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1、试论人力资源会计的计量核算与报告学位论文试论人力资源会计的计量、核算与报告湖南工业大学 财经学院 张细玲【内容摘要】随着高兴技术产业的发展，随着信息经济时代和知识经济时代的到来，人力资源成为了现代企业及其重要的资源，企业更加重视对人力资源的投资，人才成了企业的资产。既然人才成为了企业的资产，就应当对其进行计量与核算，但传统的财务会计都是以物质资本为中心构建的，忽视了人在企业生产经营中的重要作用。在传统会计中，人力资源成本作为费用一次性地从收人中扣除，成本虽得到了补偿但违背了会计的配比原则，而且财务报表所提供的经济信息中缺乏企业人力资源状况的信息反映，使财务决策难免产生偏差。人类社会正在步入知识

2、经济时代，人的智慧和创新开始充分地显现其巨大的能量和价值，人力资本作为生产要素在企业和社会中越来越发挥着举足轻重的主导作用，成为企业创造超常效益和增值的最基本的源泉。目前，企业最具价值和最重要的资源已不再是实体资本，而是知识和智力。即人力资本。如何科学地对人力资源进行确认和计量已到了必不可少、势在必行的境地。关键字人力资源；人力资源会计；人力资源价值；货币性计量；非货币性计量前言- 31、人力资源会计基本理论- 3（1）人力资源会计的概念及特征- 3（2）人力资源会计的应用条件及范围- 4 1、人力资源会计的应用条件- 4 2、人力资源会计的应用范围- 4（3）人力资源会计的确认- 52、人力

3、资源会计计量- 6（1）人力资源会计计量的概念- 6（2）人力资源会计计量的内容- 6（3）人力资源的计价- 7 1、人力资源计量的成本法- 7 （1）历史成本法- 7 （2）重置成本法- 7 （3）机会成本法- 7 2、人力资源计量的价值法- 8 （1）货币性计量- 8 （2）非货币性计量- 10（4）人力资源会计计量的困难- 113、人力资源会计的核算- 13（1）人力资源会计核算的前提- 13（2）人力资源会计核算的特点- 14（3）人力资源会计核算方法及业务处理- 14 1、账户设置- 14 2、业务处理- 16四、人力资源会计报告- 17 (一) 人力资源会计信息披露- 17（2）人

4、力资源会计报表- 18（3）人力资源会计报告- 21 从威廉配第的政治算术到亚当斯密的国富论，从大卫李嘉图的价值理论到卡尔马克思的劳动价值理论，再到西奥多舒尔茨的人力资本理论，都提出了劳动价值的决定及其计量问题。先辈们既为人力资源的价值计量提高了理论基础，又为我们留下了意义重大的历史命题，需要我们进一步深入研究，并提出人力资源价值计量的具体方法，由此人力资源会计便诞生了。一 人力资源会计基本理论（1）人力资源会计的概念及特征人力资源会计是运用一定的方法，以货币或文字说明的形式反映、报告和考核人力资源的成本和价值，以供企业管理当局和其他利害关系者使用的一门学科。与传统会计相比，人力资源会计具有如

5、下特征：1、核算对象是企业控制的人力资源。传统会计的核算对象是企业的物质资源，主要反应企业物质资源的资金运动过程。人力资源会计把企业的人力资源作为一种主要的经济资源，认为企业对人力资源的投资构成企业的成本，而在人力资源的使用过程中又创造了更多的财富。2、计量单位多样化。人力资源是可计量的资源，仍以货币计量为主要的计量单位，但由于人力资源价值受诸多因素的影响，人力资源的很多特征往往是不能用倾向进行衡量的，所以人力资源会计往往需要借助非货币性的计量单位进行计量。此外，人力资源会计与物质资源会计一样，也拥有参与分配的权益，这也是人力资源会计的一大特点。（2）人力资源会计的应用条件及范围1、人力资源会

6、计的应用条件传统会计在实际应用中具备了相应的条件，比如会计准则、会计法的相关规定，同样，人力资源会计在应用中也应当具备以下的条件：第一，有相关法律的保障。对于企业拥有的人力资源，国家应出台相关法律对其进行保护，对其交换也要进行合法化的规范。第二，在方法上有创新，加强对人力资源的计量。受诸多因素的影响，人力资源价值的许多特征是货币指标无法表现的，因此，需要在传统的会计计量基础上有所创新，将货币性计量方法与非货币性表示方法相结合，加强对人力资源的计量。第三，允许人力资源在人力资源市场上自由流通。人力资源在市场上流通，有一定的价格标准，以减少企业对人力资源价值计量的操纵。第四，企业应当具有健全的劳动

7、用工合同制度。企业与员工签订劳动合同，有利于企业的员工具有固定性，保证人力资源符合会计上资产的定义。2、人力资源会计的应用范围就现阶段而言人力资源会计在全社会应用还有一定的难度，但是其使用和推广是个必然的趋势，我国政府和企业都要做好准备，可以通过国家试点、企业调研等方式进行推广。目前，比较适合试点和调研的单位主要是人力资本密集型的企业（如：计算机行业，会计师事务所，律师事务所，各种专业咨询公司）。（3）人力资源会计的确认首先，人力资源是企业的资产。人力资源会计与传统会计的本质区别就在于人力资源会计将人力资源投资视为资产，而传统会计则作为费用。资产，是企业拥有或控制的，能够以货币计量，预期能为企

8、业带来经济利益流入的经济资源。据此定义，人力资源是企业的资产，因为人力资源是指人的劳动能力，劳动者的这种劳动能力显然是可以给企业带来经济利益的流入的；而且，人力资源的成本，即企业投资在人力资源上的招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等支出都是能够以货币计量的；还有，人力资源也是企业可以实际控制的，一旦劳动者被企业雇佣，他的劳动力事实上就已经为企业所控制，在劳动契约解除以前，劳动者不能再自由的向他人出售劳动力，特别是正常上班时间，劳动者的时间和所做的事都不能为自己所控制。所以，企业的人力资源是企业所拥有或控制的，能够以货币计量，能为企业带来经济利益流入的重要经济资源，是企业的重要资产。其次，人力

9、资源应属企业的无形资产。无形资产是不具有实物形态的非货币性资产，具有无实物形态、用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为管理而持有、可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益、所提供的未来经济效益具有不确定性等特征。人力资源符合上述定义和特征：（1）人力资产不具备实物形态。人力资产本质上是指员工的服务能力和潜力，这种能力、潜力是没有实物形态的；（2）人力资产是用于生产商品、提供劳务或管理的人力资源；（3）人力资产投资的受益期通常在一个会计期间以上，服务期低于一个会计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益，而不予以资本化；（4）人力资产到底能为企业带来多大的效益是很难估计的，另外，由于人才的流

10、动性大，使人力资产的受益期事实上也很难确定。二 人力资源会计计量（1）人力资源会计计量的概念所谓人力资源会计计量，是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。 人力资源会计的计量是对人力资源投资进行计量，对人的劳动技能已经创造或可能创造的价值加以计量。其内容有广义和狭义之分。广义人力资源会计的计量是指对人力资源的量、质的现状及增减变动情况进行计价和度量的活动，既包括用货币作为尺度对人力资源成本和价值的确认、测定，也包括用非货币方法对人力资源及其组织的现状、趋势，从心理、行为、思想、作风各个方面进行必要的分析、推测、鉴定与评价等定性量度。狭义人力资源会计的计量内容是指用货币

11、对人力资源成本和价值的确认与测定。（2）人力资源会计计量的内容 首先，人力资源的成本和价值利用货币尺度进行计量是人力资源会计计量的主要内容。包括对人力资源取得成本、开发成本入账金额的确定、对每期人力资源投资摊销额、损失额的计量及对企业的拥有的人力资源价值的计价。 其次，人力资源综合素质的定性量度。人力资源的综合素质是指具有劳动能力的人力群体的身体素质、知识构成、道德水准、工作动机、进取态度等影响人力资源质量的特征。对人力资源的综合素质采用实物量度、劳动量度以及其他诸如打分、问卷等定性量度的方法,能弥补货币量度所供信息的不足,使会计的量度更加多维,所提供的会计信息更加丰富全面。 （3）人力资源的

12、计价 1、人力资源计量的成本法（1）历史成本法 历史成本是一个企业拥有或者控制一项资产必须付出的代价。人力资产的成本包括为取得人力资产而支付的招募、选拔、雇佣、安置等费用，称为取得成本，还包括为提高人员素质和技能而支付的培训和继续教育费用，称为开发成本。这种方法最大的优点是计算简单，数据具有客观性和可验证性,使人力资源会计与非人力资源会计在计价原则上保持一致，并且，人力资源被看作实物资产，记录和披露人力资源并不十分困难，任何一项由于上述项目所引致的成本都将增加人力资源的价值。（2）重置成本重置成本法指在现实物价水平下，对企业现有的工作人员重新取得、开发、培训等需要发生的全部费用支出资本化的方法

13、。人力资源重置成本包括：职务重置成本和个人重置成本。职务重置成本是指从职务角度计量企业在现实条件下取得和培训特定职位要求的人力资源所必需付出的代价；个人重置成本是指企业在现实条件下获得和培训必须的人力资源所付出的代价。重置成本法有利于管理决策，考虑了人力资源的现实价值，有利于人力资源的价值保全。在企业内部提供财务信息为管理决策服务时，应用重置成本法应当是一个不错的选择。（3）机会成本 重置成本法是以企业员工离职使企业蒙受经济损失为依据来计量的。在这种方法中倡导“竞争性招标价格”，指一个雇员的机会成本是以其他部门对他提出的标价为基础计量的。它不是企业的实际支出，但企业要为其所作的决策承担相应的损

14、失。这种方法接近于人力资源的实际经济价值，但机会成本法与传统会计模式相距较远，只适用于雇员素质高、流动性大且机会成本易取得的企业。2、人力资源价值计量（1）货币性计量人力资源会计的货币计量方法是指人力资源价值计量过程中以货币作为评估的单位，并在评估中以此方法为主的计量方法。中外许多学者根据自己对人力资源价值问题的理解，分别从不同角度提出了几种人力资源价值的计量模式，现分述如下： 一，工资报酬折现模型 。该模型直接根据经济学概念来计量人力资源价值，认为某一职工的人力资源价值等于该职工在剩余受雇期内未来工资报酬的现值。设对一个职工各年支付的报酬为： 折现率为r，则人力资源价值计算公式如下： 二，调

15、整后的未来工资报酬折现模型。该模型提出以效率因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人力资源价值。效率系数可以用给定期间内某组织盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率反映。该系数应根据过去5年公司净收益的加权平均值计算：其中：E为效率系数；RE0为现实年度全行业企业资产的收益率；RF0为现实年度某企业资产的收益率；RE4为现实年度前推的第4年度全行业企业资产的收益率；RF4为现实年度前推的第4年度某企业资产的收益率。该效率系数是根据前5年的收益来计量的，当前年度的权数最大，为5，越往前推权数越小，理论上讲该公司可以计算个人、群体，或一个组织结构的总人力资源价

16、值。 三，随机报酬价值模型。该模型理论认为个人对于某一特定组织的价值是由其未来所能提供的价值决定的。而其所创造的价值与其未来所处的职位和担任的角色有密切关系。但一个人在一个组织内担当的角色是不确定的，具有很强的随机性，个人对组织提供的服务即在这种随机的过程中完成。随机报酬价值模型的计算公式如下：公式中 ： V：人力资源的价值 R：第i种工作状态下预期服务的货币表现 P(Ri)：职工处于Ri职务下的概率 m：工作职位状态数（含离职状态，其预期服务的货币表现为零） n：时期数 r：贴现率四，非购入商誉法。该模型是一种将企业的超额利润，按照资本化程序确认为人力资源价值的方法。它的计算是基于每年的实际

17、收益数额，而且不必对未来收益进行估算，因此它不仅具有更大的客观性，也与现行会计惯例较为接近。五，经济价值法。该方法将组织未来各期的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资的比例，将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。（2）非货币性计量人力资源价值的许多特性是货币指标无法表现的，因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法。常用的非货币计量方法主要有一些表格、指标和文字说明等。一，职工技能一览表法职工技能一览表法就是用表格的方法将人力资源技能信息记录储入信息库，经过整理、归类、汇总后对企业的人力资源进行的评价、管理。表格中将各个组织成员所具备的能力或技术详细地排列出来，其

18、中包括年龄、健康状况、受教育程度、知识水平、工作经验、技术等级、技术职称等。职工技能一览表可分为职工技能一般资料记录和职工技能专门资料表。还可以建立特殊人才一览表，设置一些所需要了解的项目，为企业进行人力资源控制和规划等管理决策提供必要的会计信息。 二，人力资源价值技术指标统计法 它是指利用统计方法计算一些有利于人力资源价值计算和分析的人力资源价值技术指标的方法。指标可根据需要设定，常用的指标有职工离职概率、职工年龄结构变动、人员结构比率等。 三，模糊综合评判法 模糊综合评判法是一种综合定量考核方法。具体步骤如下：先对被考核者进行要素分析评定，即对每个被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基础

19、上，对各评价因素和要素按其重要程度不同，取不同的权重因子，用权重和的方法计量出各因素和要素的分值，并转换为百分制分值，再进一步汇总得出评价总分，从而综合、全面地评定人的表现及能力。 上述各种人力资源价值的计量方法各有优缺点，且随着人力资源会计的进一步发展，必将出现更科学、更合理的价值计量方法。企业在对人力资源进行计量和管理的时候，应根据自己的实际情况，选择相对合理的计量方法，对人力资源价值进行正确计量，为企业管理决策提供有用信息。 （4）人力资源会计计量的困难随着知识经济的来临，在人力资源与非人力资源合约的企业组织中，人力资源的价值比重越来越重要，使得一度沉寂的人力资源价值计量问题再度呈现。但

20、是，目前人力资源价值的计量困难重重。 第一，人力资源会计计量实施的障碍首先来自人的观念。对非人力资源的计量，人们认为是理所当然的事情。如果要把人力资源确认为资产并对之计量，便认为是对人格的侮辱，人怎么能与物一样论质论价。第二，目前的计量方法都带有片面性，其计算结果都不能涵盖人力资源价值的全部。以非购入商誉法为例。这种方法是一种将企业的超额利润按照资本化的程序确认为人力资源价值的方法。它不仅没有计算人力资源的交换价值，而且剩余价值也只计算了一部分。因为企业的正常利润同其超额利润一样也含有人力资源价值的一部分，不容忽视。此外，按照这种计算方法，当某企业的实际利润等于或低于同行业正常利润时，该企业人

21、力资源就没有价值，显然这是不合理的，这大大低估了人力资源的价值，违背了人力资源是一种重要经济资源的原理。 第三，人力资源投入的产出效益不直接表现为实物的增加，而总是表现为人的健康、知识和技能的增加，只有当这些人力资源质量存量投入到生产中，才能间接看到它们为企业创造了多少效益。这就使得在方法上难以精确计量人力资源价值。 第四，单纯的人力资源投入在任何时候都不能单独形成生产能力，企业的效益是其人力资源和物质资源综合的结果。因此，很难把人力资源的价值与物质资源的价值准确分开。 第五，人力资源的载体是劳动者，作为生产要素的劳动者，其生产能力的变化和实物资产、无形资产受各种因素影响有增减值变化一样，人力

22、资源的价值会因管理水平、个人努力、科技进步、教育培养等出现增值、减值变动。人力资源作为一种有价值的资产，是要给企业带来现金流入的。但人力资源对企业所提供的未来利益无法确定，且无储存价值，即人力资源具有不确定性。如何最大限度地减少不确定性的影响，关键是必须且能够对人力资源的增减量进行计量。三 人力资源会计的核算（1）人力资源会计核算的前提 传统财务会计的四大假设即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量假设，同样人力资源会计也有六大假设：第一，人力资源与有形或实物资产一样，用同样的方式向组织提供利益；第二，有传统资产与人力资源聚集所产生的利益对企业而言具有价值；第三，人力资源的获得，基础上包含了经

23、济成本及可以合理预测的利益，这项利益的性质具有经济性，而且能以财务会计方式予以计量；第四，传统会计的资产定义包含了一项对未来经济利益的拥有权的要义，就该要义而言，人力资源亦可被认定为会计上的资产；第五，企业人力资源成本及价值的确认与计量，在理论上是可以做到的；第六，关于人力资源成本与价值的信息，有助于企业在经营上进行规划、控制、评估和预测。（2）人力资源会计核算的特点 人力资源会计是运用一定的方法，以货币或文字说明的形式反映、报告和考核人力资源的成本和价值，以供企业管理当局和其他利害关系者使用的一门学科。其会计核算具有一些区别与传统会计的特点，概而括之，主要有如下几点：第一，会计对象的特定性。

24、核算对象是企业控制的人力资源，也就是一个会计主体反映和控制的劳动力资源，而且是可以用价值计量的资源。第二，不断投入性。人力资源的投资是构成人力资源资产的成本，是在人力资源的使用过程中长期创造价值的源泉，但未来收益具有不确定性，因而它具有不断投入的特点。第三，计量单位的多样性。人力资源会计仍以货币作为主要的计量单位，但由于人力资源价值受多种因素的影响，还要采用其他的一些计量单位（如自然单位、逻辑单位、百分比单位、文字说明）来说明人力资源信息。第四，资源的易失性。由于劳动力既是企业的资源又是社会资源，也是家庭、社会细胞的重要组成分子，具有相对的人格独立性，企业内外环境等诸多因素都会对未来人力资源的

25、流动、离职产生影响，所以企业的该种资源具有缺控性和易失性。（3）人力资源会计核算方法及业务处理1、账户设置 为了正确计量人力资源，在运用传统的会计科目的基础上，需增加以下几个账户：1.“人力资产”账户。该科目是资产类账户，属核算人力资源取得和开发过程中发生的资本性支出。其借方记录人力资源的原始取得价格和价值增减变动。根据我国现阶段的情况，可以对学历水平的层次以及专业技术职称的高低估价作为人力资产的初价值；职工由于调出、转让、退休、死亡等原因退出企业时，记入贷方；期末余额在借方，表示现有人力资源成本。该账户按群体单位设置明细账，对特殊人员成本可按个人设置明细账。2.“人力资产摊销”账户。该科目是

26、“人力资产”账户的备抵账户，核算每期摊销的人力资源的成本。对资本化的人力资源账面价值，按估计人员的利用期间平均摊销时记入该账户的贷方；借方记录职工因某种原因退出企业时相应的成本费用；期末余额在贷方，表示现有人力资源的累计摊销额。3.“人力资源成本费用”账户。借方记录人力资源的工资、奖金、福利费等每期发生的人工费用。设置取得成本、开发成本、离职成本、使用成本和原值摊销五个二级科目，期末结转后应无余额。4.“人力资本”账户。该科目的性质类同于实收资本。核算企业吸收劳动力使用权的初始投资和以后追加的投资。贷方记录职工的录用和评估增值时的价值，表示劳动者把自己的劳动力作为一项资产投入企业；借方表示解聘

27、、辞职、退休及聘期内死亡而注销的账面价值。5.“人力资产损益”账户。核算企业职工调出、转让时收取的补偿费用（如学习、培训、实践费用的违约金等）与账面净值之间的差额及企业人员因退休、死亡而注销的账面净值。其借方记录企业人力资产变动时支付的有关费用，贷方记录收到有关的补偿，期末余额结转至“本年利润”账户，结转后该账户期末无余额。6.“劳动者权益分成”账户。该科目按留存的人力资本分配企业年度实现的价值增值给劳动者时记贷方；借方记录劳动者从企业提取收益分配或某种原因放弃收益分成；余额在贷方，表示留存在企业的末分配劳动者权益分成额。2、业务处理一，企业成立之初的业务处理企业在刚成立时的人力资产确认。确认

28、物力资产：借：固定资产、银行存款、无形资产等科目贷：实收资本股本资本公积一资本溢价股本溢价同样，应当估计其人力资产的价值入账借：人力资产贷：资本公积一人力资本溢价股本溢价这是由于在我国现阶段人力资产还没有大规模参与企业利润的分配，先将其计入“资本公积”科目，待以后随着职工持股计划，职工股，劳力股，人力资源权益股，股票期权等职工参与企业利润分配方式的施行，可将这部分资本公积一人力资本溢价股本溢价转为“人力资本”“股本”科目。借：资本公积一人力资本溢价股本溢价贷；人力资产股本二，企业成熟期的业务处理企业应当在每个资产负债表日对企业整体的未来现金流量进行估算，同样是以经管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。然后再将此未来现金流量的现值以一定的比率在人力资产与物力资产之间进行划分。人力资产对企业未来现金流量现值所做的贡献与人力资产期末账面价值比较，高于账面价值的部分借记“人力资产一价值增值”科目，贷记 “资本公积一其他资本公积”科目，低于账面价值的做反方向记录。借：人力资产一价值增值贷：资本公积一其他资本公积总之，将人力资源会计纳入新的财务会计核算体系当中是