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1、浅析财务报表的粉饰行为及防治措施解析浅析财务报表的粉饰及其防范措施姓 名： 专 业 ： 2014年3月16日摘要 企业财务报表粉饰长久以来一直是一个影响极其恶劣的国际性难题。现如今, 我国正处于经济快速发展的时期，由于市场的不发达和制度的不健全，财务报表粉饰现象日趋严重。会计信息失真、财务报表粉饰、人为操纵利润的案例比比皆是。如何防范财务报表粉饰，提高财务信息质量，是一项极其复杂艰巨的系统工程，而分析有关公司粉饰财务报表的动机和手段，并提出相应的防范措施，是完成这一系统工程的中心环节。本文从财务报表粉饰的现状出发，论述了财务报表粉饰的动因及危害，分析企业粉饰财务报表的常见手段，并在此基础上探寻

2、财务报表粉饰的防治措施。关键词：财务报表；粉饰；防范 Abstract It has been a long nag disgusting international problems about the whitewash of the financial statements. Now, China is in a period of rapid economic development and the market is developed .On the other hand, the bazaar and the system is not perfect, so the finan

3、cial statements whitewash phenomenon is serious with each passing day. It can be found everywhere that the distortion of accounting information, the whitewash of the financial statements and the profit manipulation. To gloss over the financial statements is very harmful. How to guard against the whi

4、tewash of the financial statements and improve the quality of financial information is an extremely complex and difficult systems engineering. And it is the completion of this systems engineering center link to related to the analysis of company financial statements of the motives and means, and put

5、 forward some corresponding preventive measures. In this paper, this article derived from the present situation of the whitewash of the financial statements and discuses the motivation of the financial statements and cosmetic damage. It also analyze the common means of glossing over the financial st

6、atements. And on this basis to explore the control measures of the financial statements.Key words: Financial statements; Whitewash; Prevention; 目 录引言 11财务报表粉饰概述 11.1 财务报表粉饰的含义 11.2财务报表粉饰的动因 21.3财务报表粉饰的现状 21.4 财务报表粉饰的危害 22粉饰财务报表的手段 32.1虚构交易事实 32.2利用资产重组粉饰财务报表 32.3利用固定资产项目粉饰财务报表 32.4利用往来项目粉饰财务报表 42.5利

7、用长短期借款粉饰财务报表 42.6利用成本项目粉饰财务报表 43对如何防范财务报表粉饰行为的几点意见 43.1针对企业管理层的应对措施 43.2针对企业治理结构的应对措施 53.3针对相关法规的应对措施 63.4针对监管方面的应对措施 7结束语 8参考文献 9引言：财务报表粉饰是一个历史悠久、影响极其恶劣的国际性难题。财务报表粉饰极具危害性，它不仅误导投资者，使他们根据失实的财务信息作出错误的判断和决策,而且导致政府监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险，所以有必要加强对财务报表粉饰行为的研究。1财务报表粉饰产生的动因及危害1.1财务报表粉饰的含义所谓财务报表粉饰，是指公

8、司管理层通过人为操纵，使财务报表反映“预期”财务状况、经营业绩和现金流量的行为。例如（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；（3）对会计政策和会计估计的故意误用。上市公司进行报表粉饰手段总的来说包括虚增收入、虚减费用、进行大量的关联交易等。1.2 财务报表粉饰的动因1.2.1市场经济发展不成熟随着竞争的日趋激烈，有些不具备生存能力的企业为了不被市场淘汰而进行造假。1.2.2相关部门监管力度不够监管部门往往不能及时发现企业的造假行为，监管手段不到位也给企业提供了造假的空间。1.2.3长官意识的强迫性有资

9、料显示，在处理会计业务的过程中，当会计人员的意见与单位负责人的意见产生分歧时，21.86%的会计人员认为应按领导的意见办；61.27%的会计人员认为应作为“技术处理”以便按领导的意见办。对于当前普遍存在的财务报表粉饰现象，会计人员被迫操作的占44.7%，配合单位负责人作假的占26.8%。1.2.4激励政策不合理随着市场经济的发展，通过传统的收益表所反映的经营业绩已无法及时全面衡量管理者的业绩及能力。由于评价经营者能力指标的单一性，导致部分经营者在达不到预定目标时通过粉饰财务报表的行为达到欺瞒的目的。1.2.5信息不对称信息不对称是指企业管理者与外部信息使用者之间的信息不一致。管理者正是利用这种

10、信息不对称的优势，在拥有大量的私人信息的条件下，对报表进行粉饰和美化，不断地进行收益和盈余调节，向市场传递不正确的信息(W. R. Scott,1997)。1.2.6融资筹资的压力当企业有融资的需求，却没有良好财务状况支持时，有的公司便选择利用粉饰财务报表这一手段来达到目的。 我们无法囊括粉饰会计报表的所有具体动机，但有一点很清楚，在存在刚性指标的地方，一定会有一盈余管理和会计操纵行为的发生，当理性经济人经过判断觉得粉饰会计报表比提供真实报表更容易实现自己的最大效用时，粉饰报表行为就产生了。1.3 我国财务报表粉饰现状财务报表粉饰现象在国内外都屡见不鲜了，几乎所有不同规模，不同性质的企业都多多

11、少少存在粉饰报表的行为，且粉饰手段有向多元化、隐蔽性发展的趋势，以下是我国目前财务报表粉饰现象存在的一些特点：第一、涉嫌粉饰报表的公司的盈利状况和财务状况通常不是很好，且经济落后的地方，粉饰报表的企业比例相对经济发达地区的要高；第二、上市公司粉饰报表的金额往往比较大，持续的时间也较长，在上市前及上市后一段时期内有粉饰报表行为；第三、报表粉饰通常是为了粉饰利润，而利用关联交易、资产重组等手段调整利润等成为重要的粉饰报表手段；四、被会计师发现并披露的比例较小，且有粉饰报表行为的公司往往会经常更换会计师事务所。但一旦被揭露后，上市公司被ST、暂停或中止上市的比例也较高；第五、对企业粉饰报表行为的监管

12、力度不足，对它们进行实质性的惩罚较少、较轻。1.4 财务报表粉饰的危害1.4.1 危害市场经济秩序企业会计信息失真的行为会掩盖企业真实的经营状况，增加国民经济运行中的不确定因素，欺诈广大投资者，误导国家对目前经济的判断。1.4.2 危害企业长期发展企业高层在决策时以财务报表为主要依据，不能正确反映企业状况的信息给决策者以错误的导向，致使决策失败，给企业造成更大的损失。1.4.3 危害注会行业的成长目前，注册会计师内部竞争激烈，少数会计师事务所为了拉拢客户而竞相压价或与企业达成某种协议。这种恶性竞争导致的直接结果是事务所依赖客户，在职业过程中处于被动地位。1.4.4 危害广大投资者投资者投资的依

13、据是企业所提供的财务报表，它的粉饰行为会误导投资者，在造成投资者经济损失的同时更会使投资者对企业的投资环境失去信心，所造成的损失很难用金钱来衡量。1.4.5 危害会计人员本身会计人员做假帐这种行为造成了整个会计行业空前的信任危机。现阶段会计界诚信问题已引起社会各界的普遍关注，这种不信任的态度对会计界的长期健康发展是十分不利。2财务报表粉饰的手段2.1虚构交易事实虚构交易事实是最常使用的一种粉饰财务报表手法。它通过构造各种实质上是虚假的业务来实现报表粉饰。例如：据报道西安达尔曼实业股份有限公司某年通过一条龙造假手段实现粉饰其经营业绩,通过假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管帐、假成本核算等

14、,公司资产虚增8996万元，扣除虚增的1956万元负债,共虚增所有者权益7413万元；主营业务收入凭空增加1.5亿元，由此导致利润总额虚增8679万元。2.2利用资产重组粉饰财务报表加强企业的竞争力，优化资源配置，使企业扭亏为盈，资产重组是一种有效的办法。若将资产重组扭曲为报表粉饰，不但不利于企业的长期发展，而且对国家的经济运行也会产生不利影响。通过资产置换方式进行重组，一方面，公司以其不良的实物资产与控股公司或集团通过协议将其全部或部分不良资产剥离出去，并由大股东或集团重新注入优质资产，从根本上改变企业的资产结构。或者企业将不良或闲置资产与母公司或有借壳倾向公司的优质资产进行置换，以改变企业

15、的财务状况甚至盈亏状况，由此降低公司不良资产的比例。这样一来，公司减少不良资产带来的大量损失，这种资产剥离的手段是公司资产重组的一种常用手段。另一方面，公司利用资产溢价转让，提高当期的收益。在资产重组中资产的溢价转让是公司提高当期收益最便捷的手段，特别是当控股公司实力雄厚时。公司溢价卖给其控股公司资产，由此得到高于卖出资产本值的收入，这往往是资产重组的第一步。更有公司在溢价卖出资产后再溢价买回资产，这样一来，卖出资产时利润会大幅增加,买回资产时资产又会大幅增加。反复几笔交易后，公司的利润和资产都会大幅增加达到预期的目的。据统计，从2000年10月初到11月份底，沪深两市共有120多家上市公司公

16、布了各种各样的资产重组方案。有的上市公司与大股东进行完全不对称的关联方交易，大股东用优质资产换取上市公司大量劣质资产；有的上市公司甚至在同一天卖出和买入同一笔资产，从中获取了4000多万元巨额差价；有的上市公司把巨额债务划给母公司，在获得配股资金后再给母公司以更大的回报。从中不难看出，关联交易在重组中占有相当高的比例，是个突出的弊端。 2.3利用固定资产项目粉饰财务报表固定资产是企业资产负债表中一个重要项目，其计量的准确程度直接影响到资产负债表的真实性，也会影响到利润表的真实性。2.3.1 折旧和摊销年限的“自我调节”。对部分企业而言，固定资产的折旧费用占销售收入的比重很大，因此固定资产折旧费

17、用的变化对最终利润的影响是值得重视的。 2.3.2 控制资产减值准备的提取和冲回。新会计准则上规定企业可以计提8项资产减值准备，但由于会计估计的不确定性及非强制性，企业在执行时有较大的转换空间。2.3.3 施行了新的会计准则。近年来，固定资产融资租入现象越来越普遍，经济业务类型比过去更加复杂。新制度作了详细的阐述，即执行成本与市价孰低计量原则。旧制度对折旧采用强制统一的政策，规定了折旧的区间。2.4利用往来项目粉饰财务报表随着市场竞争的日趋激烈，为了扩大市场占有率，提高企业的竞争能力，企业会采取赊销或分期付款等方式来吸引客户。从而导致往来项目中的应收账款在资产项目所占比例越来越大，有些企业恰恰

18、是利用虚假应收或应付项目进行一些挂账处理。据报道，银广夏在1997-2001年四年间共累计虚构销售收入10亿多元，虚增利润7.7亿多元。2.5利用长短期借款粉饰财务报表企业为了进一步发展会利用长短借款来筹资。企业可能会在核算利息的入账及计算的金额上做文章，长期借款利息的计提由于准则中未强制统一计算方法，企业选取有一定的灵活性。再者借款费用资本化确认的正确与否也会直接影响到财务报表的真实性。2.6利用成本项目粉饰财务报表人为将企业的成本错误归集是舞弊行为的主要手段。企业成本主要由生产成本，销售成本组成。在这两种成本中销售成本企业不易造假，因为这部分有据可查。销售业务会有相应的销售单据，增值税发票

19、等。企业在生产成本可能有舞弊行为，因为费用归集是企业可以自我控制的部分，所以调整相关费用的归集是造假的主要手段。生产成本中虽有相应的原始凭证，但譬如在耗费水电量及一些辅助材料等需分配费用的处理上有较大隐蔽性。3对如何防范财务报表粉饰行为的几点意见3.1 针对企业管理层的应对措施3.1.1提高企业管理层的独立性目前，在我们国家，各种公司制度还不是很健全，在很多企业尤其是大多数的私营企业，并未真正实现所有权和经营权的分离。企业的高层管理人员多数并不独立于企业，或者他们与企业的实际所有者有着较为密切的关系，这样的情况下，管理层的利益和股东的利益有着相一致的地方，甚至管理层的决定要受制于那些拥有较大话

20、语权的股东。因此，他们可能因为各种原因来粉饰财务报表来满足自身及大股东的利益需求，或者仅仅是为了保住自己的职位。为了扭转这种形式，可以改变企业管理人员的选聘制度，由市场竞争来选择合适的管理人员，而不是形式上的公平精选，实质上却是由控股股东指定的人。3.1.2 改变企业的激励制度激励是指激发员工的工作动机，也就是说用各种有效的方法去调动员工的积极性和创造性，使员工努力去完成组织的任务，实现组织的目标。 管理层参与或者策划对财务报表进行粉饰的一个重要原因是企业将业绩和他们的报酬、奖金、职位升迁等挂钩，为了抑制管理层在利益的驱使下粉饰财务报表的行为，应有更为科学的激励制度。例如，在评定业绩时，不要单

21、纯的依据某些财务数值，建立合理的收入分配机制，将管理层的收益与企业的长远发展相挂钩，促使管理层自发地关注企业的运营状况，挖掘企业的发展潜能，而不是花很多精力来粉饰报表以获取短期利益。3.1.3加强管理人员的道德修养和法律意识各项制度能否真正实现，很大一部分取决于管理人员的自身素质。加强思想道德建设和法律意识，使他们能够抵制住利益的诱惑，以作假为耻，甚至能够制止他人的违法行为，成为朱镕基总理在厦门视察国家会计学院时所题的“诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假账”的真正实践者。3.2 针对企业治理结构的应对措施3.2.1改善企业的股权结构从市场环境来看，目前因财务报表粉饰现象使股东利益受损的主要原

22、因之一是企业股权结构不合理，企业决策权往往掌握在少数人手上，使得大股东或内部人利用信息优势损害外部股东的利益。对此，本文认为可以从以下几个方面入手：第一、发展合格的机构投资者。在真实财务信息的需求与吸收上，机构投资者与个人投资者是不同的，机构投资者更注重投资而不是投机，其对上市公司真实财务信息的需求程度更大，而且对财务信息的解读、反馈能力更强。因此，发展机构投资者不仅能够形成有效的财务报告需求主体，增大报表粉饰难度，还能形成多个股东制衡局面，健全企业股权结构。第二、尝试法人交叉持股模式，抑制内部人控制行为，避免由同一个人或同一个机构同时担任企业的董事长和总经理，增强对内部人的监督和控制。3.2

23、.2完善独立董事制度，加强董事会的治理作用独立董事也称外部董事或非执行董事，是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与受聘的公司及其主要股东不存在妨碍其进行独立客观判断关系的董事。为了加强独立董事的独立性，使其能够站在公司的立场上监督公司管理层，减少大股东和内部人控制行为，有效保护中小股东利益，首先，我们应该明确独立董事的角色和资格要求，制定严格的选聘程序，在公平、公正、公开的原则下，选择合适的独立董事；其次，加强对于董事的利益保护，如当他们基于善意和职责而给企业造成损害时，应合理减轻他们所要承担的责任；再次，建立公开透明的工作绩效评价制度，辅之以适度的激励机制，以更好地监督和激励独立董事完成工

24、作，更加切实地维护大多数股东的利益。3.2.3加强监事会制度建设目前，企业的监事会在很大程度上是依附于董事会和股东会的，并没有独立的法律地位。对此，本文认为应赋予监事会更大的权利，考虑引进外部监事，从形式上和实质上加强监事会的独立性。和独立董事一样，严格明确监事的选拔程序，遵循选拔原则，确保他们具有较高的业务素质，能够担负起监事的责任。同时，完善监事会的职权，包括职务检查权和财务检查权，以使他们能及时有效地监督企业管理层的行为、不定期检查企业财务资料以及其他可能损害企业或社会的行为。良好的公司治理结构对于抑制财务报表粉饰是十分有效的，特别是健全的企业内部控制制度，它能起到事前、事中和事后控制的

25、作用，有效保障企业财产、资料和有关数据的完整性、正确性以及真实性等。防范于未然，及时发现企业在运转过程中可能出现的错误或舞弊行为，但良好的内部控制需要企业全体员工的共同参与，特别是企业管理层的支持和贯彻实施。3.3 针对相关法规的应对措施3.3.1完善相关会计法规为了完善我国会计制度，我国先后颁布了诸如会计法、企业会计准则、企业财务会计报告条例等多项相关法规和制度，它们的贯彻执行在很大程度上能够有效保证会计信息的真实性、完整性等会计质量要求，但因其自身规定的灵活性，留给企业发挥的空间还很大。对此，我们应制定具体的准则实施方式，规范法规的各项实施细则，压缩企业可对财务报表进行粉饰的空间。例如，对

26、于会计准则中的会计估计，可以采取以下措施来防范企业借此进行财务报表粉饰：第一、加强对会计估计选择或变更的披露，除了披露会计估计内容之外，也应要求披露相应会计估计变更的审批程序；第二、对于会计估计变更的审批权限要做明确的规定，最好有文件资料予以支持；第三、会计估计因其自身存在的不确定性，易受其他各种因素影响的特性，使得表面合理的会计估计与实际情况可能存在较大的差异，加之市场信息的不对称性，会计估计的选择更易受到操纵。因此，我认为，我们应关注会计估计对公司盈利状况的影响，评价并披露所选择的会计估计对企业现在的影响，并且要求在会计估计变更次年评价其对企业带来的影响等。3.3.2完善股票市场相关制度2

27、006年颁布的公司法对于公司上市时首次发行股票、发行配股、暂停上市以及取消上市等都有明确的规定，其在一定程度上能够规范证券市场秩序，但那些硬性的规定反过来又成为了企业粉饰财务报表的诱因。例如，企业可能在连续亏损后的第三年粉饰财务报表，使其在账面上盈利而非亏损以逃脱股票被摘牌的命运。针对法律上的不足，可做的改善有：第一、不要单纯地由单一指标来决定公司能否上市或将被停止上市；第二、更加关注企业的经营状况，多参考现金流量这一指标，结合公司的规模、发展潜能等非财务指标来评判其上市是否利大于弊。3.3.3完善有关奖惩制度盈利是企业所要追求的最终目标，因此盈利性在很多时候能很好地解释企业的各种行为。我国法

28、律对于财务报表粉饰行为的处罚规定不够明确，惩罚力度不足，执法不严，使得企业粉饰财务报表所获得的收益往往要高于为此所付出的代价，这样，企业就很可能在投机心理的影响下，选择粉饰财务报表。对此，我们应针对法规的不足，制定惩罚明细，明确什么情况下要受到什么处罚，对不严格执法的人员予以处罚，另外，当报表粉饰行为对报表使用者造成损害时，除了对企业本身采取制裁外，更因对相关负责人进行惩处。3.4 针对监管方面的应对措施3.4.1加强政府部门的监管作用加强政府监管不仅要政府部门制定各种政策予以约束和规范企业对外提供的财务报表，更为重要的是要贯彻实施这些政策，无论是国有企业、私营企业还是外资企业都应要求他们同等

29、地遵守与执行，而不允许有谁存在特权。对于违反相关规定的行为要坚持给予相应的惩罚，树立权威性。同时，对于法规政策的不足之处或不正确的地方，应予以修正，并及时制定出更利于市场有序运行的法规政策。3.4.2加强注册会计师的审计监督首先，加强注册会计师的独立性与专业胜任能力。注册会计师是“客观收集和评价有关经济活动和事项陈述的证据，判断这些证据与建立的标准的符合程度，并将其结果传递给有关利益的使用人。”由此，可以看出，注册会计师是连接企业财务信息与报表使用者的桥梁，在信息不对称的情况下，报表使用者越来越依赖于注册会计师出具的审计报告。这样，注册会计师的独立性和专业胜任能力相应地就更要增强，使其能更好地

30、履行其外部监督作用，更有效地防范企业财务报表的粉饰行为，做报表使用者真正的“经济警察”。对此，本文认为应尝试建立行业性的会计师，以利于事务所业务量的确定和业绩的考核、更好地熟悉审计业务，积累经验，同时也能在一定程度上减少被审计单位因为不满意审计意见而随意更换会计师事务所的行为。在此基础上，加强审计行业市场化建设，减少行政干预，建立一个公平、有序的市场环境。其次，加强对注册会计师行业的监管。政府机构、注册会计师协会及各行业协会应监督注册会计师的审计工作，优化审计工作环境，注重审计人员的思想修养和职业道德建设，建立健全相关监管机制，对违反注册会计师法、会计师职业道德规范的审计人员予以严厉的惩处，使

31、注册会计师能真正有效保证会计信息质量和会计信息披露的真实性和可靠性。4结束语作为一个新兴加转型的经济体，市场经济的有效运行依赖于经济主体的合规参与。证券市场作为资本资源配置的场所，其功能的正常发挥很大程度上依赖于上市公司的信息。由于上市公司的财务报表粉饰行为，最终损害证券市场的功能，打击投资者的信心，从而引起证券市场资源配置的无效率，极端时将会导致其萎缩或倒闭，影响国家宏观经济的稳定和健康发展。因此，加强研究上市公司粉饰财务报表的行为及其监管机制，有助于提高证券市场的效率，维护投资者的信心，提升证券市场在资本市场中的地位，在微观上促进公司治理机制的完善，在宏观上促进股票市场功能的正常发挥，为经济平稳健康发展提供资金支持。参考文献1许涵生，徐为山，倪红霞上市公司财务报表中的“陷阱”种种上海会计，2003，（1） 2孟庆奎，赵永胜浅析企业兼并中的财务处理与法律确认黑龙江财会，2002，（11） 3周晓苏资产重组会计研究中国财政经济出版社，2001