第十章 所有者权益.docx

1、第十章 所有者权益第十章所有者权益主要内容第一节所有者权益核算的基本要求第二节实收资本和其他权益工具第三节资本公积和其他综合收益第四节留存收益第一节所有者权益核算的基本要求一、权益工具与金融负债的区分（一）相关概念1.金融工具金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。分类：基本金融工具（债券、股票等）；衍生金融工具（期货、期权、互换等）。核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。例如：股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产

2、；发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。2.金融负债金融负债是指企业的下列负债：（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具；（4）将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。 3.权益工具权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。同时满足下列条件的

3、，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具（如甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股等），不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具（如认股权证等），企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。（二）权益工具与金融负债的基本原则金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资

4、产或金融负债的合同义务金融负债金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务权益工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务 权益工具衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则不构成金融负债

5、。【提示】以前实施分配的情况和未来实施分配的意向不影响权益工具和金融负债的划分。【教材例10-1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。本

6、例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行驶其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算（1）基于自身权益工具的非衍生工具非固定数量的自身权益工具结算：是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债。固定数量的自身权益工具结算：属于权益工具。【教材例10-2】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。本例

7、中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【教材例10-3】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【教材例10-4】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转换价格为转股日前一工作日的该普通股市价。本例中，

8、转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在三年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。（2）基于自身权益工具的衍生工具固定换固定：权益工具其他：金融负债【教材例10-5】甲公司于213年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权(行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日213年2月1日（2）行权日(欧式期权) 214年1月31日（3）213年2月1日每股市价 100元（4）213

9、年12月31日每股市价 104元（5）214年1月31日每股市价104元（6）214年1月31日应支付的固定行权价格102元（7）期权合同中的普通股数量 1 000股（8）213年2月1日期权的公允价值 5 000元（9）213年12月31日期权的公允价值 3 000元（10）214年1月31日期权的公允价值 2 000元情形1：期权将以现金净额结算甲公司：214年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。乙公司：同日，向甲公司支付1 000股102元股=102 000元。甲公司的会计处理如下：213年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款 5 000贷：衍生工具看

10、涨期权 5 000213年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：公允价值变动损益 2 000214年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 1 000贷：公允价值变动损益 1 000在同一天，乙公司行使了该看涨期权,合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元(1041 000)，并从乙公司收取102 000元(1021 000)，甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：银行存款 2 000情形1属于金融负债。情形2：期权将以普通股净额结算除期权以普通股净额结

11、算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.2（2 000/104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额（24元）将以现金支付。因此，甲公司除以下处理外，其他账务处理与情形1相同。214年1月31日：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：股本19资本公积股本溢价 1 957 银行存款24情形3：期权将以普通股总额结算除甲公司约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与资料1相同。因此，乙公司有权于214年1月31日以102 000元（即1021 000）购买甲公司1 000股普通股。甲公司的会计处理如下：借：银行存款 5 000贷：其他

12、权益工具 5 000213年12月31日，由于该期权确认为权益工具，无需重新进行后续计量。214年1月31日，反映乙公司行权。该合同以总额进行结算，甲公司有义务向乙公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。借：现金 102 000其他权益工具 5 000贷：股本 1 000资本公积股本溢价 106 000情形3属于权益工具。第一节所有者权益核算的基本要求一、权益工具与金融负债的区分（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证符合固定换固定，应分类为权益工具，但属于范围很窄的例外情况。【教材例10-6】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股

13、普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益性工具。（四）或有结算条款对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。有例外，如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算等。【教材例10-7】甲公司发行1亿元优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是

14、否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生或不发生也并非不具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。（五）结算选择权对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分在合并财务报表中对金

15、融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金做负 债的方式进行结算的义务。【教材例10-8】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。本例中，在甲公司个别报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的

16、定义而确认为一项衍生金融负债。而在集团合并财务报表中，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购乙公司股票的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现金支付取决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付金额的现值。（七）特殊金融工具的区分1.可回售工具可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的

17、权利（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。【教材例10-10】甲企业为一合伙企业。相关入股合同约定：新合伙人

18、加入时按确定的金额和持股比例入股，合伙人退休或退出时以其持股的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人入股，合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙人入股合同）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该入股款属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有的入股款具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以金融资产回购该工具的合同义务

19、；（5）合伙人持股期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净 资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别； （3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在淸算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。【教材例10-1

20、1】甲企业为一中外合作经营企业，成立于214年1月1日，经营期限为20年。按照相关合同约定，甲企业的营运资金及主要固定资产均来自双方股东投入，经营期间甲企业按照合作经营合同进行运营；经营到期时，该企业的净资产根据合同约定按出资比例向合作双方偿还。由于该合作企业依照合同，于经营期限届满时需将企业的净资产交付给双方股东，上述合作方的入股款符合金融负债的定义，但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同时具备下列特征：（1）合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产；（2）该入股款属于合作企业中最次级类别的工具。因而该金融工具应当确认为权益工具。3.特殊金融工具分类为

21、权益工具的其他条件4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。【教材例10-12】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。（八）发行金融工具的重分类由于

22、发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。（九）收益和库存股1.利息、股利、利得或损失的处理（1）金融工具或其组成部分属于金融负债计入当期损益（2）金融工具或其组成部分属于权益工具发行方应当作为权益的变动处理2.库存股回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。二、复合金融工具企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价

23、值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债

24、务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，、应在利润表中确认为一项损失。4.企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权

25、益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。【教材例10-13】甲公司213年1月1日按每份面值1 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。（1）先对负债部分进

26、行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9%的折现率计算如表10-1所示：（2）甲公司的账务处理如下：213年1月1日，发行可转换债券：借：银行存款 2 000 000应付债券利息调整 151 878贷：应付债券面值 2 000 000其他权益工具 151 878213年12月31日，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用 166 331贷：应付利息 120 000应付债券利息调整46 331实际支付利息时：借：应付利息 120 000贷：银行存款 120 000214年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借

27、：财务费用 170 501贷：应付利息 120 000应付债券利息调整 50 501实际支付利息时：借：应付利息 120 000贷：银行存款 120 000至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元（1 848 122+46 331+50 501）。假定至214年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益部分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下

28、：借：应付债券面值 2 000 000贷：资本公积股本溢价 1 444 954股本 500 000应付债券利息调整55 046借：其他权益工具（股份转换权） 151 878贷：资本公积股本溢价 151 878三、所有者权益的分类所有者权益分为实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等。【例题多选题】下列各项中，属于所有者权益的有（）。A.盈余公积B.实收资本C.直接计入所有者权益的利得D.坏账准备E.直接计入所有者权益的损失【答案】ABCE【解析】坏账准备属于资产的抵减项目。第二节实收资本和其他权益工具一、实收资本确认和计量的基本要求股份有限公司，应当设置“

29、股本”科目；除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额，期末贷方余额反映企业期末实收资本实有数额。二、实收资本增减变动的会计处理（一）实收资本增加的会计处理1.企业增加资本的一般途径（1）将资本公积转为实收资本（或股本）；（2）将盈余公积转为实收资本（或股本）；（3）所有者投入。2.股份有限公司以发行股票股利的方法实现增资借：利润分配转作股本的股利贷：股本3.可转换公司债券持有人行使转换权利借：应付债券其他权益工具贷：股本资本公积股本溢价4.企业将重组债务转为资本借：应付账款等贷：实收资本（或股本）资本公积资本溢价（或股本溢价）营业外收入5.以权益结算的股份支付的行权借：资本公积其他资本公积贷：实收资本（或股本）资本公积资本溢价（或股本溢价）（二）实收