企业所得税年度纳税申报表的填报及会计税法差异调整.docx

1、企业所得税年度纳税申报表的填报及会计税法差异调整2009年企业所得税年度纳税申报表的填报及会计税法差异调整 扬州市地方税务局2009年3月十二、买一赠一1、企业所得税规定国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。2、内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。第一章 年度纳税申报表结构及变化解析 概述税收口径：直接按税法规定计算填报收入和成本费用，在此基础上再进行纳税调整形成应纳税所得额 。会计口径：在企业会计利润的基

2、础上加减纳税调整，计算出应纳税所得额，会计与税法的差异集中通过一张附表进行纳税调整来体现。 基于会计口径设计的几点考虑：1、有利于纳税人填写申报。 2、有利于税务机关实施管理。 3、有利于体现体现企业所得税法的内在实质 。主表第一部分“利润总额的计算”（ 第1至第13行），是参照利润表的利润计算顺序设计的，执行企业会计准则的企业，主表“利润总额的计算”各栏数据应当与利润表的相关数据一致。执行企业会计制度的企业，凡是填报的内容与利润表不一致的，先要对利润表的相关数据按照申报表填报说明的要求进行调整，然后按调整后的数据填报。申报表主表的利润总额与会计报表的利润总额应该相等。 申报表总体结构新申报表

3、由1张主表11张附表构成一级附表：附表一至附表六，据以直接填报主表二级附表：附表七至附表十一，据以填报一级附表与2006版申报表相比：取消：捐赠支出明细表、技术开发费加计扣除额明细表、工资薪金和工会经费等三项经费明细表和坏账损失明细表。 增加：以公允价值计量资产纳税调整表、资产减值准备项目调整明细表。合并：纳税调整增加项目明细表和纳税调整减少项目明细表合并为纳税调整项目明细表 改变：免税所得及减免税明细表改为税收优惠明细表；广告费支出明细表改为广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表；投资所得（损失）明细表改为股权投资所得（损失）明细表；税前弥补亏损明细表改为企业所得税弥补亏损明细表；境外所得税

4、抵扣计算明细表改为境外所得税抵免计算明细表；资产折旧、摊销明细表改为资产折旧、摊销纳税调整明细表。 保留：收入明细表、成本费用明细表。 上述表格的变化主要是根据税收政策的变化和简化合并需要而改变的。第二章 附表一的填报及相关政策解析 填报收入明细表（附表一）的基本方法收入明细表中的收入由销售（营业）收入与营业外收入两部分构成。执行企业会计准则的企业，附表一除视同销售收入各行（第13行至第16行）需要根据税法规定计算填报外，其余行次均应当根据会计核算资料的数据直接填报。执行企业会计制度的企业，如果各收入项目的会计核算口径与申报表填报说明的要求不一致，应当先对会计核算资料的相关数据进行调整，然后按

5、调整后的数据填报。填报收入明细表（附表一）的注意事项 1、新申报表中，由于销售折让、退回未单独设计扣除，所以主营业务收入、其他业务收入各行（第3行至第12行）应当按照销售、营业收入净额填报。填报时，如果销售折让、退回以红字反映在收入账户贷方，应当根据收入账户贷方发生额直接填报；如果销售折让、退回以蓝字反映在收入账户借方，应当根据收入账户贷方发生额减销售折让、退回后的余额填报。 第二章 附表一的填报及相关政策解析2、主营业务收入与其他业务收入是一个相对的概念。一项收入，在一个企业可能是其他业务收入，但在另外一个企业可能就是主营业务收入。如租赁业务、代理业务为基本业务的企业取得的租金收入、代理手续

6、费收入，属于主营业务收入，但其他企业取得的该类收入为其他业务收入。填报主营业务收入与其他业务收入时，应当根据企业的性质和业务范围合理界定。 第二章 附表一的填报及相关政策解析3、附表一第1行“销售（营业）收入合计”，作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费等三项费用税前扣除限额的基数。4、视同销售收入是指会计核算不确认收入，但在纳税申报时按照税法规定应当计算企业所得税的应税收入。如果企业会计核算时已确认了收入，如执行企业会计准则的纳税人，以存货进行非货币性资产交易，会计核算时确认了收入，则填报纳税申报表时不作为视同销售收入处理。三、视同销售收入的填报申报表将视同销售收入分为三类：非货币性资产交易

7、视同销售收入、货物财产劳务视同销售收入及其他视同销售收入。 （一）非货币性资产交易视同销售1、税收法规相关规定实施条例第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。请教各位大侠怎么理解这道题生产化妆品厂实验室领用实验用化妆品一批，成本价12000元，不含税售价18000元。答案是此笔业务要征收消费税，而不计算增值税2、会计相关规定及纳税调整企业财务会计制度的相关规定及纳税调整财务会计制度规定，只有在采取以旧换新销售时，销售的商

8、品才按一般商品销售的原则确认收入，回收商品按购进商品处理，除此以外，对非货币性资产交易中的换出资产不确认销售收入的实现，直接按换出资产的账面价值作资产减少处理，且总体上不产生交易损益。只有当非货币性资产交易涉及补价时，收到补价的一方应按一定方法确认补价所含收益并计入营业外收入。收取补价的一方应确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）换出资产账面价值例2-1：甲企业用成本为80万元，不含税市价120万元的货物换入乙公司生产的汽车3部自用，同时交易中乙公司向甲公司支付补价20万元。甲公司应确认的补价收益为：20-（20/120）*80=6.6667万元借：固定资产 870667 银行存款 20

9、0000贷：库存商品 800000 应交税金-应交增值税 204000 营业外收入-非货币性资产交易损益 66667纳税调整：对换出货物视同销售确认视同销售收入120-6.6667=113.3333万元填入表一14行非货币性交易视同销售收入，将营业外收入6.6667万元填入表一第20行非货币性资产交易损益。同时，将固定资产计税基础确定为120+20.4-20=120.4万元，由于固定资产的入账价值与计税基础不一致，那么该企业在以后各年度折旧应作纳税调减累计 =120.4-87.0667=33.3333万元。 新准则相关规定及纳税调整企业会计准则第7号-非货币性资产交换规定，非货币性资产交换一般

10、不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价，通常以占整个资产交换金额的25%为参考比例。7号准则规定了换入资产成本的两种计量基础即公允价值和账面价值，以及交换所产生的损益的确认原则。 使用公允价值计量属性7号准则规定：非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1、该项交换具有商业实质。2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。对非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据14号准则-收入规定，应按照公允价值确认收入，同时结转成本。换出资

11、产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和账面价值的差额计入投资收益。 即使是会计核算使用公允价值计量非货币性资产交换，会计和税收之间仍有可能出现差异：A、在对换出资产所确认的收入相同的情况下，如果资产的会计账面价值和计税基础不一致，则会计损益和计税所得金额不等，这属于以前期间发生的暂时性差异的转回。B、企业发生非货币性资产交换时可能产生暂时性差异。如果企业选择将应税所得分五年计税，则交易发生的当年纳税调减，以后四年分别纳税调增。新法实施后，仍然存在以前年度发生的暂时性差异的延续转回。 C

12、、会计规定只要符合“交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量”两个条件，多项非货币性资产交换也应使用公允价值基础。而税收政策存在一般重组和特殊重组之分，如果符合特殊重组的条件，则对非货性资产换出方可暂不确认所得或损失。 使用账面价值计量属性对于不具有商业实质或资产的公允价值不能可靠取得的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价均不确认收益。而税法则规定对换出资产均要按公允价值确认计税收入，并不设定前提条件。 例2-2：如前例甲企业实行的是新会计准则，对补价不确认收益，会计处理如下：借：固定资产 804000 银行存款

13、200000贷：库存商品 800000 应交税金-应交增值税 204000纳税调整：对换出货物视同销售确认视同销售收入120万元填入表一14行非货币性交易视同销售收入，同时，将固定资产计税基础确定为120+20.4-20=120.4万元，由于固定资产入账价值与计税基础不一致，以后各年度折旧应作纳税调减累计=120.4-80.4=40万元。（二）货物、财产、劳务视同销售收入1、税收法规相关规定实施条例第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部

14、门另有规定的除外。国税函2008828号文件中对企业处置资产作了进一步规定。2、视同销售业务的纳税调整以货物财产劳务偿债财务会计制度规定及纳税调整债务人以非现金资产清偿某项债务时，债务人应将债务重组的账面价值与转让的非现金资产的账面价值及相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。例2-3：甲公司以一批账面成本80万，公允价值100万的库存商品抵偿所欠乙公司的债务140万元，甲公司会计处理为：借：应付账款 1400000贷：库存商品 800000 应交税金-应交增值税 170000 资本公积 430000纳税调整如下：视同销售收入140万元填入表一第15行，同时一方面确认资产转让所得=100

15、-80=20万元，另一方面确认债务重组所得140-100-17=23万元。前者调整当期销售收入和销售成本，后者直接调增应纳税所得额。执行财务会计制度的企业在表三进行所得的纳税调整，表一第23行无需填报。 新准则规定及纳税调整 由于新准则采用公允价值基础，因此和税法规定基本一致。对于以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值的差额计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与账面价值之间的差额也计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应将重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额计入

16、当期损益。例2-3：如上例，如甲公司采用新会计准则，则会计处理如下：借：应付账款 1400000贷：主营业务收入 1000000 应交税金-应交增值税 170000 营业外收入-债务重组利得 230000借：主营业务成本 800000 贷：库存商品 800000在填报表一时，视同销售收入140万元填入表一第15行债务重组收益23万填入表一第23行。以货物财产劳务用于捐赠、赞助对于将货物财产劳务用于捐赠赞助，财务制度及新准则均没有视同销售的规定。会计处理一般按产品的账面价值及应缴流转税借计营业外支出，而新法规定上述行为应作视同销售处理，一方面将不含流转税的产品公允价值与账面价值的差额调增应纳税所

17、得，另一方面，上述会计核算的营业外支出可能不得全额在税前扣除，从而形成永久性差异。 将货物财产劳务用于广告、样品对于将货物财产劳务用于广告、样品，财务制度及新准则均没有视同销售的规定。会计处理一般根据具体用途，按产品的账面价值及应缴流转税借计“营业费用-广告费、业务宣传费”等科目，而新税法规定上述行为应作视同销售处理，一方面将不含流转税的产品公允价值与账面价值的差额调增应纳税所得，另一方面，上述营业费用在税前扣除时不得超过销售营业收入的15%。企业以外购资产作为广告、样品时，也可按购入时的价格确认视同销售收入。税法要求视同销售的样品，应该是在宣传促销中所有权发生了转移的商品，企业内部样品室陈列

18、的样品不存在所有权转移问题，会计核算仍为库存商品账户余额，不做视同销售。 职工福利对于将货物财产用于职工福利，新准则要求按照产品公允价值计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借应付职工薪酬贷主营业务收入、应交税金，与税法趋于一致。会计制度则和税法存在差异，借应付福利费贷库存商品应交税金，纳税调整时应同时调增视同销售收入、成本及职工福利费。 四、营业外收入有关行次的填报1、第23行“债务重组收益”的填报（1）执行企业会计准则的企业，债务重组收益会计处理记入营业外收入，填报时根据营业外收入明细账贷方金额直接填报。（2）执行企业会计制度的企业，债务重组收益会计处理记入资本公积，不作为营业

19、外收入核算。所以，执行企业会计制度的企业取得的债务重组收益，不应当填报在第23行。纳税申报时应当作为纳税调整项目填报在附表三第18行，作为收入类的其他纳税调整项目填报。2、第24行“政府补助收入”的填报填报纳税人从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产的金额，政府补助收入分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。对于综合性项目的政府补助，应将其分解为与资产相关的部分及与收益相关的部分，难以区分的，整体归类于与收益相关的政府补助。执行企业会计制度的企业取得的政府补助收入，会计处理时记入补贴收入账户。由于新申报表根据会计准则设计，在申报表主表中无补贴收入项目，所以，纳税申报时应当将该部分收入

20、填入营业外收入所属的第24行“政府补助收入”。3、第25行“捐赠收入”的填报执行企业会计准则的企业，捐赠收入会计处理记入营业外收入，本行根据营业外收入贷方发生额直接填报或分析填报。执行企业会计制度的企业，捐赠收入会计处理记入资本公积，纳税申报时在附表三第3行填报。 第三章 附表二的填报及相关政策解析一、填报成本费用明细表（附表二）的基本方法成本费用明细表由销售（营业）成本、营业外支出和期间费用三部分组成。执行企业会计准则的企业，附表二除视同销售成本各行（第12行至第15行）应当按照税法规定计算填报外，其余各行均应当根据相关会计资料的数据直接填报。执行企业会计制度的企业，如果各成本项目的会计核算

21、口径与申报表填报说明的要求不一致，应当先对会计核算资料的相关数据进行调整，然后按调整后的数据填报。 二、填报成本费用明细表（附表二）的注意事项1、填报主营业务成本和其他业务成本各行时，企业发生的与销货退回相对应的成本，会计处理时如果以红字反映在主营业务成本（或其他业务成本）账户的借方，应当根据成本账户借方发生额直接填报；与销货退回相对应的成本，会计处理时如果以蓝字反映在成本账户的贷方，应当根据成本账户借方发生额减销货退回成本后的余额填报。 2、视同销售成本各项目与视同销售收入各项目对应，每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此笔收入相配比的应税成本，具体根据企业的会

22、计核算资料与税法规定计算填报。3、执行企业会计准则的企业，与其他业务收入相对应的税金、附加在营业税金及附加账户核算，与其他业务收入相对应的费用，在销售费用账户核算。与其他业务收入相对应的税金、费用，纳税申报时均不在其他业务成本项目填报。执行企业会计制度的企业，与其他业务收入相对应的税金、附加及费用，均在其他业务支出账户核算，记入其他业务支出的税金及费用，申报时填入附表二第11行，作为其他业务成本项下的其他项目填报。 4、对于第5行让渡资产使用权成本，因为表一让渡资产使用权收入主要填报纳税人让渡无形资产使用权取得的使用费收入或者出租固定资产取得的租金收入，故让渡资产使用权成本也应是无形资产的摊销

23、额和固定资产的折旧费，如企业将摊销和折旧在附表九进行填报，那么在本行则不得重复填报，如在本行填报，则其他附表要相应删除。 三、成本费用明细表重点项目的填报1、第20行“债务重组损失”的填报（1）执行企业会计准则的企业，发生的债务重组损失会计处理记入营业外支出，填报时根据营业外支出账户借方发生额直接填报。（2）执行企业会计制度的企业，发生的债务重组损失会计处理分为两种情况：发生的债务重组损失会计处理时确认损失，记入营业外支出。如以低于债务账面价值的现金清偿债务，债权人会计处理时将债务重组损失记入营业外支出。例如，某债权人同意债务人一次性结清债权债务关系，债权金额500万，同意债务人一次性付清45

24、0万后豁免其剩余债务50万元，此时贷“营业外支出-债务重组损失”50万元，并据实直接填报本行，税法与会计无差异。 非现金资产偿还债务时，发生的债务重组损失会计处理时不确认损失，而是将债务重组损失记入资产成本。但税法规定可以确认债务重组损失。例如上述债权人同意债务人以公允价值450万的机器设备抵偿债务，豁免其剩余债务50万元，此时会计处理为借固定资产500万，贷应收账款500万。按照税法规定该债权人可以确认债务重组损失50万元，在表三第42行“财产损失”一行进行调减。同时，固定资产计税基础和会计帐面价值形成时间性差异，该部分差异在资产使用期间或处置资产时，再作为纳税调整增加项目处理。2、第22行

25、“非常损失”的填报企业发生的流动资产损失，可能记入营业外支出账户，可能记入管理费用账户，可能冲减坏账准备。企业发生的流动资产损失，只有会计处理记入营业外支出的部分，纳税申报时在附表二第22行“非常损失”栏填报。凡是会计处理时记入管理费用等账户的流动资产损失，申报时在管理费用等项目填报；企业发生的冲减坏账准备的坏账损失，不能在附表二第22行“非常损失”栏填报，应当在附表三第42行“财产损失”栏填报。 3、第24行“其他”的填报执行企业会计制度的企业当年增提的各项准备金，属于营业外支出核算的在本行填报。企业计提的固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备会计处理记入营业外支出。但企业计提

26、的其他准备金会计处理时不记入营业外支出账户，如坏账准备、存货跌价准备，记入管理费用账户；短期投资跌价准备、长期投资减值准备，记入投资收益账户。第四章 附表三的填报及相关政策解析 一、会计与税法差异概述（一）会计与税法产生差异的根源会计的目标是为了客观公允的反映企业的财务状况、经营成果、现金流量以及财务状况变动的信息。 而税法的目标是为了规范税收分配的秩序，保证国家财政收入的实现，运用税收杠杆调节经济活动的运行。（二）会计与税法差异的类型对于执行企业会计制度的企业而言，税收与会计之间产生的差异包括永久性差异和时间性差异。永久性差异是指某一会计期间，由于税法与会计制度在计算收益、费用或损失时的口径

27、不同产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后纳税年度予以转回。如国债利息收入、工资加计扣除等都属于永久性差异。时间性差异是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后会计期间（纳税年度）能够转回。如固定资产的折旧差异、交易性金融资产成本确认差异等。 对于执行企业会计准则的企业而言，根据企业会计准则第18号所得税有关规定，企业采取资产负债表债务法确认税收与会计上的差异。也就是说，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确认暂时性差异对所得税费用的影响金额。纳税影响会计法

28、下的永久性差异确认为当期所得税费用。 3、附表三纳税调整项目明细表概述设计原理及基本结构企业所得税年度纳税申报表是根据间接法设计的，新申报表是先计算企业的利润总额，然后通过纳税调整计算企业的应纳税所得额。纳税调整项目明细表（附表三）就是专门反映纳税调整增加项目和纳税调整减少项目的申报表。 纳税调整项目明细表按照七个大项分类填报，其中“收入类调整项目”是对企业实现的收入、收益进行纳税调整，“扣除类调整项目”、“资产类调整项目”、“准备金调整项目”是对企业发生的成本、费用、税金、支出进行纳税调整，“房地产企业预售收入计算的预计利润”是对房地产企业实现的利润总额进行纳税调整，“特别纳税调整应税所得”

29、是针对企业的避税行为进行纳税调整，“其他”调整项目是对未包括在以上六个项目之内的项目进行调整。以上七个大项的纳税调整，既有可能调整增加应纳税所得额，也有可能调整减少应纳税所得额。 收入类调整项目(一)收入范围及分类上的差异 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。主要包括商品销售收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。 企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。 （二）

30、会计收入确认与计税收入确认的比较分析会计核算对收入的确认建立在权责发生制的基础上，并遵循实质重于形式和谨慎性原则。财务会计制度和新准则所规范的收入均包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三部分。对于计税收入的确认，实施条例第九条及国税函2008875号文件 。售后回购和售后租回。会计准则规定，采用售后回购方式销售商品的，受到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用，由确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。 第三行：接受捐赠收入新法第六条规定，企业接受捐赠的收入构成企业的收入总额。接受

31、捐赠资产应按税法规定确认的资产价值确认为接受捐赠收入，并入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税。1、企业会计制度规定根据企业会计制度以及财政部、国家税务总局关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题的解答三规定，企业接受捐赠取得的资产，不确认收入，不计入接受捐赠当期的利润总额，而是按照税法确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除所得税后计入资本公积。2、新会计准则规定新会计准则没有对企业接受捐赠如何进行会计处理作出明确规定，但在新准则附录会计科目和主要帐务处理中，取消了“待转资产价值”科目，取消了接受捐赠资产价值的“待转”概念，取消了通过资本公积科目核算的要求，在对营业外收入科目的核算内容中列举了“捐赠利得”项目，说明新准则规定企业对接受捐赠资产作为“捐赠利得”直接计入营业外收入。这样，会计和税法对此问题处理一致。第四行：不符合税收规定的销售折扣和折让 现金折扣扣前金额确认；商业折扣扣后金额确认；销售折让和销售退回冲减当期收入。 在国税函发1997第