生态文明视角下企业环境成本研究综述.docx

1、生态文明视角下企业环境成本研究综述生态文明视角下企业环境成本研究综述 摘要自改革开放以来，我国经济高速发展，同时环境问题也日益严重。为更好地体现“谁污染，谁治理”原则，引入企业环境成本制度，将环境成本纳入产品成本已在一定范围内达成共识。党的十八大提出“生态文明建设”，为环境成本研究提供了新的理论视角。基于生态文明视角，对企业环境成本的概念与分类、核算与控制以及信息披露等相关研究成果进行整理与归纳，并对环境成本研究进行评价与展望。 关键词生态文明；环境成本；企业管理 中图分类号F2753文献标识码A文章编号 2095-3283（2015）05-0103-04 作者简介方天?遥?1955-），男，

2、汉族，辽宁台安人，教授，博士生导师，研究方向：中小企业管理、产业经济、农业经济管理；赵英英（1990-），女，汉族，河南济源人，硕士研究生，研究方向：中小企业管理；杨丽雪（1989-），女，汉族，黑龙江七台河人，硕士研究生，研究方向：中小企业管理。 党的十八大首次将生态文明建设纳入中国特色的“五位一体”，将生态文明建设提升到新的高度，也为环境成本研究提供了新的理论视角。面对资源约束趋紧、环境污染严重、生态系统退化的严峻形势，必须把生态文明建设放在突出地位，将其融入经济建设、政治建设、文化建设、社会建设的各个方面和全部过程，努力建设美丽中国，实现中华民族永续发展。生态文明建设将循环经济、绿色经济

3、、低碳经济三者集中到新的高度，更加全面地引导企业建立环境成本制度和环境成本会计体系，实现企业和社会的可持续发展。 一、环境成本研究综述 （一）环境成本的概念 1971 年比蒙斯撰写的控制污染的社会成本转换研究和1973年马林撰写的污染的会计问题拉开了企业环境成本研究的序幕。Vaughn（1995）从两个角度来定义环境成本：从经济角度看，环境成本是指在经济发展过程中，被使用的环境货物和环境服务的价值；从环境角度看，环境成本是指经济活动造成的自然资产实际或潜在恶化有关的成本。1993年联合国统计署（UNSO）发布了“环境与经济综合核算体系”，其中环境成本的定义为：一是由于过度消耗自然资源导致其数量

4、锐减、质量降低，从而导致自然资源的价值不断降低；二是关于环保方面的实际支出，即为了防止环境污染、改善环境质量、恢复自然资源数量等发生的各种费用和支出。1995年美国环境保护署（EPA）发表了作为经营管理手法的环境会计入门：基本概念和用语一文，它从内部环境会计的角度将环境成本细分为传统环境成本、潜在或隐没的环境成本、或有环境成本、形象关联环境成本。1998年联合国国际会计和报告政府间专家工作组（ISAR）环境会计和报告的立场公告中将环境成本定义为：从保护环境、对环境负责的角度出发，为管理企业生产经营活动中对环境造成的不良影响而采取或被要求采取治理措施而发生的费用开支，以及企业在执行环境目标时所要

5、付出的其他相关成本。但该成本中没有将与环境成本相关的各种罚款、罚金、赔偿等予以披露。该文件还将环境成本具体分为维持成本、发展成本、治理成本、污染补偿成本和环境损失成本等。1999年日本环境省发布关于环境保全成本的把握与披露的原则，其中将环境成本定义为企业在生产经营活动中以保护环境、降低环境污染为目的所需支付的相关成本，包括环境保全投资成本和当期成本支出。2002年日本环境省发布的环境会计指南中将环境保全成本定义为以避免环境负荷、预防和控制环境污染、消除环境影响而进行的环境治理和补救工作所发生的以货币计量的相关支出和成本。 （二）环境成本的分类 王立彦（1998）从空间和时间两方面对环境成本进行

6、分类。从空间范围来看，企业环境成本包括内部环境成本和外部环境成本；从时间范围来看，企业环境成本包括过去环境成本、当期环境成本和未来环境成本。麦磊（2004）将我国的环境成本划分为能为企业带来有形效益的环境对策成本和带来无形效益的社会关联成本。肖序从产品寿命周期对环境产生影响的角度出发，依据与资源流程相关的环境因果关系，将环境成本划分为产品输出包含的资源成本、非产品输出包含的资源成本、废弃物和排放物的控制成本、预防性环境管理成本、研发成本、不确定性成本六大类。王晓燕从管理过程的角度将环境成本分为环境控制成本和环境故障成本。王普查、董阳、宿晓（2013）从循环经济视角将环境成本划分为环境污染的预防

7、成本、治理成本以及回收废弃物再利用成本和环境资源损失等。方文彬（2014）认为，企业环境成本包括财务账面上的现金支出、非现金形式上的资产支出、企业价值的降低、企业竞争力的减弱以及损失的商业机会等。 二、环境成本的核算、控制与信息披露研究综述 （一）环境成本核算研究 环境成本因其多样性、不确定性、潜在性、连续性以及外向型等特性导致环境成本核算的复杂性。因此，进行环境成本核算，准确反映环境成本相关信息必须遵循以下原则：环境保护总体性原则、自然资源有限性原则、成本核算方法动态性原则以及灵活性原则。 1995年德国开始执行生态管理与审核规则（EMAS），引入环境成本核算。1996年英格兰和威尔士特许会

8、计师协会（ICAEW）在财务报告中的环境问题讨论文件中，对环境成本的核算问题进行了详细论述。Rainer Friedrich（2005）运用短期边际成本定量化方法构建复合计量模型对环境污染进行计量。Takanobu Kosugi（2009）结合生命周期影响评估模型、最优经济增长模型和综合评估模型，对发达国家微观环境成本进行了计量分析。曾勇、杨学春（2001）基于产品生命周期，构建环境成本核算模型，结合直接计算法和费用当量法进行实证研究，验证了该模型的可行性。郭晓梅（2001）分析了如何运用控制成本法和损害函数法对外部环境成本进行计量。徐玖平、蒋洪强从企业角度出发，以投入产出法相关理论为基础，从

9、微观上构建了环境成本计量的投入产出模型，并通过进行实证分析证明了该模型的实用性。孙万佛、庄宇（2006）应用清单分析，提出环境成本等于环境负荷与单位环境负荷的经济成本的乘积，解决了产品生命周期中环境负荷数据转化为环境成本的难题。张亚连（2008）将环境成本相关信息作为环境管理会计（EMA）的基本元素，通过有效整合企业核心价值链和EMA精髓，发展了一个基于整合价值链与EMA精髓的环境成本计量模型。该方法有效降低了环境成本的计量难度。闫云凤、杨来科（2009）以投入产出法为理论基础建立经济模型，对19972007年中美贸易对污染物CO2的影响进行计算与分析。徐慧（2010）运用投入产出法计算了中国

10、42个部门生产的完全产污系数和进出口贸易中包含的污染物排放量，主要包括气体污染（如CO2、SO2、NOx等废气）、液体污染物（如工业废水）、固体污染物等。廖珍珍、刘建胜（2011）从科学发展观角度对企业环境成本核算的障碍进行了具体分析并给出建议。肖序（2013）以钢铁企业为例，以流程制造过程中的物质流与价值流互动变化影响为理论依据，构建碳排放环境成本核算模型，运用钢铁企业的真实数据，核算企业碳排放产生的损害成本。马兰、田勇姣（2014）以生态补偿为研究视角，对山西西山煤电股份有限公司、大同煤业股份有限公司的财务报表中的环境成本核算信息进行分析与描述，提出煤炭企业应编制环境成本表，以确切反映环境

11、成本的全部相关内容，同时为企业履行社会责任的情况提供有说服力的数据证明，从而提升企业的社会形象。朱晓琳（2014）等结合生命周期成本法和作业成本法对钢铁企业环境成本进行研究与归集，不仅降低了产品总成本，同时也提高了钢铁企业成本管理的决策有效性。 进行环境成本核算，不仅会增加企业的实际工作量，还会将企业产生的环境污染与环境恢复等费用反映在产品成本中，增加企业的成本核算工作，所以企业进行环境成本核算的积极性不高，大多数企业只是迫于国家政策而进行环境成本核算工作，大多敷衍了事。解决环境成本核算问题，还需政府和企业共同努力。 （二）环境成本控制研究 美国是第一个将环境成本控制进行规范化处理的国家。日本

12、环境省2001年发布环境报告书准则环境报告书制作手册，以此来规范企业环境成本控制程序。徐玖平、蒋洪强（2003）通过详细分析环境成本控制的含义、特点和机理，提出了环境成本的现实层次和超前层次的控制模式，提出环境成本超前控制主要包括产品寿命周期的环境影响评价、产品寿命周期设计和产品设计方案技术经济评价三个主要环节，还通过案例分析验证了超前控制模式的现实意义。李秉祥、张蕾（2004）对企业环境成本控制过程进行分析，构建了企业环境成本控制体系框架。胡世强、刘金彬（2012）从生态文明视角对成都市工业化企业环境成本控制现状进行分析并提出相应对策与建议。吴君民、张允晓（2009）运用生命周期理论确定目标

13、全生命周期环境成本，建立了全生命周期环境成本的控制流程，运用环境成本的生态设计、清洁生产、绿色营销、建立回收再利用系统等控制方法对产品生命周期实施有效的环境成本控制。张忠华（2010）针对煤电化企业的环境成本在空间和时间两个维度上的不同，运用层次分析法对环境成本产生前、中和后三个层次对环境成本控制进行研究。甄国红、张天蔚（2014）将价值链理论与环境成本控制理论相结合，将环境成本控制划分为内部价值链的企业环境成本控制和外部价值链的企业环境成本控制，为环境成本控制分析提供了新的思路。冯俊华（2014）运用层次分析法对煤炭企业环境成本控制进行实证研究，将原来的定性问题定量化，更加直观地反映了煤炭企

14、业在环境成本控制中的重点。 环境成本控制体系是企业进行内部控制的组成部分之一，建立全面、系统的环境成本控制体系，可以有效地对产品生产过程中产生的环境污染、资源浪费等进行监督，以降低企业不必要的费用开支。我国进行企业环境成本控制时间尚短，还需对环境成本控制进行深入研究。 （三）环境成本信息披露研究 由于环境成本核算与控制等不完善，没有建立起完整的环境成本会计体系及完善的环境成本制度，导致环境成本信息披露内容不全面、可靠性低，无法真实反映企业环境成本状况。传统财务会计主要反映历史成本信息、货币化信息，以报表披露为主、附注披露为辅。而环境成本的不确定性与潜在性导致其在传统财务会计报表中无法准确全面地

15、披露。 目前较为完善的关于环境成本信息披露的国际标准是由国际标准化组织（ISO）制定的环境管理体系ISO14000系列标准，主要包括环境管理体系（EMC）、环境审核（EA）、环境标志（EL）、环境行为评价（EPE）、生命周期评估（LCA）、术语和定义（T?D）六方面内容。该系列标准高度融合了许多发达国家在环境管理方面的宝贵经验并自成体系，具有很强的实践性和操作性。 我国相关研究起步较晚，目前环境会计体系尚不完善。孔令本（2005）结合环境成本特点，提出在我国财务环境下的环境成本信息披露方式，即表内新增反映环境成本支出和费用项目的表内披露、在报表附注中进行详细的表外披露、编制环境报告书或环境会计

16、报表进行单独披露以及与环境有关的或有负债等的披露。甄国红（2008）以材料企业为研究对象进行成本项目分析，构建以材料流动为导向的成本流转矩阵分析表和数据流转流程图两种成本信息披露方式。这两种披露方式以材料为中心，有利于发现产生污染的关键环节，从而进行重点控制，突破了原有被动地进行核算和汇总的程序。牛东晓、林帅（2008）等对火电企业的环境成本信息披露进行改进研究，提出从表内披露、表外披露和单独披露三方面对其进行披露，并编制了相应的披露样表。刘金彬（2012）等参照国外先进、完善的环境成本信息披露制度，从我国的具体国情出发，对我国企业环境成本信息披露制度建设等进行了改革与创新，对完善我国环境成本

17、信息披露内容和形式，推进环境成本信息披露的法制化建设具有重要意义。刘承智、潘爱玲采用内容分析法，对2012年被发改委表彰的12家循环经济型上市公司的环境信息披露质量进行实证研究，发现我国上市公司环境成本信息披露存在信息披露质量不高、货币性计量信息运用不当、信息披露内容不完善等问题，并从法律制度建设、环境会计体系建设等方面提出建议。 三、生态文明视角下企业环境成本研究评价与展望 我国环境成本研究起步较晚，但我国学者对环境成本的相关研究收获颇丰，对我国环境成本制度建设、企业环境成本制度完善具有一定的借鉴意义。但从上述文献中也可以看出，目前相关研究有以下不足：一是环境成本研究尚未形成统一体系；二是理

18、论研究居多，且大多是在借鉴国外经验的基础上进行延伸，不一定符合我国的实际国情；三是提出的相关建议太过笼统，不利于为国家制定具体政策提供参考，从而给企业利用政策漏洞创造了机会，进而降低了环境成本相关信息的可靠性；四是实证研究及案例研究较少；五是相关研究只是针对某一行业或某一企业，并没有提出对我国所有企业适用的统一规范，这也是未来研究的重点。 生态文明视角下进行环境成本研究是从一个新的角度考虑环境问题，相关内容和体系还有待进一步研究和完善。生态文明建设就是要实现绿色、生态、低碳、循环的经济发展，是实现可持续发展必须坚持的文明建设之一。2014年生态金融讨论会将生态文明概括为低碳经济和市场经济。北京

19、环境交易所研究发展部主任綦久?f提出通过碳排放权交易将环境成本有效量化并计入到企业成本结构里，纳入资产负债表，进行财务考核，在对环境成本信息进行表内披露的同时定期进行外部审计，接受公众的监督。这是今后进行环境成本研究的一大趋势。十八届四中全会将环境污染治理写入决定，明确提出用严格的法律制度保护生态环境，加快建立有效约束开发行为和促进绿色发展、循环发展、低碳发展的生态文明法律制度，强化生产者环境保护的法律责任，大幅度提高违法成本。法治化将为环境成本体系的规范提供法律保障，在法制环境下进行环境成本相关研究是第二大趋势。在生态文明建设背景下，环境成本研究将会获得突破性进展，为我国的环境治理与改善做出

20、贡献。 参考文献 1VAUGHN DEnvironment-Economic accounting and Indicators of the Economic Importance of Environmental Protection ActivesJReview of Income and Wealth，1995（9）： 21-28 2USEPAAn Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool： Key Concepts and TermsJWashington DC，USEPA Offic

21、e of Pollution Prevention and Toxics，1995（4）：9-11 3陈毓圭环境会计和报告的第一份国际指南一一联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议记述J会计研究，1998（5）：1-8 4原鹏，王琳企业环境成本管理框架的构建D兰州理工大学，2010（6） 5Japan Environment AgeneyDeveloping Environmental Accounting System（Year 2000 report）Its eoreeontends“Guideline For Introducing An Environmental Acc

22、ounting System”，2000 6（日）井上寿枝等著贾昕、孙丽艳译环境会计的结构M中国财政经济出版社，2003 7王立彦环境成本核算与环境会计体系J经济科学，1998（6）：53-63 8麦磊环境成本分类的国际比较及启示J财会月刊，2004（11）：51-52 9肖序，周志方环境管理会计国际指南研究的最新进展J会计研究，2005（9）：80-85 10王晓燕，林华娇企业环境成本控制框架构建J财会通讯，2012（1）：33-35 11王普查，董阳，宿晓基于循环经济的企业环境成本控制研究J生态经济，2013（9）：116-120 12方文彬中国企业环境成本内容及特征分析J社科纵横，201

23、4（10）：31-33 13林万祥，肖序企业环境成本研究的国际比较J四川会计，2002（8）：44-45 14王立彦环境成本核算与环境会计体系J会计研究，1998（6）：53-63 15Peter Bickel，Rainer Friedrich & Heike LinkIntroducing Environmental Externalities into Transport Pricing ：Measurement and ImplicationsJValuation of Transport Externalities，2006（9）：389-415 16Takanobu KosugiIn

24、ternalization of the external costs of global environmental damagein an integrated assessment modelJEnergy Policy Journal，2009（3）：216-224 17曾勇，蒲富永，杨学春产品生命周期环境成本核算实例研究J上海环境科学，2001，20（5）：241-243 18郭晓梅环境管理会计研究将环境因素纳入管理决策中D厦门大学，2001 19徐玖平，蒋洪强企业环境成本计量的投入产出模型及其实证分析J系统工程理论与实践，2003（11）：36-41 20孙万佛，庄宇基于L C A

25、 的环境成本评价模型J环境科学与技术，2006（7）：62-63 21张亚连基于价值链分析的环境成本计量模型J统计与决策，2008（2）：58-60 22闫云凤，杨来科中美贸易与气候变化基于投入产出法的分析J世界经济与研究，2009（7）：40-44 23徐慧中国进出口贸易的环境成本转移基于投入产出模型的分析J世界经济与研究，2010（1）：51-55 24廖珍珍，刘建胜企业环境成本核算的障碍与对策J企业活力，2011（2）：70-72 25肖序，熊菲，周志方流程制造企业碳排放成本核算研究J中国人口?资源与环境，2013（5）：29-35 26马兰，田永姣生态补偿视角下的煤炭企业环境成本核算J

26、财会月刊，2014（7）：61-64 27朱晓林，尚方方钢铁企业基于生命周期的环境作业成本法核算研究J会计之友，2014（5）：67-71 28徐玖平，蒋洪强制造型企业环境成本控制的机理与模式J管理世界，2003（4）：96-102 29李秉祥，张蕾企业环境成本控制过程浅探J财会月刊，2004（4）：18-19 30胡世强，刘金彬生态文明视野下的企业环境成本控制基于成都市工业化与生态文明建设的思考J财经科学，2012（8）：84-91 31吴君民，张允晓基于产品全生命周期的环境成本控制研究J会计之友，2009（10）：20-31 32张忠华基于AHP 法的煤电化企业环境成本控制研究J会计之友，

27、2010（3）：50-52 33甄国红，张天蔚基于价值链的企业环境成本控制J税务与经济，2014（2）：57-62 34冯俊华，李瑞基于层次分析法的环境成本控制研究以煤炭企业为例J财会通讯，2014（1）：21-23 35International Standard OrganizationEnvironmental Performance Evaluation RISO /D IS14031，1998 36孔令本环境成本研究D东北财经大学，2005 37甄国红基于材料流动的企业环境成本信息披露与评价J财会通讯，2008（3）：30-31 38牛东晓，林帅，贾宁火电企业环境成本信息披露的改进研究J华东电力，2008（10）：22-24 39刘金彬，胡世强，杨明娜，曹明才，徐建明企业环境成本信息披露制度的创新研究J商业会计，2012（4）：3-5 40刘承智，潘爱玲循环经济型上市公司环境信息披露质量评价及建议J财会月刊，2014（1）：37-39 （责任编辑：乔虹）