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1、有关注册会计师审计独立性的若干思考有关注册会计师审计独立性的若干思考韦 璇财务管理专业（学号：081102096）指导教师：郭 瑛 教授摘要:独立、客观、公正是注册会计师职业赖以生存并发展的前提与基础。其中，独立性又是前提的前提，基础的基础。注册会计师唯有保持独立性，才能客观、公正地出具审计报告。投资大众根据客观的、公正的审计报告，才能做出理性的投资，如果注册会计师审计缺乏独立性,就很难做到客观公正决策。但是，近年来一些国际知名的大公司、会计师事务所接连爆出了会计、审计丑闻，国内一些上市公司、会计师事务所的作假也不断被披露。正是在这样的情况下，研究注册会计师审计独立性的理论及实务，更有其现实意

2、义。本文从市场缺陷和政府失灵两个方面对我国审计独立性弱化进行分析,并从政府与市场互补的角度就如何强化审计独立性提出了构想。关键词：审计独立性；市场缺陷；政府失灵Abstract：Independent, objective, fair is a registered professional accountants survival and a prerequisite for development and infrastructure. Among them, independence is the premise of the premise, based on the foundati

3、on. Only to maintain the independence of certified public accountants, in order to objectively and impartially audit reports issued. The investing public of the basis of objective and impartial audit reports in order to make rational investment, a certified public accountant if the lack of independe

4、nce of the audit, it is difficult to be objective and fair decision-making. However, in recent years a number of internationally well-known large companies, accounting firms revealed a series of accounting, auditing scandals, some listed companies, accounting firm of fraud has been disclosed. It is

5、precisely in such circumstances, the Research Institute of Certified Public Accountants audit of the independence of the theory and practice, and its practical significance. This article from the market failure and government failure both to weaken the independence of our audit analysis, and the gov

6、ernment and the market from the perspective of each other on how to strengthen the concept of audit independence.Key words： Auditor Independence；Market imperfections；Government Failure一、引言 “审计独立性”一词最初起源于美国1933年的证券法,此后审计独立性问题一直为学术界及政府监管部门所关注,尤其是20世纪70年代及安然事件之后关于审计独立性问题的讨论更为热烈。审计的独立性分为实质上的独立和形式上的独立。这种

7、观点最初由曾任A ICPA职业道德委员会主席的托马斯G希金斯( Thomas G Higgins)于1962年提出他认为:“注册会计师必须拥有独立性,实际上有两种,即实质上的独立性和形式上的独立性。”所谓形式上的独立性,又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性,是指注册会计师必须与被审计企业或个人没有任何特殊的利益关系,如不得拥有被审计企业股权或担任其高级职务,不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则,就会影响注册会计师公正地执行业务。所谓实质上的独立性,又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实独立性,即认为独立性是一种精神状态,一种自信心, 不受有损

8、于职业判断的因素的任何影响,能公正行事,保持客观和职业谨慎,是关于注册会计师内心状态的表述,因此对实质上独立的控制很难实施,为此各国审计准则大都着重于对形式上独立的控制以及判断时不依赖和屈从外界的压力和影响。二、审计独立性弱化原因分析（一）市场缺陷市场经济条件下,一般的服务契约是被服务方直接支付费用。正常情况下,其付出的代价与接受的服务基本是一致的,即其要求的服务质量越高,愿意付出的代价越大。因此,服务者为了获取高额收益而自愿提供高质量的服务,服务质量是竞争的重要方面。而在目前的审计契约中,被服务方会计信息使用者为第三方,不支付服务费用,不付出直接的代价。服务费用转嫁给被审计单位,被审计单位支

9、付费用购买的不是有利于自己的服务,而是被监督,审计契约的双方是对立关系。审计契约的特殊性决定了审计市场竞争的特殊性,即审计者竞争的不是审计质量,而是与被审计单位合伙舞弊的技巧。因为被审计单位作为费用支付者,希望购买对自己有利的服务。而从被审计单位的立场来看,在其财务报告不真实的情况下,审计质量越高,越是对其不利。因此,在审计市场上,越是审计质量高的审计主体,越是不被客户欢迎。审计主体为了其生存和发展,不得不千方百计地提高满足客户不合理要求的能力,而不是审计质量审计作为一种专业技术,本身就具有特殊性。审计质量的高低只能在事后衡量,而事后发现往往就是被审计单位破产之时,而此时经济损失已经造成,对社

10、会所造成的损失已难以挽回。目前审计市场机制的特殊性体现在审计需求与供给方面。审计产生之初,需求方是公司业主,所需要的是客观、公正的关于公司管理者受托经济责任的履行情况的审计报告。而随着经济的发展、股份制公司的出现以及资本市场的发展,上市公司财务报告的影响面越来越大,其财务报告真实与否关系到社会各方的利益,因此为了保证上市公司财务报告的真实公允,各国都明确规定上市公司必须出具经注册会计师审计的财务报告。注册会计师的审计是否客观、公正,审计质量的高低影响着广大中小股东、债权人的利益,甚至影响到社会稳定与经济发展。正是由于审计质量影响面的加大及影响程度的加深,才使得各国政府基于社会整体发展的考虑越来

11、越重视独立审计,逐渐增强对独立审计的监管。目前独立审计的需求方主要有公司经营管理者、公司股东、债权人、机构投资者、潜在投资者、政府监管部门等等,其具体需求并不相同。1. 公司控股股东。公司控股股东也是受托人之一,与其他股东之间同样存在着代理关系,因为他们也是公司的经营管理者,或者虽不是管理者但能够通过公司内部渠道获得公司经营的真实情况,因此公司的控股股东对客观公正的审计报告缺乏内在的需求。相反他们为了自己的利益会侵犯中小股东和潜在股东的利益,他们所真正需要的是能够满足其自身需求的审计意见。2. 公司的经营管理者。公司经营管理者对独立审计的需求主要是因为政府监管部门要求上市公司出具经审计的财务报

12、告,审计意见会影响其经济利益和社会声誉,因此管理者对注册会计师审计也有其自身的需求,管理者所需要的是有利于他自己的审计意见,而不是能够客观、公正地反映公司真实情况的审计报告。3. 公司中小股东、潜在投资者及债权人。公司中小股东由于不具有信息优势,不能获得公司的内部信息,而他们要做决策只能更多地依靠公开的财务报告,因此审计质量的高低也影响他们的利益,他们需要经过审计验证的能够真实反映公司业绩的财务报告,以利于决策。同样潜在投资者也需要高质量的审计报告,以做出正确的投资决策,避免投资失误造成损失。而债权人也需要高质量的审计报告来决定是否继续发放贷款及贷款数量等。4. 政府监管部门。由于审计质量影响

13、面广,政府宏观管理部门基于社会和谐稳定及社会资源合理、有效配置的考虑,也要求高质量的审计报告由上面的分析可知:真正需要高质量审计报告的是公司的中小股东、潜在投资者、债权人以及政府宏观管理部门,但他们并不直接付费给事务所,不具备审计委托权,不能左右审计意见。而真正掌握审计委托权、控制审计师经济命脉的控股股东及管理者需要的,是有利于他们各自的审计报告,不是客观公正的审计报告。独立审计的供给方是独立审计主体,目前我国的独立审计是自负盈亏、自主经营、以营利为目的经济组织,他们经济的主要来源于被审计单位的审计费用,就是说他们的经济命脉掌握在被审计单位手中,更进一步说是掌握在被审计单位的管理者或控股股东手

14、中,因此,独立审计主体基于其经济利益的考虑,难免会与被审计单位合谋出具虚假审计报告。（二）政府失灵1、过度干预致使审计无法独立回顾我国注册会计师审计市场的发展历程,不难看出,我国注册会计师审计市场的发展,主要是政府行政力量推动的结果。从注册会计师审计市场的供给方来看,我国注册会计师行业发展历程中,所有重大事件的发生,如注册会计师制度的恢复、注册会计师法的颁布“两所”“两会”的形成与合并,事务所的“脱钩改制”证券期货业资格事务所的许可证制度以及这类事务所的合并和正在进行的组织形式改革等等,基本上都是政府强力推动的结果,而非该行业的自发行为。【1】从注册会计师审计的要求方来看,我国注册会计师审计市

15、场需求空间的扩大,尤其是某些法定审计项目的出现,也主要是政府不断通过立法形式拓展的结果,而并非来自客户的自发需求。应该说,政府干预在我国注册会计师审计市场尚不成熟之时是必要和必须的,它确实对我国注册会计师职业的发展起到一定的积极作用。但同时也带来一定的负面影响,挂靠制下建立起来的天然的“母子”关系,导致审计市场的畸形发展,加上权力制约机制的缺损,导致政府的职能出现错位和越位,一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。2、权力寻租影响审计独立寻租是指个人或团体为了争取自身经济利益而对政府决策施加影响,从而以某种政府允许的方式在社会财富的再分配中获取超额利益的一种非生产性寻利活动。根据布坎

16、南的公共选择理论,政府干预会导致权力寻租。表现在审计市场有两种情形的寻租,对审计独立性产生影响。一是有些地方借助于政府的行政干预,使一些会计师事务所被人为地置于地方政府的保护之下,实行审计市场的地区封锁和行业垄断,这时的政府不仅没有起到培育市场的作用,反而阻碍了市场的自我完善。由于人为地分割市场,致使一些独立性强的会计事务所可能会被拒之门外,而那些受保护的会计师事务所的独立性则不能不令人怀疑。二是有些地方政府基于政治动因和经济动因,利用证券制度的不完善,包装上市,指使或迫使会计师事务所出具虚假审计报告,使注册会计师丧失了应有的独立性,甚至成为舞弊行为的同谋。3、制度缺陷不能保证审计独立公共选择

17、理论提供的政府失败理论,不是以政府能力缺陷为基础,而是以制度缺陷为基础。我国审计市场制度安排中,由于受到信息不充分、政策的滞后性、干预成本过高以及政府运行的低效率等因素的影响,还没有建立起较为完善的弥补市场缺陷和维护市场机制正常运行的制度,致使会计师事务所缺乏提供高质量独立审计供给的动力和压力,具体地表现为监管内容上重准入监管轻行为监管。我国目前对独立审计市场主体实施的市场准入制度,从短期看虽有其合理性:既可以保证注册会计师的入场质量,又可以人为地控制进入独立审计市场的主体的数量,使得有限的独立审计市场不至于出现“繁荣下的混乱”。但从发展的观点看,这种规则的严重缺陷在于其忽视行为监管。正因如此

18、,那些具备准入资格的会计师事务所,其实际审计过程也可能是缺乏独立性的。此外,在法律制约上,重行政处罚和追究刑事责任,轻民事赔偿。虽然在2002 年下发了关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知,但对审计主体的民事责任的规定不具体,缺乏操作性。过高的诉讼成本,过窄的诉讼范围使民事赔偿往往只能停留到法律条文上。三、强化审计独立性的理性选择:政府与市场的互补由于市场本身存在着天然的缺陷,单靠市场难以实现资源的最优配置。但与此同时,并非市场中出现的一切问题政府都能有效地解决,市场经济中的政府也不是万能的【2】。尽管各国所实行的具体的市场经济模式不尽相同,但它们无不是政府调控下的市

19、场经济制度,无不是让市场在资源配置中起基础性、主导性的作用,而政府只解决市场本身所不能干、不愿干、干不了或干不好的事情。从效益考虑,政府和市场作用的范围和领域应该是有有效边界的,但这种边界只能是在市场发展过程中寻求的一种动态均衡。事实上,政府与市场并非是一种非此即彼的二元关系,而往往是相互补充和相辅相成的。查尔斯沃尔夫(1994) 认为:“市场与政府间的选择是复杂的,而且,通常并不仅仅是这两个方面。因为这不是纯粹在市场与政府间的选择,而经常是在这两者的不同组合间的选择,以及资源配置的各到不可避免的市场缺陷及其广泛的影响,非市场(政府) 将要而且应该发挥重要的作用”。“如果选择的倾向种方式的不同

20、程度上的选择。如果选择的倾向主要是在市场一方的话,那么,考虑主要是由非市场(政府) 进行资源配置,那么考虑到不可避免的非市场缺陷及其影响,市场也可以,而且也应该发挥主要作用。”在不同组合的变迁过程中,市场与政府的边界也会出现交叉(比如说双轨制的存在) 随着市场经济的不断成熟,这块市场与政府的博弈空间会逐渐地让渡给市场,政府应该起作用的地方,就是培育市场,完善市场,最大限度地利用市场。审计独立性是市场选择的结果【3】。政府作为社会秩序的维护者和公共资源的所有者,一方面要建立一种机制来保障参与资本市场运作的各个方面的合法权益,并创造一种信任、理解、安全的环境,审计独立性也就成为政府的选择。另一方面

21、,政府又以所有者的身份来关注审计的独立性。而在成熟度不同的审计市场中,如何保证审计的独立性对于政府选择而言也是有所区别的。在一个相对成熟的审计市场,政府的选择是纠错,这是市场的完善问题;而在一个相对不成熟的审计市场,要保证审计的独立性,政府的选择是培育,这是市场的发展问题。就我国目前审计市场来看,重要的是通过政府与市场的合力,着力培育市场,让市场主动和理性地选择审计的独立性。四、政策建议 从我国目前正在和即将实施的上述措施来看,由于它们还没有进入实质性操作阶段,其对于维护和加强注册会计师的独立性的作用还有待观察,但是我们可以看出,弱化我国注册会计师审计独立性的根本症结并没有得到很好的解决,还处

22、于一种“头痛医头、脚痛医脚”的境况之中。随着社会经济活动的日益复杂化,维护注册会计师审计独立性问题已经演变为一个各经济利益集团为各自利益斗法的过程。如何在这场旷日持久的争斗中借鉴国内外的经验与教训,维护注册会计师的独立性,保证其公正执业,是我们在知识经济时代如何继续发挥好注册会计师审计为市场经济秩序保驾护航的作用的重大课题。中国现正处于市场经济的转轨时期,在这种环境中,维护和提高注册会计师审计的独立性会遇到特殊的问题,从而迫切需要采取相应的措施,实行独立监管模式,才是解决注册会计审计独立性的最终选择具体建议如下:（一）割断被审计单位与独立审计主体间的直接经济联系克服目前审计制度所造成的审计委托

23、者与被审计者相重合,被审计者自己付费审计自己的局面。割断被审计单位与独立审计主体间的直接经济联系。能够让真正需要高质量审计报告的需求方掌握独立审计主体的选择权并支付审计费用。（二）由投资人、债权人支付审计费用由被审计单位向专设机构支付审计费用。该种费用筹集方式是最易于执行的方式,而且被审计单位的资金出于股东(包括控股股东及中小股东) ,也应该符合“谁受益谁付费”的原则。由投资人、债权人支付。这种方式也符合“谁受益谁付费”的原则,但在实际执行过程中可能存在操作上的困难,主要是难以有效地确定每个审计项目的投资人、债权人,及其所付费用的比例。（三）由政府支付审计费用提出这种方式的理由是独立审计主体提

24、供的审计,其受益者既是债权人、投资人,也是整个社会,因为社会环境的好转,经济的有序发展,将有利于整个社会的和谐与稳定。而且政府的财政收入很大一部分来自于投资者、债权人上缴的税费。但这种方式的限制条件在于政府财政的承受能力。不过在财政资金不足的情况下,可以由政府向被审计单位收取专项费用。（四）将三者结合作为该专门机构审计费用的来源以被审计单位支付为主、政府及债权人支付为辅。独立审计专门委托机构向审计主体支付的审计费可以分为两部分:一是根据其审计业务量确定,是根据其审计质量确定。这样可以激励事务所基于其本身经济利益的考虑,努力提高审计质量。（五）培育寡头市场结构培育寡头市场结构,改变集中度过低的审

25、计市场,形成若干家全国性乃至国际性的会计师事务所,合理划分不同事务所的信用等级实行等级收费制度,充分发挥审计市场的信号作用。（六）建立经理人市场制度通过实行国有股有进有退,建立经理人市场制度等来完善公司治理结构,组建审计委员会,明晰审计关系,重构委托代理链。（七）落实相关政策完善独立审计准则,规范执业行为,有条件地限制非审计业务的开展,确保审计的独立性。认真落实中国证监会与财政部联合发布的关于证券期货审计业务签字会计师定期轮换的规定,完善独立审计的聘任和更换制度,规范审计市场的竞争行为,以建立有序的市场竞争秩序。五是实行政府监管与行业自律并举,同时完善注册会计师法、证券法及公司法,细化民事赔偿

26、制度,加倍赔偿力度,建立一套“诉讼成本低、收益高”的制裁机制。参考文献【1】查尔斯沃尔夫,1994，市场或政府,中国发展出版社。【2】冯均科,2002，“现行审计关系分析发现:角色、思维与制度的扭曲”当代经济科学第11 期。【3】刘然、朱丽霞,2004，“市场失灵与政府进入”社会主义研究第2 期。【4】罗松、庄学敏,2004，“对注册会计师审计独立性进展的一点思考”经济师第4 期。【5】牟伟明、殷成龙,2003，“论审计职业道德的缺失与审计市场监管模式的重构”常州工学院学报第5 期。【6】宋波,2003，“美国公司改革法案对我国审计监管改革的启示”广东审计第2 期。【7】王善平、朱青,2003

27、，“中国独立审计市场秩序与制度安排”,审计研究第6 期。【8】魏焘、王立娟,2002“中国审计市场动力转换分析”审计与经济研究第9 期。【9】许红兵,2003“市场失灵、政府失效及对策”求实第6 期。【10】张立民、陈小林,2002 ,“审计独立性与注册会计师监管体系”中山大学学报(社会科学版) 第6 期。【11】曾萍、蓝海林,2003 ,“审计独立性、市场选择和政府选择”,审计与经济研究第1 期。【12】 Linda Elizabeth DeAngelo. Auditor size and audit quality. Journal of Accounting and Economics，1981【13】Michael Peel，Mark A.Clatworthy.The Relationship Between Governance Strcture and Audit Fees PreCadbury :Some Empirical Findings.Wo