对舞弊和法律法规的考虑.docx

1、对舞弊和法律法规的考虑对舞弊和法律法规的考虑苐一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任一、舞弊的含义和种类（一）舞弊的含义舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是现代经济社会的一个“毒瘤”，其发生比较普遍。据美国注册舞弊调查师联合会（ Association of Certified Fraud Examiners）2002年的一份研究报告估计，美国每年因舞弊导致的损失达6000亿美元，占企业营业收入的6%，尚不包括因公司财务报告舞弊导致的投资者损失。例如，安然（Enron）财务报告造假曝光后，其股票价格狂跌，投资者估计损失约900亿美元。（

2、二）舞弊的种类舞弊是一个宽泛的法律概念，但在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。1.编制虚假财务报告导致的错报。编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬

3、最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。美国的安然、世通（Worldcom）以及我国的琼民源、银广厦、红光实业等舞弊案件都属于这一种类。在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计准则。编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊

4、的手段主要包括：（1）作出虚假会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他目的：（2）不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断；（3）在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易；（4）隐瞒或不予披露可能影响财务报表金额的事实；（5）构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果；（6）篡改与重大和异常交易相关的记录和条款。2.侵占资产导致的错报。侵占资产包括盗窃被审计单位资产，通常的做法是员工盗窃金额相对较小且不重要的资产、侵占资产也可能涉及管理层，他们通常更能够通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为。侵占资产可以通过以下方式实现：（1）贪污收到的款项。例如，

5、侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户。（2）盗窃实物资产或无形资产。例如，盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取回报。（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。例如，向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的回报、向虚构的员工支付工资。（4）将被审计单位资产挪为私用。例如，将被审计单位资产作为个人或关联方贷款的抵押。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任（一）治理层、管理层的责任被审计

6、单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。对舞弊进行防范可以减少舞弊发生的机会；对舞弊进行遏制，即发现和惩罚舞弊行为，能够警示被审计单位人员不要实施舞弊。对舞弊的防范和遏制需要管理层营造诚实守信和合乎道德的文化，产苴这一文化能够存在治理层的有效监督下得到强化。美国注册会计师协会和其他职业会计团体一起出版了管理层反舞弊方案和控制：防范和发现舞弊指南。该指南认为，三方面的行动有助于防范舞弊的发生：（1）营造和保持讲诚信，讲道德的文化；（2）评估舞弊风险并实施方案以控制、化解风险；（3）建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内

7、部控制和财务报告。治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性，例如，管理层为了影响分析师对被审计单位业绩和盈利能力的看法而操纵利润。（二）注册会计师的责任对于注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在期望差。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限性。期望差的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从正反两个方面界定：一方面，在按照审计准则的规

8、定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。审计准则还规定，在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。另一方面，由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财

9、务报表中的某些重大错报未被发现的风险。注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。在舞弊导致错报的情况下，固有限制的潜在影响尤其重大。舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。其原因是舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒（如伪造证明或故意漏记交易），或者有意向注册会计师提供虚假陈述。如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图。串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力。注册会计师发现舞弊的能力取决于舞弊者实施舞弊的技巧、舞弊者操纵会计记录的频率和范围、舞弊者操纵的每笔金额的大小、舞弊者在被审计单位的职位级别、串通

10、舞弊的程度等因素。即使可以识别出实施舞弊的潜在机会，但对于诸如会计估计等判断领域的错报，注册会计师也难以确定这类错报是由于舞弊还是错误导致的。管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。其原因是管理层往往可以利用职务之便，直接或间接操纵会计记录，提供虚假的财务信息，或凌驾于为防止其他员工实施类似舞弊而建立的控制之上。因此，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了

11、充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。三、风险评估程序和相关活动注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险。（一）询问1.询问对象。询问程序对于注册会计师获取信息、评估舞弊风险十分有用。注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。注册会计师通过询问管理层可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。因此，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，为这些人员提供

12、机会，使他们能够向注册会计师传递一些信息，而这些信息是他们本身没有机会与其他人沟通的。注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；（2）拥有不同级别权限的人员；（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；（4）内部法律顾问；（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；（6）负责处理舞弊指控的人员。2.询问内容。注册会计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和

13、频率等；（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；（4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制；应当询问治理层，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。治理层对这些询问的答复，还可在一定程度上作为管理层答复的佐证的信息。注册会计师可通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解

14、有关情况。如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法。3.获取管理层和治理层声明。注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明：（1）管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任；（2）管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；（3）管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；（4）管

15、理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监督机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。（二）评价舞弊风险因素注册会计师应当评价通过其他风险评估程序和相关活动获取的信息，是否表明存在舞弊风险因素。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些风险因素可以分为以下三类：1.实施舞弊的动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。例如，高级管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。2

16、.实施舞弊的机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会均一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上面可以随意操纵会计记录等。3.为舞弊行为寻找借口听能力。借口是指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为。或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。借口是舞弊发生的重要条件之一。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行为，做出舞弊行为后才能心安理得。例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利而是出于公司集体利益。上述风险

17、因素也被称为“舞弊三角”。这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，表21-1和表21-2分别列示了注册会计师在执业过程中可能遇到的与两类舞弊行为相关的风险因素。尽管所列示的风险因素涵盖了多种情形，但它们只是一些举例，注册会计师可能识别出其他不同的风险因素。这些举例并非在所有情况下都相关，对于不同规模、不同所有权特征或情况的被审计单位而言，风险因素的重要性可能不同。此外，风险因素示例的列示顺序并不反映它们的相对重要性或发生频率。表21-1与编制虚假信息财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素具体示例动机或压力财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被

18、审计单位经营情况的威胁竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时新发布会计准则、法律法规或监管要求管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于

19、乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响在被审计单位中挺有重大的经济利益其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股份、经营成果，财务状况或现金流量方面）个人为被审计单位的债务提供了担保。管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力治理层

20、为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标。机会被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当东不公允的交易资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证从事重大，异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大

21、经营或重大跨境经营利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由组织结构复杂或不稳定难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级高级管理人员，法律顾问或治理层频繁更换对管理层的监督失效管理层由一人或少数人控制（在非业主管理的实体中），且缺乏补偿性控制治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效内部控制要素存在缺陷对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）的控制由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜

22、任而频繁更换会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况态度或借口管理层态度不端或缺乏诚信管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利

23、润最小化高级管理人员缺乏士气业主兼经理个人事务与公司业务进行区分股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理管理层与责任或前任注册会计师之间的关系紧张在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制对注册会计师接触某些人员、信息或治理层进行有效沟通施加不适当的限制管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持表21-2与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素舞弊发生的

24、因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素具体示例动机或压力个人的生活方式或财务状况问题接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系已知或预期会发生裁员近期或预期员工报酬或福利计划会发生变动晋升、报酬或其他奖励与预期不符机会资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性持有或处理大额现金体积小、价值高或需求较大的存货易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性职责分离或独立审核不充分对高级管

25、理人员的支出（如差旅费及其他报销费用）的监督不足管理层对负责保管资产的员工的监管不足（如对保管牌偏远地区的资产的员工监管不足）对接触资产的员工选聘不严格对资产的记录不充分对交易（如采购）的授权及批准制度不健全对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分未对资产作出完整、及时的核对调节未对交易作出及时、适当的记录（如销货退回未作冲销处理）对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产对自动生成的记录的访问控制（包括对计算机系统日志的控制和复核）不充分态度或借口管理层或员工不重视相关控制忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性忽视与侵占

26、资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占容忍小额盗窃资产的行为对被审计单位存在不满甚至敌对情绪被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。（三）实施分析程序注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时

27、，注册会计师应当评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。（四）考虑其他信息注册会计师应当考虑获取的其他信息是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。（五）组织项目组讨论项目组就由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论可以达到以下目的：（1）具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；（2）针对财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应

28、对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；（3）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。项目组内部讨论的内容可能包括：（1）项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等。（2）可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段；（3）已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊、可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境；（4）对接触现金或其他易被

29、侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况；（5）注意到的管理层或员工在行为或生活方式方法上出现的异常或无法解释的变化；（6）强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性；（7）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；（8）如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性；（9）为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性天赐选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效；（10）注册会计师注意到舞弊指控；（11）管理层凌驾于控制之上的风险。四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特

30、别风险。注册会计师实施舞弊风险评估程序的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。因此，在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。在评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当特别关注被审计单位收入确认方面的舞弊风险。COSO的一份研究报告显示，在19871997年期间提供虚假财务报告的美国公司中，其中有一半采取的手法是提前确认收入或虚构产生收入的交易。对财务信息做出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入。因此，审计准则规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的

31、假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出结论的理由。五、应对舞弊导致的重大错报风险在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平。舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准则的规定予以应对。注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。（一）总体应对措施在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易的交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。（二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序按照中国注册会计师审计准则第1