国际会计准则第27号.docx

1、国际会计准则第国际会计准则第 27 号号 国际会计准则第 2 7 号正体中文版草案 合并及单独财务报表（仅准则部分对外征求意见，有意见者请于 99 年 6 月 20 日前，将意见以电子邮件方式寄至 tifrsardf.org.tw）财团 法人中华民国会计研究发展基金会 国际会计准则翻译覆审项目委员会 征求意见函 国际会计准则第 27 号 合并及单独财务报表 A部分 财团法人中华民国会计研究发展基金会 国际会计准则翻译覆审项目委员会 翻译 国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A1 国际会计准则第 27 号 合并及单独财务报表 本版于 2008 年 1 月发布，生效日为 2009 年 7 月

2、1 日，并纳入截至 2009 年 12 月31 日发布 之国际财务报导准则对本准则之后续修正。国际会计准则委员会（IASC）于 1989 年 4 月发布国际会计准则第 27 号合并财务报表及 投资子公司之会计，并取代除投资关联企业会计处理外之国际会计准则第 3 号合并财 务报表（1976 年 6 月发布）。国际会计准则第 27 号于 1994 年重新编排，并于1998 年及 2000 年配合国际会计准则第 39 号作有限度之修正。国际会计准则理事会（IASB）于 2001 年 4 月决议，依据旧章程所发布之所有准则及解释于 修正或撤销前仍应适用。常务解释委员会制定两号与国际会计准则第 27 号

3、有关之解释：_ 解释公告第 12 号合并：特殊目的个体（1998 年 12 月发布）_ 解释公告第 33 号合并与权益法：潜在表决权及所有权权益分摊（2001 年 12 月发 布）。国际会计准则理事会（IASB）于 2003 年 12 月发布修订之国际会计准则第 27 号，并改称为 合并及单独财务报表。修订之准则亦修正解释公告第 12 号，并取代解释公告第 33 号。国际会计准则第 27 号已被下列国际财务报导准则后续修正：_ 国际财务报导准则第 3 号企业合并（2004 年 3 月发布）_ 国际财务报导准则第 5 号待出售非流动资产及停业单位（2004 年 3 月发布）_ 国际财务报导准则第

4、 8 号营运部门（2006 年 11 月发布）*_ 国际会计准则第 1 号财务报表之表达（2007 年 9 月修订）。国际会计准则理事会（IASB）于 2008 年 1 月发布修正之国际会计准则第 27 号。其后，国际会计准则第 27 号及其随附文件已被下列国际财务报导准则修正：_ 投资子公司、联合控制个体或关联企业之成本（修正国际财务报导准则第 1 号及 国际会计准则第 27 号）（2008 年 5 月发布）_ 国际财务报导准则之改善（2008 年 5 月发布）*生效日为 2009 年 1 月 1 日 国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A2 _ 国际财务报导准则第 9 号金融工具（20

5、09 年 11 月发布）。*下列解释及解释公告第 12 号与国际会计准则第 27 号有关：_ 国际财务报导解释第 5 号除役、复原及环境修复基金孳息之权利（2004 年12 月发 布）_ 国际财务报导解释第 17 号分配非现金资产予业主（2008 年 11 月发布）。*生效日为 2013 年 1 月 1 日（得提前适用）生效日为 2009 年 7 月 1 日 国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A3 条 文 简介 IN1IN11 国际会计准则第 27 号 合并及单独财务报表 范围 13 定义 48 合并财务报表之表达 911 合并财务报表之范围 1217 合并程序 1831 丧失控制 32

6、37 单独财务报表中投资子公司、联合控制个体及关联企业之会 计处理 3840 揭露 4143 生效日及过渡规定 4445D 国际会计准则第 27 号（2003 年）之撤销 46 附录 其他国际财务报导准则之修正 下列随附文件请见本版 B部分 理事会对 2003年 12 月发布之国际会计准则第 27号之核准 理事会对 2008年 1 月发布之国际会计准则第 27号修正之核 准 理事会对 2008 年 5 月发布之投资子公司、联合控制个体 或关联企业之成本（修正国际财务报导准则第 1 号及国际 会计准则第 27号）之核准 结论基础 附录 国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A4 其他国际财务报

7、导准则结论基础之修正 反对意见 施行指引 附录 其他国际财务报导准则指引之修正 对照表 国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A5 国际会计准则第 27 号合并及单独财务报表由第 1 至 46 段条文及附录组成。所有条文 均具同等效力，国际会计准则理事会（IASB）采用本准则时，仍沿用国际会计准则委员 会（IASC）之准则格式。阅读国际会计准则第 27 号时，应考虑其结论基础、国际财务 报导准则前言与财务报表编制及表达之架构之意涵。在无明确指引之情况下，国际 会计准则第 8 号会计政策、会计估计变动及错误提供如何选择及适用会计政策之基础。本修正之准则于 2008 年 1 月发布。修正后准则之

8、全文，与前一版不同之处另行标示，可 于限定期间内自国际会计准则理事会（IASB）之订阅者网站 www.iasb.org 取得。国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A6 简介 发布本准则之理由 IN1 国际会计准则理事会（IASB）于 2003 年修订国际会计准则第 27 号合并及单独 财务报表，作为国际会计准则改善计划之一部分。理事会之主要目的系为减少 合并财务报表中对子公司会计处理之替代处理，及母公司、合资控制者、投资者 单独财务报表中对投资会计处理之替代处理。理事会并未重新考虑国际会计准则 第 27 号中合并子公司之基本方法。IN2 本准则于 2008 年修正，为企业合并计划第二阶段之

9、一部分。该计划第二阶段系与 美国财务会计准则理事会（FASB）联合进行。本次修正主要与非控制权益及对子 公司丧失控制之会计处理有关。国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准 则理事会（FASB）分别发布修订之国际财务报导准则第 3 号企业合并及美国 财务会计准则公报第 141 号企业合并（2007 年修订），并随之发布修正之国 际会计准则第 27 号及美国财务会计准则公报第 160 号合并财务报表中之非控制 权益，完成该计划第二阶段之工作。IN3 本修正准则适用于 2009 年 7 月 1 日以后开始之年度，并得提前适用。企业于2009 年 7 月 1 日前开始之年度适用本次修正内容，亦

10、应同时提前适用国际财务报导准 则第 3 号（2008 年修订）。本准则之主要特性 目的 IN4 国际会计准则第 27 号之目的在于提升母公司于其单独财务报表及其控制下集团之 合并财务报表中所提供信息之攸关性、可靠性及可比性。本准则规范：(a)企业必须合并另一企业（作为子公司）财务报表之情况；(b)对子公司所有权权益变动之会计处理；(c)对子公司丧失控制之会计处理；及(d)为使财务报表之使用者能够评估企业及其子公司间关系之性质，企业必须揭 露之信息。国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A7 合并财务报表之表达 IN5 母公司应将其对子公司之投资纳入合并财务报表。本准则对某些非公开发行之个 体

11、提供有限度之例外。惟创业投资组织、共同基金、单位信托基金及其他类似个 体，仍应将其子公司纳入合并财务报表。合并程序 IN6 集团应对相似情况下之类似交易及事件采用一致之会计政策。集团内个体间之交 易结果及余额应予以销除。非控制权益 IN7 非控制权益应于合并财务状况表权益项下与母公司业主之权益分开列报。综合损 益总额应归属于母公司业主及非控制权益，即使非控制权益因而成为亏损余额。所有权权益之变动 IN8 母公司对子公司所有权权益之变动，未导致丧失控制者，应作为权益事务处理。IN9 企业于丧失对子公司控制时，应将该前子公司之资产、负债及相关权益组成部分 予以除列，并将所产生之利益或损失认列为损益

12、。对前子公司之剩余投资应按丧 失控制日之公允价值衡量。单独财务报表 IN10 企业如选择或依当地法令规定列报单独财务报表，其对子公司、联合控制个体及 关联企业之投资，应按成本或依国际会计准则第 39 号金融工具：认列与衡量 及国际财务报导准则第 9 号金融工具之规定处理。揭露 IN11 企业应揭露有关母公司及其子公司间关系之性质之信息。国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A8 国际会计准则第 27 号 合并及单独财务报表 范围 1 由一母公司控制之企业集团，其合并财务报表之编制及表达应适用本准则。2 本准则不处理企业合并之会计方法及其对合并财务报表之影响，包括企业合并产 生之商誉（见国际财

13、务报导准则第 3 号企业合并）。3 企业如选择或依当地法令规定列报单独财务报表，其对子公司、联合控制个体及 关联企业投资之会计处理，亦应适用本准则。定义 4 本准则用语定义如下：合并财务报表系指按单一经济个体方式所表达之集团财务报表。控制系指主导某一个体之财务及营运政策之权力，以从其活动中获取利益。集团系指母公司及其所有子公司。非控制权益系指子公司之权益中非直接或间接归属于母公司之部分。母公司系指拥有一个或多个子公司之个体。单独财务报表系指由母公司、关联企业之投资者或联合控制个体之合资控制者所 提出之财务报表，于该报表中对投资之会计处理，系以直接之权益为基础而非以 被投资者所报导之经营结果及净

14、资产为基础。子公司系指由另一个体（母公司）所控制之个体，包括非公司组织之个体（例如 合伙组织）。5 母公司或其子公司可能为关联企业之投资者或联合控制个体之合资控制者。在此 情况下，依本准则编制及表达之合并财务报表，亦须遵循国际会计准则第 28 号投 资关联企业及国际会计准则第 31 号合资权益之规定。6 对第 5 段所述之企业而言，单独财务报表系指第 5 段所述财务报表以外，另行编 制及表达之财务报表。单独财务报表无须附加或随附于合并财务报表。7 企业如无子公司、关联企业或未在联合控制个体中拥有合资控制者权益，其财务 国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A9 报表非属单独财务报表。8 依第

15、 10 段之规定，豁免编制合并财务报表之母公司，得以单独财务报表作为其唯 一财务报表。合并财务报表之表达 9 第 10段所述以外之母公司应依本准则之规定提出合并财务报表，将其对子公司之 投资纳入该合并财务报表中。10 母公司仅于符合下列所有情况时，始无须提出合并财务报表：(a)母公司本身系由其他企业完全拥有之子公司或部分拥有之子公司，而其他业 主（包括无表决权之业主）已被告知且不反对母公司不提出合并财务报表；(b)母公司之债务或权益工具未于公开市场（国内或国外证券交易所或店头市 场，包括当地及区域性市场）交易；(c)母公司未因欲于公开市场发行任何形式之工具，而向证券委员会或其他主管 机关申报财

16、务报表，或正在申报之程序中；及(d)母公司之最终母公司或任何中间母公司已依国际财务报导准则编制合并财务 报表供大众使用。11 依第 10 段规定选择不提出合并财务报表而仅提出单独财务报表之母公司，应遵循 第 38 至 43 段之规定。合并财务报表之范围 12 合并财务报表应纳入母公司之所有子公司。*13 母公司直接或透过子公司间接拥有一个体超过半数之表决权，除在极端情况下，有明确证据显示该所有权未构成控制者外，即推定存在控制。母公司虽仅直接或 间接拥有一个体半数或未达半数之表决权，但若有下列情况之一者，仍存在控制：(a)经由与其他投资者之协议，具超过半数表决权之权力；(b)依法令或协议，具主导

17、该个体财务及营运政策之权力；(c)具任免董事会（或类似治理单位）大多数成员之权力，且由该董事会（或类*所收购之子公司如依国际财务报导准则第 5 号待出售非流动资产及停业单位符合分类为待出 售之条件，应依该准则之规定处理。另见解释公告第 12 号合并：特殊目的个体。国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A10 似治理单位）控制该个体；或(d)具掌握董事会（或类似治理单位）会议大多数表决权之权力，且由该董事会（或类似治理单位）控制该个体。14 企业可能拥有认股权证、股份买权、可转换为普通股之债务或权益工具，或其他 类似工具，于执行或转换时，将使企业增加对另一个体之财务及营运政策之额外 表决权或减

18、少他方之表决权（即潜在表决权）。于评估企业是否具有主导另一个 体财务及营运政策之权力时，应考虑目前可执行或可转换潜在表决权（包括其他 个体所持有之潜在表决权）之存在及影响。如潜在表决权须至未来特定日期或未 来特定事件发生方能执行或转换，则该潜在表决权不属目前可执行或可转换。15 企业评估潜在表决权是否导致控制时，应检视所有影响潜在表决权之事实及情况（包括个别或综合考虑潜在表决权执行之条款及任何其他合约之安排），但无须 考虑管理阶层执行或转换该等表决权之意图及企业之财务能力。16 子公司不得仅因其投资者为创业投资组织、共同基金、单位信托基金或其他类似 个体，而被排除于合并财务报表之外。17 子公

19、司不得因其经营活动不同于集团中之其他个体而不纳入合并财务报表。透过 将前述子公司合并，并于合并财务报表中额外揭露有关子公司不同经营活动之资 讯，能提供攸关信息。例如，国际财务报导准则第 8 号营运部门所要求之揭 露，有助于解释集团中不同经营活动之重要性。合并程序 18 企业编制合并财务报表时，藉由逐行加总资产、负债、权益、收益及费损之类似 项目，将母公司及其子公司之财务报表予以合并。为使合并财务报表按单一经济 个体方式表达集团之财务信息，应执行下列步骤：(a)销除母公司对各子公司投资之账面金额与母公司于各子公司所占之权益（所 产生商誉之会计处理见国际财务报导准则第 3 号）；(b)辨认报导期间

20、合并子公司损益中属于非控制权益部分；及(c)辨认合并子公司之净资产中分别属于非控制权益与母公司所有权权益之部 分。净资产中属于非控制权益部分包括：(i)非控制权益在原始合并日依国际财务报导准则第 3 号所计算之金额；及(ii)非控制权益所享有自合并日起权益变动之份额。19 当有潜在表决权存在时，将损益及权益变动分配予母公司与非控制权益之比例，国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A11 系依现有所有权权益为基础所决定，不反映潜在表决权可能之执行或转换。20 集团内个体间之帐户余额、交易、收益及费损应全数销除。21 集团内个体间之帐户余额及交易（包括收益、费损及股利）应全数销除。集团内 个体间

21、交易所产生之损益而认列于资产（例如存货及固定资产）者应全数销除。集团内个体间交易产生之损失可能显示已发生减损，而应于合并财务报表中认列 减损损失。集团内个体间交易损益之销除所产生之暂时性差异，应适用国际会计 准则第 12 号所得税之规定。22 用以编制合并财务报表之母公司及其子公司财务报表，应以相同之报导日期编 制。如母公司与子公司之报导期间结束日不同时，除非实务上不可行，子公司应 另行编制与母公司财务报表日期相同之财务报表，以供合并。23 如依第 22段之规定，用以编制合并财务报表之子公司财务报表日期，与母公司财 务报表日期不同时，则应对子公司财务报表日期与母公司财务报表日期之间所发 生重大

22、交易或事件之影响予以调整。在任何情况下，子公司与母公司之报导期间 结束日之差异不得超过三个月。报导期间之长度及报导期间结束日间之差异应每 期相同。24 合并财务报表之编制，应对相似情况下之类似交易及事件采用一致之会计政策。25 若集团中之某一成员对相似情况下之类似交易及事件所采用之会计政策，与合并 财务报表所采用者不同，则编制合并财务报表时，应对该成员之财务报表予以适 当调整。26 合并财务报表应包括收购日（依国际财务报导准则第 3 号之定义）后子公司之收 益及费损。子公司之收益及费损应以收购日母公司合并财务报表中所认列资产及 负债之价值为基础。例如，收购日后于合并综合损益表中认列之折旧费用，

23、应以 收购日合并财务报表中所认列相关折旧性资产之公允价值为基础。母公司丧失对 子公司控制之日前，子公司之收益及费损应纳入合并财务报表。27 非控制权益应于合并财务状况表权益项下与母公司业主之权益分开列报。28 损益及其他综合损益各组成部分应归属于母公司业主及非控制权益。综合损益总 额应归属于母公司业主及非控制权益，即使非控制权益因而成为亏损余额。29 若子公司有由非控制权益所持有之累积特别股流通在外且分类为权益，则无论该 特别股股利是否宣告，母公司应于调整该股利后计算其所享有之损益份额。30 母公司对子公司所有权权益之变动，未导致丧失控制者，应作为权益事务处理，亦即作为与业主（以其业主之身分）

24、间之事务处理。31 在前述情况下，应调整控制与非控制权益之账面金额以反映其于子公司相对权益 国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A12 之变动。非控制权益之调整金额与所支付或收取对价之公允价值间之差额，应直 接认列为权益且归属于母公司业主。丧失控制 32 母公司丧失对子公司之控制可能伴随或未伴随所有权之绝对或相对变动。例如，子公司受政府、法院、管理人或主管机关控制，可能导致丧失控制。丧失控制亦 可能系合约协议之结果。33 母公司可能因两项或多项之安排（交易）而丧失对子公司之控制。惟有些情况显 示该等多项安排应按单一事务处理。母公司应考虑该等安排之所有条款、条件及 其经济影响，以决定多项安排

25、是否应按单一事务处理。如有下列一种或多种情况，母公司应将多项安排按单一事务处理：(a)多项安排系同时签订或相互影响。(b)多项安排形成单一交易旨在达成某一整体商业效果。(c)一项安排之发生取决于至少另一项安排之发生。(d)一项安排本身不具经济合理性，但如与其他安排一起考虑即具经济合理性。例如，以低于市场之价格处分股份，后续以高于市场之价格处分作为补偿。34 若母公司丧失对子公司之控制，母公司应：(a)将子公司之资产（包含商誉）及负债按丧失控制日之账面金额除列；(b)将前子公司之非控制权益（包括归属于非控制权益之其他综合损益组成部分）按丧失控制日之账面金额除列；(c)认列：(i)导致丧失控制之交

26、易、事件或情况所收取对价（如有收取）之公允价值；及(ii)导致丧失控制之交易如涉及子公司分配股份予业主之权益交易，其股份 分配；(d)将对前子公司之剩余投资按丧失控制日之公允价值认列；(e)将第 35段所辨认之金额重分类为损益，或依其他国际财务报导准则之规定直 接转入保留盈余；及(f)将所产生之差额于损益中认列为利益或损失，且归属于母公司。国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A13 35 若母公司丧失对子公司之控制，母公司对于其他综合损益中所认列与该子公司有 关之所有金额，其会计处理之基础应与母公司若直接处分相关资产或负债所必须 遵循之基础相同。因此，如先前认列为其他综合损益之利益或损失，

27、于处分相关 资产或负债时将被重分类为损益，则当母公司丧失对子公司之控制时，亦应将该 利益或损失自权益重分类为损益（重分类调整）。例如，子公司具有与国外营运 机构相关之累计兑换差额，且母公司丧失对子公司之控制时，母公司应将与该国 外营运机构相关而先前认列于其他综合损益之利益或损失，重分类为损益。同样 地，如先前认列于其他综合损益之重估价准备，于处分相关资产时将被直接转入 保留盈余，则当母公司丧失对子公司之控制时，亦应将重估价准备直接转入保留 盈余。36 一旦丧失对子公司之控制，对前子公司之剩余投资及对前子公司之应收或应付款 项，应自丧失控制日起，依其他国际财务报导准则之规定处理。37 对前子公司

28、之剩余投资于丧失控制日之公允价值，应视为依国际财务报导准则第 9 号金融工具之规定原始认列金融资产之公允价值，或于适当时，视为原始认 列投资关联企业或联合控制个体之成本。单独财务报表中投资子公司、联合控制个体及关联企业之会计处理 38 企业编制单独财务报表时，投资子公司、联合控制个体及关联企业之会计处理，应按下列方式之一：(a)按成本，或(b)依国际财务报导准则第 9 号及国际会计准则第 39号之规定。同一投资类别应适用相同之会计处理。如依国际财务报导准则第 5 号待出售非 流动资产及停业单位之规定将投资分类为待出售（或包括于分类为待出售之处 分群组中），则按成本处理者应依国际财务报导准则第

29、5 号之规定处理，而依国 际财务报导准则第 9号及国际会计准则第 39 号规定处理者其会计处理不变。38A 企业应于其收取子公司、联合控制个体或关联企业股利之权利确立时，将股利认 列于其单独财务报表之损益中。38B 母公司透过成立一新企业作为其母公司，以改组其集团之结构，若其方式符合下 列条件：(a)由新母公司发行权益工具交换原母公司现有之权益工具，以取得对原母公司 之控制；(b)改组前与改组后当下，新集团与原集团之资产及负债相同；及 国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A14(c)改组前与改组后当下，原母公司业主对原集团及新集团净资产之绝对及相对 权益相同 且新母公司于其单独财务报表中对

30、原母公司之投资依第 38 段(a)处理，则新母公司 应按改组日其所享有之原母公司单独财务报表中权益份额之账面金额衡量其成 本。38C 同样地，非母公司之个体可能透过符合第 38B 段条件之方式，成立一新企业作为 其母公司。第 38B 段之规定同样适用于该改组。于该等情况中，前述原母公司 与原集团即指原个体。39 本准则未强制规定那些企业应编制单独财务报表供大众使用。如企业编制遵循国 际财务报导准则之单独财务报表，应适用第 38 段及第 40 至 43 段之规定。除有第 10 段豁免规定之适用外，企业尚须依第 9 段规定编制合并财务报表供大众使用。40 对联合控制个体及关联企业之投资，于合并财务

31、报表中依国际财务报导准则第9 号及国际会计准则第 39号规定处理者，于投资者之单独财务报表中亦应按相同方 式处理。揭露 41 合并财务报表应揭露：(a)当母公司未直接或透过子公司间接拥有超过半数之表决权时，母公司与子公 司关系之性质；(b)直接或透过子公司间接拥有被投资者超过半数之表决权或潜在表决权，却未 构成控制之理由；(c)如当用以编制合并财务报表之子公司财务报表其日期或期间与母公司财务报 表不同时，该子公司财务报表报导期间之结束日，以及使用不同日期或期间 之理由；(d)子公司以发放现金股利、偿付借款或垫款之方式将资金移转予母公司之能力 受有重大限制者（例如借款合约或法令要求所致），该限制

32、之性质与范围；(e)母公司对子公司所有权权益之变动，未导致丧失控制者，附表列示该变动对 归属于母公司业主之权益之影响；及(f)若母公司丧失对子公司之控制，母公司应揭露依第 34 段所认列之利益或损 失，以及：(i)按丧失控制日之公允价值认列对前子公司之剩余投资，因而产生之利益 国际会计准则第 27 号正体中文版草案 A15 或损失部分；及(ii)若利益或损失未于综合损益表中单独表达，包含该利益或损失之综合损 益窗体行项目。42 如依第 10段之规定，母公司选择不编制合并财务报表而编制单独财务报表时，其 单独财务报表应揭露：(a)该等财务报表系单独财务报表之事实；已使用豁免编制合并财务报表规定之

33、 事实；已依国际财务报导准则编制合并财务报表供大众使用之企业名称及公 司注册地或所在地之国家；以及可取得前述合并财务报表之地址；(b)对子公司、联合控制个体及关联企业重大投资之列表，包括名称、公司注册 地或所在地之国家、持有之所有权权益比例与表决权比例（若与所有权权益 比例不同）；及(c)上述(b)列示之投资所采用会计方法之说明。43 母公司（非属第 42段规定涵盖之范围）、联合控制个体之合资控制者或关联企业 之投资者编制单独财务报表时，其单独财务报表应揭露：(a)该等财务报表系单独财务报表之事实，以及编制该等报表之理由（若非法令 要求编制）；(b)对子公司、联合控制个体及关联企业重大投资之列表，包括名称、公司注册 地或所在地之国家、持有之所有权权益比例与表决权比例（若与所有权权益 比例不同）；及(c)上述(b)列示之投资所采用会计方法之说明；并应指明所编制之财务报表系依本准则第 9 段或