《企业会计准则第2号长期股权投资》解读精品文档.docx

1、企业会计准则第2号长期股权投资解读精品文档第一节准则概述一、修订背景我国在2006年2月发布了企业会计准则第2号长期股权投资（以下简称“2号准则”）及相关应用指南，之后又陆续发布了解释公告、年报通知等相关文件规定。自2号准则及相关应用指南实施以来，取得了良好成效。同时，在实务中也提出了一些问题，例如对企业长期股权投资的有关规定分散于准则的应用指南、讲解和企业会计准则解释中，一定程度上不利于准则的理解和实施。2011年，国际会计准则理事会正式发布了国际会计准则第27号单独财务报表（IAS27）和国际会计准则第28号联营和合营企业中的投资（IAS28）修订版。此次国际准则的修订主要是将对合营企业的

2、投资的会计处理纳入了IAS28。为进一步规范长期股权投资的相关会计处理，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我国财政部会计司开展了2号准则的修订工作，并广泛征求部分中央国有企业、商业银行、会计师事务所等的意见之后，2012年11月15日形成了企业会计准则第2号长期股权投资（修订）（征求意见稿）。2014年3月13日，财政部发布了关于印发修订的通知（财会201414号），对CAS2（2006）进行了整体修订。新修订的企业会计准则第2号长期股权投资（2014）自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，原CAS2（2006）同时废止。

3、二、定义和范围企业会计准则第2号长期股权投资（2014）第二条给出了长期股权投资的定义。即长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。从上面定义中我们可以看出，长期股权投资核算的内容包括三部分：对子公司的投资、对合营企业的投资以及对联营企业的投资。本准则未予规范的其他权益性投资，比如不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号外币折算。三、条款与结构企业会计准则第2号长期股权投资（2014）由总则、初始计量、后续计量、衔接规定和附则五章，共二十条内容组

4、成。第一章总则，第一条至第四条，其中前三条说明了制定该准则的目的以及该准则不涉及的范围。第四条规定长期股权投资的披露适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。第二章初始计量，第五条至第六条，明确了在合并时和其他情况下长期股权投资的初始投资成本的确定。第三章后续计量，第七条至第十八条，规范了成本法和权益法的适用范围、长期股权投资核算方法的转换、长期股权投资减值的处理以及长期股权投资的处置。第四章衔接规定，第十九条，规定在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，已经持有的不能对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响的长期股权投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量进行追溯调整

5、，追溯调整不切实可行的除外。第五章附则，第二十条，规定准则开始施行的时间。四、新旧准则之变化分析（一）关于长期股权投资的范围原2号准则正文中并未对长期股权投资的范围做出规定，企业会计准则讲解明确长期股权投资主要包括四类，一是投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资；二是投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资；三是投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四是投资方持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。现行准则明确指出，长期股权投资包括以下几个方面：（1）投资方能够对被投资单位实施控制

6、的权益性投资，即对子公司的投资。（2）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业的投资。（3）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。原2号准则讲解中的第四类权益性投资不再作为长期股权投资核算，而是按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。（二）关于与企业会计准则的关键性概念保持一致的问题本准则与合并财务报表、合营安排等准则项目有着紧密的联系，为保持我国准则体系内的协调一致，现行准则明确规定在确定“控制”、“共同控制”和“合营企业”时应按照企业会计准则第33号合并财务报表和企业会计准则第40号合营安排

7、进行判断。（三）其他修订本准则整合了已发布的解释公告、年报通知等文件相关规定。1.明确规定投资方采用成本法核算对被投资单位的投资时，投资方确认投资收益的会计处理，取消了现行准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。2.明确规定了投资方采用权益法核算时应如何确认应享有被投资单位净损益和其他原因导致的净资产变动的份额。3.明确规定了投资方在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资方的部分应当予以抵销。4.明确规定了投资方因追加投资能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算，原持有的股权投资

8、的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。5.明确规定了投资方因增加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化的会计处理，即长期股权投资核算方法随着以上变化相应在成本法、权益法之间的转换衔接，以及改按22号准则核算的衔接规定。6.删除编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求；删除投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的规定。第二节重点条款解读企业会计准则第2号长期股权投资（2014）是一个专门规范企业长期股权投资的准则，它涉及面广、技术性强、影响大。从对被投资方的影响程度来看，存在着控制、共同控制、重大影响三种情况；从投资关系的形

9、成来看，存在着企业合并（包括同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并）与非企业合并两种情况；从会计核算思路来看，存在成本法与权益法的核算。本准则的重点条款，可以归结为如下几个方面：一、长期股权投资引发的控制权问题根据现行准则相关条款的规定，企业对长期股权投资所引发的对被投资方的影响力问题，分为三种类型，按照其影响力强弱依次是控制、共同控制和重大影响，可以以下图表示长期股权投资的效应等级。关于控制和相关活动的理解及具体判断，见企业会计准则第33号合并财务报表及其应用指南（2014）的相关内容。关于共同控制和合营企业的理解及具体判断，见企业会计准则第40号合营安排及其应用指南（2014）的相关

10、内容。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。二、长期股权投资的初始计量企业发生长期股权投资业务，分为企业合并和非企业合并两种情况。（一）企业合并取得的股权投资初始计量根据企业合并准则的分类，合并可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并是指合并方企业和被合并方企业在合并实施前后均受到同一方或相同多方的最终控制且该控制并非暂时性的；非同一控制下

11、的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同多方的最终控制。1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的

12、差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【例题1】甲公司为母公司，乙公司为甲公司的子公司（不考虑所得税）。（1）2012年1月1日，甲公司以银行存款4200万元从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丙公司的财务和经营政策，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为

13、 4500万元。甲公司购买日的会计处理：借：长期股权投资丙公司4200贷：银行存款4200甲公司购买日确认的合并商誉4200500080%200（万元）（2）2014年1月1日，甲公司的子公司乙公司以银行存款4500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2012年1月至2013年12月31日，丙公司按照购买日净资产的公允价值计算实现的净利润为1200万元（调整后的净利润）；按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1500万元（调整前的净利润）。无其他所有者权益变动。乙公司的会计处理：判断形成同一控制下的企业合并。2014年1月1日合并日，自购买日2012年1月1日开始持续计算至2013年1

14、2月31日的丙公司可辨认净资产公允价值500012006200（万元）注：子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产购买日子公司可辨认净资产公允价值子公司调整后的净利润子公司分配的现金股利或子公司其他综合收益乙公司购入丙公司的初始投资成本620080%甲公司取得投资时产生的商誉2005160（万元）借：长期股权投资丙公司5160贷：银行存款 4500资本公积股本溢价 6602.非同一控制下的控股合并，购买方应当在购买日以企业会计准则第20号企业合并确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本为购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。无论以

15、何种合并方式取得长期股权投资，合并方（购买方）为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；合并方（购买方）作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。（二）非企业合并取得的股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。（1）以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。（2）以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本