1借款的审计.docx

1、1借款的审计 借款的审计与实务操作本课程设置目的：以实务案例的形式，讲解短期借款、应付利息、长期借款、财务费用等有关科目的审计要点，风险识别及如何形成审计工作底稿，使实习生掌握与借款活动有关的审计程序。本课程的内容：一、借款审计概述 二、借款所涉及的业务流程 三、借款实质性程序工作底稿的编制要求与审计风险提示 四、综合案例分析 本课程适用范围：实习生入职培训本课程计划学时：4学时借款是企业主要的资金来源的方式之一，科学合理地实施借款活动有利于企业生存和发展壮大。客观、完整地记录和报告借款活动所涉及的经济事项构成企业财务处理和报告的重要内容。一、借款审计概述（一）借款活动的特点借款活动是企业重要

2、的经济活动之一，其交易活动主要包括借款合同的签订、借款资金的到账、利息计提和支付、本金的归还等，涉及的主要核算科目有：短期借款、长期借款、应付利息、财务费用等。借款活动相对于企业业务活动主要具有以下特点：1对一般工商企业而言，与销售、采购和生产等业务活动相比，借款活动涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。这就决定了对借款所涉及的财务报表项目，更可能采用实质性方案。2借款活动必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。例如，债务契约可能限定借款人向股东分配利润，或规定借款单位的流动比率和速动比率不能低于某一水平。注册会计师了解被审计单位的筹资活动，可能对评估财务报表舞弊的风险、从性质角度考虑

3、审计重要性、评估持续经营假设的适用性等有重要影响。3漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响。（二）借款审计的主要流程1了解借款交易的内部控制、识别和评估重大错报风险无论是否依赖内部控制，审计人员均应在风险评估阶段对借款活动的内部控制获得足够的了解，以识别错报的类型、方式及发生的可能性。审计人员应当在了解被审计单位的基础上考虑影响借款交易的重大错报风险，并对被审计单位业务中可能出现的特别风险保持警惕。考虑到严格的监管环境和董事会针对借款活动设计的严格控制，除非审计人员对管理层的诚信产生疑虑，否则重大错报风险一般应评估为低水平。如果被审计

4、单位是国际资本市场上的大型公众公司，其股票在国内和国外同时上市，其他国家的法律法规的复杂性可能影响到审计人员对重大错报风险的评估。在这种情况下，企业可能从国外获得借款，从而应当在利润表中确认汇兑损益。这种情况下的借款交易和余额重大错报风险可能评估为中到高水平，存在完整性和计价认定风险以及未记录负债和或有负债的风险。在实施实质性程序之前，审计人员应当评估借款、利息的交易和余额在报表层次和认定层次上的重大错报风险。审计人员应当通过询问、检查文件记录、观察控制程序等方法获得确切的信息以支持对重大错报风险的评估，识别特定账户余额的影响，并设计适当的审计程序以发现和纠正剩余重大错报风险。2内部控制测试（

5、如适用）如果企业借款业务不多，审计人员可根据成本效益原则采取实质性方案；如果企业借款业务繁多，审计人员拟依赖企业的内部控制以提高审计工作效率，就应考虑采用综合性方案。如果考虑综合性方案，则应进行控制测试。针对相应的控制目标所通常执行的内部控制测试程序和实质性程序可参见“附件：借款交易内部控制目标、内部控制与审计测试的关系”。3实质性程序在审计实务中，对借款的审计在大部分时候采用实质性方案或以实质性方案为主。实质性程序主要包括实质性分析程序和细节测试程序。二、借款所涉及的业务流程（一）借款所涉及的主要业务活动1审批授权。企业通过借款筹集资金需要在企业内部按照分级授权审批的原则进行审批，重点关注借

6、款用途的可行性。审批人员与借款方案编制人员应适当分离。在审批中，应贯彻集体决策的原则，实行集体决策审批或者联签制度。2签订合同或协议。经内部决策程序批准后，负责资金筹集的人员应当与有关金融机构进行洽谈，明确借款规模、利率、期限、担保、还款安排、相关的权利义务和违约责任等内容。双方达成一致意见后签署借款合同，据此办理相关借款业务。3取得资金。借款合同签订后，银行根据合同约定的时间，将有关借款划入企业在该银行开立的存款账户。4计算利息。企业应按有关合同或协议的规定，及时计算利息。银行借款一般由银行在每个季度最后一个月20日结息，并直接在企业的银行存款账户中扣收有关利息，随后将利息计算单传递给企业负

7、责银行业务的人员（一般是企业出纳人员）。5偿还本息。企业应根据借款合同约定的利息和本金支付方式，将资金足额存入银行指定的账户，用于向银行偿付借款本息。（二）借款所涉及的凭证和会计记录1借款合同或协议。借款人向银行或其他金融机构借人款项时与其签订的合同或协议，其主要内容包括借款金额、借款期间、借款利率、借款用途、借款条件、双方的权利和义务等。包括借款合同正本、抵押合同或保证合同等。2贷款卡。是中国人民银行发放给借款人用于办理信贷业务的资格证明。3借款支取凭证（收款凭证）。是银行或其他金融机构将借款划拨到借款人存款账户的原始凭证。5利息计算单。系银行或其他金融机构按合同约定的利息计算方式将利息计算

8、结果从借款人存款账户收取利息的原始凭证。6还款凭证。系借款人向银行或其他金融机构归还借款本金的原始凭证。三、借款实质性程序工作底稿的编制要求与审计风险提示（一）实质性程序工作底稿的编制要求1借款实质性程序工作底稿编制的一般考虑相关科目的通用表格在通常情况下均需要编制，仅可在某些不适用的情况下可进行适当调整或简化；参考表格一般针对具体的审计程序制定，为实现特定的审计目的服务，审计人员通常需要根据风险评估阶段识别的重大错报风险设计和实施的进一步审计程序的需要而有目的地针对性实施，表格格式和实施程序的详略程度可根据需要进行相应地调整。具体到借款活动相关的科目而言，短期（长期）借款明细表、导引表、程序

9、表的编制及账表核对工作是任何情况下均必须执行的审计程序。除非借款交易涉及的相关账户和余额对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低并在底稿中说明理由外，否则借款的函证程序也必须执行。其他程序应根据识别和评估地重大错报风险和满足披露要求有针对性地实施。在编制相应的工作底稿时应注意：（1）工作底稿的编制过程即是审计人员实施审计程序的过程，工作底稿是审计人员实施相应审计程序的载体，是为实现特定的审计目标而服务的，因此底稿编制必须思路清晰、详略得当、目标明确。（2）工作底稿编制的要素要齐全。表头需及时填列完整，表的核心内容需根据明细账、有关原始凭证或检查记录填列清楚，反映测试过程和测试结果的测试控制

10、表应根据实际测试情况填列清楚、完整，审计说明要能清晰地反映审计程序的执行情况，每执行一项审计程序均应有明确的审计结论。（3）底稿索引规范、清晰。检查记录和相应的附件、纸质底稿和电子底稿、检查记录与检查记录之间的索引必须清晰明确。2短期借款明细表的编制示例（1）短期借款明细表的格式如下表所示，短期借款明细表的主要要素包括：贷款银行、借款条件、借款日期、还款日期、利率、期初余额、本期增减变动情况、期末余额、借款用途等。贷款银行借款条件币种担保合同编号借款期限期初余额本期增加本期归还期末余额与贷款卡信息是否相符借款用途是否逾期逾期原因报表日后是否归还备注借款日约定还款日利率原币金额汇率折算后金额日期

11、利率本金日期本金利率原币金额汇率折算后金额-合计-（2）编制明细表需要获取或查阅的资料：年初尚未归还的所有借款合同和本年新增所有借款合同；借款明细账；贷款卡查询记录；新增借款和还款的原始凭证。（3）如何编制：贷款银行、借款日期、还款日期、利率、借款用途可根据借款合同所列示的信息逐笔填列；借款条件应根据借款合同条款分析填列，分别为抵押借款、质押借款、保证借款、信用借款；期初余额、本期增加、本期归还、期末余额、是否逾期、逾期原因、报表日后是否归还等信息主要根据借款明细账记录并结合合同条款逐笔填列，必要时可查询相关新增借款入账和归还的原始凭证；与贷款卡信息是否相符根据贷款卡查询记录与账面记录核对后填

12、列。（二）主要审计风险提示1重点关注借款少计或漏记导致负债低估的风险。特别是被交易所实施股票特别处理的上市公司、财务状况和经营成果欠佳的民营上市公司发生借款不入账从而导致债务低估的风险较高。2逾期借款、一年内到期的长期借款的披露是否充分、适当，应作为审计重点。3专门借款是否用于专门用途、一般借款和专门借款的借款费用的资本化处理是否适当，应作为审计重点。4借款所涉及的诉讼事项、抵押担保情况是否充分披露，应作为审计重点。5涉及外币借款的，期末外币汇率折算是否正确，应作为审计重点、四、综合案例分析（一）借款实质性程序编制案例及分析1、会计记录概况上海CY公司短期借款年初余额（已经本事务所审计）为2,

13、850万元，年末余额（未审数）为4,180万元，年末未归还借款17笔；长期借款共1笔，年初余额（已经本事务所审计）为458万元，年末余额（未审数）为146万元。假定该企业在该期间一直执行现行的企业会计准则。2、审计计划确定的重点审计领域根据对被审计单位借款内部控制的了解，审计小组认为该公司借款本期增长较快，在借款的完整性、计价与分摊以及列报方面可能存在较高的错报风险，决定对该公司借款的审计采用实质性方案，重点对以下领域进行审计：（1）确定借款借入、偿还及计息的记录是否完整；（完整性）（2）确定期末借款的余额是否正确；（权利和义务、计价和分摊）（3）确定借款的披露是否恰当。（列报）审计程序的选择

14、和实施情况详见短期借款程序表和长期借款程序表。3、实质性程序的底稿编制介绍及相关提示（1）向上海CY公司索要年初至本期末所有借款合同，本年度短期借款、长期借款明细账，编制“短期借款明细表”和“长期借款明细表”，经复核加计，与总账、明细账、审前报表核对一致（索引号：5100-1与5600-1）提示：编制时，纵向分贷款人将每一笔借款按时间顺序依次排列，横向按贷款人、借款金额、借款条件、借款币种、借款起止日期、利率、本期增加、本期归还、期末余额等项目分别列示。（2）查询贷款卡记录并核对，向银行或其他债权人函证重大的借款审计人员亲自到银行取得贷款卡查询记录，与“短期借款明细表”、“长期借款明细表”中贷

15、款本金逐一核对，发现其中2006年1月10日上海CY公司归还交通银行长期借款26万元，在1月23日查询的银行贷款卡余额清单中已登记。审计人员追加实施了查验付款凭证的审计程序，证实了该笔付款真实无误，并在贷款卡余额清单汇对记录上作了相应的说明。调整了这一差异后，全部核对一致。（索引：5100-3）提示：如未能获取资产负债表日的贷款卡资料，则可考虑利用期后企业贷款卡资料，并将清单中的借款余额与账面余额进行核对；如有差异，及时查找借款增减变动原因，或请企业作出合理解释。审计人员根据明细表和借款合同的记录，分别按贷款银行发函询证。提示：借款的函证应结合银行存款询证一并进行。审计人员将编制好的“银行往来

16、询证函”共5份交上海CY公司出纳员准备用信函发出。项目经理认为发函的方式不妥，要求审计人员立即将尚未发出的询证函收回，亲自寄发询证函，并要求银行的回函直接寄回事务所审计人员李春。一周后，收到银行的回函2份，贷款银行均在“数额证明无误”栏盖章确认，审计人员将回函及记录了发函人名称、发函地点、收件人名称、地址的信封一并作为审计证据，归入审计工作底稿。（索引：5100-22）对截至审计外勤结束日未能回收的询证函，审计人员在出纳员的陪同下直接到相关银行询问、催收，取回了1份银行盖章确认的询证回函；另有1份经电话联系催收，于审计报告日前收到回函。向境外美国花旗银行的询证最终未能收到回函，审计人员实施了详

17、细的替代测试。（索引：5100-21）对借款询证的发函、回函情况，审计人员编制了“函证结果汇总表”，对询证函回函进行整理、汇总、统计。（索引：5100-2）提示：函证信息应至少包括借款性质、借款金额、借款期间、借款利率、借款条件、有无欠息等内容。（3）索取并检查借款合同、协议、授权批准文件或其他有关资料（如抵押合同、担保合同等）和查验收款凭证、还款凭证，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并将合同所载信息与“短期借款明细表”、“长期借款明细表”中的有关内容进行了逐一核对。审计人员发现：上海CY公司向农行和上海银行的借款属于抵押借款；实施了追查测试，经查阅相关的抵押合同，抵押物

18、是本公司的厂房建筑物。审计人员取得了抵押物登记证及抵押物清单，并取得了该厂房建筑物的房地产权证原件，查验到有关抵押资产的所有权归属本公司，再核对借款合同规定，未见有限制条件的记录。审计人员查验了相关资料的原件后，获取了相应的复印件。（合同索引：5100-1-15100-1-2）上海CY公司向交通银行与建行的借款属于担保借款，担保人均为上海CY公司的母公司上海BX公司。审计人员已将母公司对其提供担保的情况与母公司审计人员进行核对，未发现异常。（合同索引：5100-1-35100-1-17）（4）复核已计借款利息是否正确审计人员对上海CY公司本年的每笔借款实施详细的重新计算的测试程序，并将测试过程

19、记录于“短期借款利息测算表”和“长期借款利息测算表”。（索引：5100-4，5600-3）提示：如年内借款余额相对均匀，波动不大，也可根据借款月度平均余额、借款平均利率作总体性分析测算。审计人员将测算的应计利息与利息费用列支数进行核对，发现明显小于确定的重要性标准，决定不再进一步查找差异原因，利息费用可按实际列支数确认。（索引：5100-4，5600-3）提示：对应计利息的重新计算，目的是查验利息费用列支的准确性。如发现重大的差异，应查明原因，并作审计调整。同时，应按借款费用准则的有关规定确定是费用化还是资本化，对关联公司间互相结转利息费用的，应追加核对程序。由于银行的结息日通常为每季度最后一

20、个月20日，至年底时正常借款通常有11天的借款应计利息，大多数企业都没有一贯计提，审计人员应测算并考虑该11天的应计利息是否重大，从而是否进行审计调整。（5）对长期借款实施的特定实质性程序上海CY公司年末仅有一笔长期借款，属于技改专门借款，相对于一般的流动资金短期借款更具有特殊性，应详细查验。（索引：5600-2）提示：1、长期借款会有较多的专门借款，审计中应取证、关注相关的授权批准文件；检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定。2、应关注长期借款的还款时点，注意划分“长期借款”与“一年内到期的非流动负债”。3、应结合在建工程的审计，重点检查利息资本化是否符合会计准则规定，相应的会计处理是否正

21、确。4、检查长期借款合同中关于利息支付的规定，查验企业是否按期计提借款利息，分期付息到期还本的长期借款按期计提的利息应在“应付利息”科目核算。企业按期计提利息时，借记“财务费用”或“在建工程”科目，贷记“应付利息”科目。（6）检查年末有无已到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续和其他处理事宜审计人员逐一核对借款合同，发现年末未还的短期借款中有一笔已经逾期，实施了以下的审计程序：了解了上海CY公司对逾期借款的处理情况，获取了该公司的书面说明与相关资料，分析了逾期借款对被审计单位的影响和在报表附注的披露，并考虑了对审计意见的影响。（索引：5100-5）提示：1、对于逾期借款，通常应向相关贷款

22、银行了解与沟通，必要时应结合被审计单位诉讼事项的披露作出判断。2、如逾期借款的金额较大，应考虑对公司持续经营能力可能造成的影响，并追加相应的审计程序，进而考虑对审计意见类型的影响。（7）检查短期（或长期）借款的披露是否恰当审计人员查阅、并建议上海CY公司修改了财务报表附注，根据准则的披露要求，短期借款应按借款类别披露期初、期末余额，披露逾期借款的详细情况；长期借款应按贷款银行披露借款条件和期末、期初余额等。按编报要求，将原长期借款的披露内容重分类到“一年内到期的非流动负债”项目下；逾期借款在财务报表附注报表主要项目“短期借款”注释中披露。提示：对借款事项的披露，尤其是因借款而涉及的其他重要事项

23、的披露，对借款的审计工作而言，显得特别重要。审计人员应在综合评价被审计单位资信度和偿债能力的基础上做好相应的披露。（8）其他重要提示除前述各项提示外，还需注意以下几点：1、对借款项目的审计，主要是防止企业低估债务。低估债务经常伴随着低估成本费用，从而高估利润的目的。因此，除确定借款账面期末余额的真实性外，更应将重点放在对借款所反映的债务的完整性上，既包括账面已确认的债务，也包括或有负债。2、在对借款的审计中，审计人员应当关注容易引发诉讼的事件，如逾期的银行借款、提供借款担保（以本单位的不动产抵押）等。这些诉讼事项往往具有重大不确定性，是企业发展中的“地雷”，可能会影响到财务报表的公允反映。如果

24、被审计单位隐瞒诉讼事实，不及时披露诉讼事项及其对财务报表的影响，可能会造成会计信息披露重大遗漏，影响财务报表使用者作出决策。一旦发现被审计单位存在这些事项，审计人员应该谨慎取证，需要从各方面收集证据，如检查公司的原始凭证（合同、产权证明等），向银行询证，向律师询证，从媒体了解公司诉讼状况等，以查证清楚被审计单位在审计年度内所有的诉讼事项及其对财务报表的影响。如果被审计单位涉及的这些事项符合确认为负债的条件，应该重点检查被审计单位对预计负债的估计是否合理。如果被审计单位涉及的这些事项不能确认为负债，应该重点检查被审计单位是否恰当地披露了该事项，如果被审计单位披露不适当，甚至拒绝披露，审计人员应提

25、请项目负责人视情况考虑是否出具保留意见或否定意见类型的审计报告。4、根据上述会计记录及审计思路编制的审计工作底稿详见编制的相应工作底稿。（二）利息收入测算案例分析某被审计单位某年度活期存款每月的总账余额以及利息收入列示如下：截止日余额年初余额1,958,211,297.701月末1,846,243,018.072月末1,653,098,456.833月末1,740,886,942.304月末2,070,429,231.845月末1,972,790,684.446月末2,390,963,002.607月末1,750,488,904.678月末1,596,688,895.779月末1,876,11

26、5,870.6310月末1,799,098,535.2911月末1,955,900,538.6812月末2,014,687,009.98该公司全年适用的活期存款利率为0.72%，利息收入金额为12,292,949.62元。请根据上述资料按每月平均余额测算该公司活期存款利息收入，与实际利息收入进行比较，必要时查明差异原因。测算过程如下：月份平均余额天数日利率测算利息收入实计利息差异测算公式A=（月初余额+月末余额）/2BC=年利率/360D=A*B*CEF=D-E1月1,902,227,157.89310.0020%1,179,380.842月1,749,670,737.45280.0020%9

27、79,815.613月1,696,992,699.57310.0020%1,052,135.474月1,905,658,087.07300.0020%1,143,394.855月2,021,609,958.14310.0020%1,253,398.176月2,181,876,843.52300.0020%1,309,126.117月2,070,725,953.64310.0020%1,283,850.098月1,673,588,900.22310.0020%1,037,625.129月1,736,402,383.20300.0020%1,041,841.4310月1,837,607,202.9

28、6310.0020%1,139,316.4711月1,877,499,536.99300.0020%1,126,499.7212月1,985,293,774.33310.0020%1,230,882.14合计13,777,266.0212,292,949.621,484,316.40经我们测算，测算利息收入比账面上实际记入财务费用的利息收入多1,484,316.40元，差异较大，由于该差异相当于略超过2亿元的活期存款产生的利息收入，审计人员抽取了全年存款余额均保持在1亿元以上的共计6个活期存款账户的利息收入情况进行了审阅，发现某存款账户余额全年保持在2.1亿元左右，而每季度银行存款利息收入只有

29、不到2万元，全年共计7.2万元，与银行存款余额严重不匹配。审计人员已亲自到银行函证并取得回函，回函金额相符。于是审计人员向出纳人员索要该账户的银行对账单，出纳人员以该账户全年除利息外没有发生额，银行不予打印对账单为由拒绝提供。审计人员将该事项报告给外勤项目负责人，并指出了存款余额与利息收入严重不匹配的事实。外勤项目负责人分析后认为，该账户可能存在重大的现金收支未入账的嫌疑。外勤项目负责人遂与该公司财务总监进行了沟通，并指出了我们的疑虑。经沟通后，财务总监承认该公司年初将2亿元的资金划出用于公司在证券市场上申购新股，年末结账日前划回该账户。资金划入和划出，以及申购新股等交易事项该公司均未入账。项目负责人要求该公司补充提供了该账户银行对账单，以及新股申购账户及交易记录，实施了相应的审计程序，并进行了相应的审计调整。由于2亿元活期存款全年利息收入200,000,00.00*0.72%1,440,000.00元。扣除该项目的影响后测算差异为44,316.40元，差异较小，可认可活期存款利息收入本期发