第二十七章审计报告.docx

1、第二十七章 审计报告第二十七章审计报告本章是财务报表审计实务中非常重要的内容，是历年考试的重点，各种题型均可能涉及，尤其是综合题。考生特别要掌握好将第十五至二十章以及第二十五章、第二十六章的内容同审计报告结合的综合题。具体要求如下：1.掌握审计报告的基本内容；2.掌握审计报告类型的确定；3.理解比较信息的含义及审计程序；4.掌握比较信息的审计报告；5.理解含有已审财务报表文件中的其他信息。 第一节审计报告概述一、审计报告的含义注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错

2、报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。二、审计报告的作用 第二节审计意见的形成和审计报告的类型一、审计意见的形成注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。1.按照中国注册会计师审计准则第l231号针对评估的重大错报风险采取的应对措施的规定，是否已获取充分、适当的审计证据。2.按照中国注册会计师审计准则第l251号评价审计过程中识别出的错报的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。在确定时，注册会计师应当考虑：（1）相对

3、特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境； （2）与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。4.评价财务报表是否实现公允反映。5.评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。二、审计报告的类型审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段、其他事项段或其他修饰性生用语时，该报告称为标准审计报告。注意：包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也

4、被视为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。第三节审计报告的基本内容一、审计报告的要素审计报告应当包括下列要素：（1）标题。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理层对财务报表的责任段。（5）注册会计师的责任段。（6）审计意见段。（7）注册会计师的签名和盖章。（8）会计师事务所的名称、地址及盖章。（9）报告日期。二、标题审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。三、收件人审计报告的收件人是指注册会计师按照

5、业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。审计报告的收件人如果是股份有限公司就应是“全体股东”；如果是有限责任公司就应是“董事会”；四、引言段审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：1.指出被审计单位的名称； 2.说明财务报表已经审计；3.指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；4.提及财务报表附注（包括重要会计政策概要和其他解释性信息）；5.指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。五、管理层对财务报表的责任段审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的段落，用以描述被审计单位中负责编

6、制财务报表的人员的责任。管理层对财务报表的责任段应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。六、注册会计师的责任段审计报告应当包含标题为“注册会计师的责任”的段落。注册会计师的责任段应当说明下列内容：1.注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2.注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。3.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包

7、括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。4.注册会计师相信获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。 注意：如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，注册会计师应当删除上述第3项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的措辞。七、审计意见段审计报告应当包含标题为“审计意见”的段落。如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审

8、计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）编制，公允反映了”的措辞。关注：第一，财务报表可能按照两个财务报告编制基础编制，在这种情况下，这两个编制基础都是适用的财务报告编制基础。在对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制基础，并在审计意见中提及这两个编制基础。第二，财务报表可能声称符合某一财务报告编制基础的所有要求，并补充披露财务报表符合另一财务报告编制基础的程度。由于这种补充信息不能同财务报表清楚地分开，因此涵盖在审计意见中。如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的披露不具有误导性，但注册会计师认为该披露对财务报表使用者理解财务报表至关

9、重要，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注。第三，其他报告责任。除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分。八、注册会计师的签名和盖章审计报告应当由注册会计师签名并盖章。（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名

10、盖章。九、会计师事务所的名称、地址和盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。十、报告日期审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。 注意：第一，如果出具非无保留意见的审计报告，还应在审计意见段之前增加导致非无保留意见的说明段

11、，用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由。当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。第二，在符合出具强调事项段、其他事项段的情况下，应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段、其他事项段。第四节非标准审计报告一、非无保留意见的审计报告（一）非无保留意见的含义非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重

12、大错报的结论。2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：（1）超出被审计单位控制的情形（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形（3）管理层施加限制的限制。（二）确定非无保留意见的类型注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；（2

13、）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。注意：第一，在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。如果受到的限制产生的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定，如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。（解释不能解

14、约的原因）第二，如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容1.导致非无保留意见的事项段2.审计意见段3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改二、审计报告的强调事项段（一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。（二）增加强调事项段的情形如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报

15、表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师在已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在审计报告中增加强调事项段。注册会计师可能认为需要加强调事项段的情形举例如下：1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。2.提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。3.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。注意：强调事项段的过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。（三）在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施如果在审计报

16、告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：1.将强调事项段紧接在审计意见段之后；2.使用“强调事项”或其他适当标题；3.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；4.指出审计意见没有因该强调事项而改变。【例题单选题】下列情形中，注册会计师应在审计报告中增加强调事项段的是（）。A.被审计单位存在重大的未决诉讼，已在财务报表中作出了的正确的会计处理和恰当的披露B.被审计单位针对存在的重大或有负债，拒绝在财务报表中作出恰当披露C.被审期间取得的100万元营业收入在审计报告日前被退回，被审计单位已按照相关会计准则调整了财务报表，并进行了恰当披露D.审计报告

17、日前，被审计单位存放辅料的一间小型仓库失火，将会给企业带来一定损失，但不会对持续经营构成影响，同时已在财务报表附注中进行了披露正确答案：A答案解析：选项B应出具保留或否定意见；选项CD应出具标准无保留意见。三、其他事项段（一）其他事项段的含义其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。（二）需要增加其他事项段的情形对于未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关且未被法律法规禁止的事项，如果认为有必要沟通，

18、注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段，并使用“其他事项”或其他适当标题。注册会计师应当将其他事项段紧接在审计意见段和强调事项段（如有）之后。需要在审计报告中增加其他事项段的情形包括：1.与使用者理解审计工作相关的情形；2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；4.限制审计报告分发和使用的情形。注意：如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。【例题综合题】公开发行A股的甲股份有限公司（以下简称甲公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行

19、审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。甲公司208年度财务报告于209年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：资料一：甲公司未经审计的208年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下（金额单位：人民币万元）项目208年度资产总额90 000营业收入60 000利润总额3 000净利润2 500资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项：（1）208年1月起，甲公司开始研发X产品专利技术，且拥有可靠的技术和财务资源等支持。截止208年10月31日，共发生研发支出2 700万元，其中：科技成果应用研究费用900万元，生产前的模型设计和测

20、试费用1 800万元。208年11月1日，该专利技术达到预定用途，甲公司将其确认为无形资产，并做如下会计处理：借记“无形资产”2 700万元，贷记“研发支出资本化支出”2 700万元；该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，甲公司按直线法摊销，并做如下会计处理借记“管理费用”90万元，贷记“累计摊销”90万元。（2）208年9月20日，甲公司从乙公司采购一批汽车零部件，不含税价格为2 000万元，增值税税率为17%。由于甲公司发生财务困难，无法按期支付货款，经与乙公司协商，于208年12月25日实施债务重组：乙公司同意减免甲公司1 000万元债务，余额由甲公司用现金清偿。甲公司于次日付款，

21、并做如下会计处理：借记“应付账款”2 340万元，贷记“银行存款”1 340万元，贷记“营业外收入债务重组收益”1 000万元。甲公司认为持续经营不存在问题，因此没有在财务报表附注中披露该项债务重组。（3）208年10月25日，甲公司为某高新技术项目向银行申请配套流动资金贷款，同时申报政府财政贴息。根据与银行签订的贷款协议，贷款期限自208年11月1日至209年10月31日，贷款金额为20 000万元，年利率为6%。208年11月1日，政府部门批准拨付贴息资金600万元，甲公司于当日收到该笔资金，并做如下会计处理:借记“银行存款”600万元，贷记“营业外收入政府补助”600万元。（4）208年

22、12月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。209年1月7日，甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。甲公司对208年度财务报表做如下调整：借记“资产减值损失”500万元，贷记“存货存货跌价准备”500万元。（5）208年12月25日，甲公司总经理办公会议决定将持有的丙公司40%股权以28 000万元的价格转让给控股股东，该项长期股权投资的账面价值为19 000万元、评估价值为28 000万元。208年12月27日，甲公司收到全部股权转让款，并做如下会计处理：借记“银行存款”28 000万元，贷记“长期股权投资”19 000万元，贷记“投资收益”9 000万元。上述股权转让事项已经209年1月10

23、日召开的董事会会议审议通过，并拟在208年度财务报表附注中披露。要求：（1）如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（5），分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对甲公司208年的税费、递延所得税资产和递延所得税负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的5个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（5）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事

24、项分别出具何种意见类型的审计报告。（3）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司只存在资料二中的事项（1），并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，代为续编以下审计报告。将答案直接填入答题卷第14页。审计报告甲股份有限公司全体股东：（引言段略）一、管理层对财务报表的责任（略）二、注册会计师的责任（略）ABC会计师事务所（盖章）中国注册会计师：A（签名并盖章） 中国注册会计师：B（签名并盖章）中国市 二九年四月二十日答疑编号2267270501正确答案（1）根据事项判断是否提出调整建议，并写出调整分录：第（1）事项，需要提出调整建议，审计调

25、整分录如下：借：管理费用 900贷：无形资产900借：无形资产累计摊销30（900/5/122）贷：管理费用 30第（2）事项，需要提出调整建议，建议对债务重组事项予以披露。第（3）事项，需要提出调整建议，审计调整分录如下：借：营业外收入500（600-600/122）贷：递延收益 500第（4）事项，需要提出调整建议，应建议予以披露，并做以下审计调整分录：借：存货存货跌价准备500贷：资产减值损失500第（5）事项，需要提出调整建议，应建议做审计调整分录：借：长期股权投资19 000投资收益 9 000贷：其他应付款28 000（2）判断审计意见类型注册会计师应提出保留意见的审计报告。注册会

26、计师应提出保留意见的审计报告。注册会计师应提出保留意见的审计报告。注册会计师应提出保留意见的审计报告。注册会计师应提出否定意见的审计报告。（3）续写审计报告三、导致保留意见的事项甲公司208年自行研发专利技术过程中，发生的研究阶段的费用900万元予以资本化记入无形资产，同时多摊销无形资产30万元，不符合企业会计准则的规定。如果按照企业会计准则费用化核算的规定，甲公司无形资产的账面价值将减少870万元，利润总额减少870万元。四、审计意见我们认为，除了前段所述事项的重大影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司208年12月31日的财务状况以及208年度的经

27、营成果和现金流量。 第五节比较信息一、比较信息的含义比较信息，是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。对应数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。比较财务报表，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。注意：对于对应数据，审计意见仅提及本期；对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期。二、审计程序（一）一般审计程序注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。注册会计师

28、应当评价：（1）比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。（2）在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求1.在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。2.如果上期财务报表已经审计，且上期的重大错报已经更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。（三）获取书面声明三、审计报告1.对应数据对应数据对审计

29、报告的影响情形描述审计报告的处理总体要求当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据上期导致非无保留意见的事项仍未解决如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见上期财务报表存在重大错报如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见若对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置上期财务报表已由前任注册会计师审计如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告