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1、事务所提交问题汇总证监会会计部课件2014年3月事务所提出的会计问题问题一 ：关于银行理财产品会计处理、列报的分析一、主要会计问题：1 企业购买的理财产品应该计入到哪个会计科目？如：其他货币资金、交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资？2 在资产负债表中如何列报？ 3 理财产品产生的收益是经常性损益还是非经常性损益？二、问题分析（一）关于企业购买的理财产品应该计入到哪个会计科目?关于理财产品计入到哪个会计科目，取决于该资产的性质和持有的意图两个方面。理财产品的性质，首先它不是银行存款，是一种金融资产投资。 1、理财非存款，不应该计入其他货币资金商业银行理财产品销售管理办法（中国银行业

2、监督管理委员会令2011年第5号）明确要求：理财产品宣传材料以及风险提示书应当在醒目位置提示客户，“理财非存款、产品有风险、投资须谨慎”。 2、理财产品是一种不保收益、保本或不保本的金融投资 根据商业银行个人理财业务管理暂行办法（银监会令2005年第2号）规定：按照客户获取收益方式的不同，理财计划可以分为保证收益理财计划和非保证收益理财计划。 保证收益理财计划，是指商业银行按照约定条件向客户承诺支付固定收益，银行承担由此产生的投资风险，或银行按照约定条件向客户承诺支付最低收益并承担相关风险，其他投资收益由银行和客户按照合同约定分配，并共同承担相关投资风险的理财计划。 但是，商业银行理财产品销售

3、管理办法（中国银行业监督管理委员会令2011年第5号）第三十五条规定：商业银行不得无条件向客户承诺高于同期存款利率的保证收益率；高于同期存款利率的保证收益，应当是对客户有附加条件的保证收益。商业银行向客户承诺保证收益的附加条件可以是对理财产品期限调整、币种转换等权利，也可以是对最终支付货币和工具的选择权利等，承诺保证收益的附加条件所产生的投资风险应当由客户承担，并应当在销售文件中明确告知客户。商业银行不得承诺或变相承诺除保证收益以外的任何可获得收益。 以上规定说明，无条件保证高于银行存款收益的理财计划是不存在的。保证某一低于同期银行存款的收益不具有实际意义，企业购买银行理财产品，风险高于银行存

4、款，预期收益也是要高于同期存款的收益，如果某一款理财产品有一定的保底收益，其实际也是一种浮动收益理财计划。 非保证收益理财计划可以分为保本浮动收益理财计划和非保本浮动收益理财计划。 保本浮动收益理财计划是指商业银行按照约定条件向客户保证本金支付，本金以外的投资风险由客户承担，并依据实际投资收益情况确定客户实际收益的理财计划。 非保本浮动收益理财计划是指商业银行根据约定条件和实际投资收益情况向客户支付收益，并不保证客户本金安全的理财计划。通过以上对银监会相关理财产品规定的梳理，应该清楚和明确银行理财产品是一种不能无条件保证高于银行存款收益率、可能保本、可能不保本的一种金融资产投资。 、作为一种金

5、融资产投资，应该遵照企业会计准则第22号金融工具确认和计量进行会计处理。 企业购买的开放式理财产品和可交易理财产品具有交易性金融资产和可供出售金融资产的特征，可根据投资者意图进行进一步划分。开放式理财产品类似开放式基金，是银监会2011年严禁通过发行短期理财产品变相高息揽储之后，商业银行开发的短期理财产品，指在开放期的规定时间内可随时申购、赎回，资金实时或次日到账。此类产品最明显的优势是期限灵活：比如浦发银行“天添盈1号”，每个工作日均可以随时申购、赎回，持有期限最短仅1天，没有最长持有期的限制，赎回日资金实时到账，流动性堪比活期存款。 “周周享盈1号”，产品7天为一个投资周期，包括国家工作日

6、和法定节假日，周周自动滚动，每周二可以赎回，每周三至下周二的5个工作日均可以申购。商业银行每日的公布的申购赎回价即为其公允价值。企业购买此类金融资产可以根据其持有意图确认为交易性金融资产和可供出售金融资产。 理财产品的重要特点是流动性差，不能随时变现，但是随着理财产品上市交易，这一特点正在改变。建行发行的“乾元”2012年第135期理财产品在深圳前海金融资产交易所上市交易，交易代码为52001，采取竞价交易模式。建行每个交易日公布理财产品净值，交易价格可围绕产品净值上下波动1%，同时采取T+6的交易制度。此类金融资产具有交易性金融资产和可供出售金融资产的特点。企业购买的具有固定期限的保本理财产

7、品，可以确认为持有至到期投资。理财产品的保本承诺证明其是一种债权债务关系，在到期日前不能要求赎回，也无法转让，企业在购买需要具备持有至到期的意图和能力，因而可以确认为持有至到期投资，其实际利率可以按照测算收益率或者预期收益率计算。 企业购买的具有固定期限的不保本的理财产品，可以确认为可供出售金融资产。这种理财产品，在到期日前不能要求赎回，也无法转让，企业在购买时具备持有至到期的意图和能力，但是该投资由于没有保本和保收益的承诺，因而不具有债权投资的性质，不符合持有至到期投资特征。参照国际财务报告准则中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计量的可

8、供出售金融产进行核算。确认为可供出售金融资产，按购买时公允价值入账，后续计量采用成本模式。 （二）关于在资产负债表中如何列报? 理财产品期限短：超六成产品期限不足三个月，据中国社会科学院金融研究所财富管理研究中心的数据显示2012年1-3个月产品成为市场主流，2012年占比57%。1年以上的理财产品占比很小，不足5%。根据上述分析，这些理财产品在资产负债表日多数属于流动资产，而资产负债表中可供出售金融资产和持有至到期投资列示在非流动资产项目下，如果不将其中的流动资产单列不符合列报的原则。因而，应该将预计在一个正常营业周期内变现、或者资产负债表日起一年内变现的金融资产单列为其他流动资产。 （三）

9、关于理财产品产生的收益是经常性损益还是非经常性损益？ 判断一项收益是经常性损益还是非经常性损益需要依据公开发行证券的公司信息披露解释性公告第号非经常性损益中关于非经常性损益的定义和所列举项目进行判断。 对于一般的非投资性质的企业，上述交易性金融资产公允价值变动的损益、处置交易性金融资产和可供出售金融资产取得的投资收益属于非经常性损益。对于确认为可供出售金融资产和持有至到期投资的理财产品产生的损益属于委托他人投资或管理资产的收益。 在实务中有一种观点认为，企业利用沉淀的营运资金购买期限在3个月以内的理财产品产生的收益属于经常性损益。我们不完全赞同此观点，原因如下： 首先，我们认为以3个月的时间标

10、准来确定经常性与非经常性不符合非经常损益的概念。根据公开发行证券的公司信息披露解释性公告第号非经常性损益，判断损益的性质，应该以非经常性损益的概念为依据，关注交易的性质、发生的频率及对报表使用者决策的影响。从理论上讲企业利用正常持有的营运资金形成的沉淀资金投资于短期理财，其交易性质上具有正常性、频率上具有经常性的特点，但问题是：如何从企业购买理财产品的全部资金中确定正常持有的营运资金的数额，进而计算出这部分收益的数额？假如这部分收益能计算出来，不具有重要性，不影响报表使用者的决策，可以不作为非经常性损益列示，在这种情况将其和全部理财收益一起作为非经常损益列示符合重要性原则，则没有必要去计算。如

11、果计算出来具有重要性，影响到对公司盈利能力的判断，而它和公司的正常经营业务又不直接相关，不作为非经常性损益是不合适的。所以，没有必要单独去考虑这一小部分理财收益可能属于经常性损益。 其次，根据中国社会科学院金融研究所财富管理研究中心的数据，2011、2012年度理财产品市场份额中，85-90%属于6个月以内的，65-70%属于三个月以内，如果以三个月作为标准的话，几乎所有的理财产品的收益都变成了经常性损益。 总之，我们认为对于一般的非投资性企业，购买银行理财产品产生的收益与正常经营业务不具有相关性、不能体现公司正常的经营业绩和盈利能力，属于非经常性损益。 三、初步结论 1理财产品不是存款，不应

12、该计入其他货币资金，应该分析持有意图、理财产品的可交易性、是否保本等特点将其归入交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等 不同会计科目。从现阶段理财产品的特点看，开放式理财产品和可交易理财产品具有交易性金融资产和可供出售金融资产的特征，可根据投资者意图进行进一步划分。只能持有至到期且保本的理财产品属于持有至到期投资、只能持有至到期且不保本的理财产品属于可供出售金融资产。 2报表的列报应该按照所持理财产品的流动性进行重新归类，不应该将列报僵化地与确认保持一致，更不能机械地由列报推导确认，将理财产品简单地都计入其他流动资产。 3对于一般的非投资性的企业而言，投资理财产品产生的收益与企业的

13、正常经营业务无直接关系、不能体现公司正常的经营业绩和盈利能力，属于非经常性损益。问题二：与BT/BOT业务中金融资产相关的利息收入的列报背景 ： 企业可能通过设立项目公司采用BT(建设-移交)或者通过BOT(建设-经营-移交)模式参与公共基础设施建设。BT模式下，项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金(含占用资金的投资回报)；BOT模式下，项目公司除负责该项目的投融资和建设外，还通过项目的特许经营权参与后续经营，以收回初始投资本息及取得建造和后续经营收益，并在特许经营权期满后，将有关基础设施移交还政府。 BT/BOT项目建造期间，项目

14、公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用，但未提供实际建造服务的BT/BOT项目，不应确认建造服务收入。如果BT/BOT项目公司在一定期间内可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的(即金融资产模式)，应当确认金融资产。问题：金融资产模式下所确认的金融资产在后续期间将产生利息收入，对于这部分与BT/BOT业务中确认的金融资产相关的利息收入应该如何列报？会计准则相关规定：企业会计准则准则相关规定企业会计准则第14号收入第二条 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。第十六条 让渡资

15、产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。企业会计准则第14号收入应用指南一、日常活动的认定其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。企业会计准则讲解第15章收入（六）具有融资性质的分期收款销售商品的处理 企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期

16、间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。企业会计准则第21号租赁讲解根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。企业会计准则第30号财务报表列报讲解由于银行、保险、证券等金融企业的日常活动与一般工商业企业不同，具有特殊性，在这种情况下，可以根据金融企业的特殊性列示利润表项目。例如，商业银行将利息支出作为利息收入的抵减项目、将手续费及佣金支出作为手续费及佣金收入的抵减项目等列示。企业会计准则解释第2号(5/6)企业采用建设经营移交方式（BOT）参与

17、公共基础设施建设业务应当如何处理？企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：（二）与BOT业务相关收入的确认。1建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定

18、金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。2项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。分析和讨论： 金融资产模式下所确认的金融资产在后续期间将产生利息收入，对于这部分与BT

19、/BOT业务中金融资产相关的利息收入应该如何列报，实务中存在不同的观点： 观点一：认为金融资产利息收入应作为财务费用的抵减处理，主要因为： 根据企业会计准则解释第2号以及企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，在基础设施建成后，项目公司向合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应确认为金融资产（长期应收款），该金融资产采用摊余成本计量，并按照实际利率计算各期的利息收入。 若项目公司存在外部融资的情况，其经营期内发生的借款费用应当会作为财务费用，因此利息收入作为财务费用的抵减更为合理。其次，根据BT/BOT协议形成的长期应收款具有融资性质，其实质是项目公司向合同授予方提供了信贷，

20、类比具有融资性质的分期收款销售商品的处理，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。 观点二：认为金融资产利息收入应计入营业收入列报，主要因为：无论是BT项目还是金融资产模式下的BOT项目，项目公司为合同授予方提供的垫资服务都是整个业务模式当中的重要组成部分，并且合同授予方会为该垫资安排支付投资回报，该垫资所产生的利息收入相对于建造利润或是BOT业务中的后续经营利润来说，通常都是重大且实质性的。因此，项目公司在初始定价时就会考虑BT/BOT项目的总投资额、市场利率等因素，经营期收入的很大一部分是来自于长期应收款的利息，是BT/BOT业务模式下重要的盈利点。

21、如若将长期应收款对应的利息收入计入财务费用，并不能完整反映项目公司实现的总收入情况，也不利于项目整体的经营收入和成本的匹配，无法准确反映项目运营的毛利率水平。 从收入的定义来看，收入是“指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。对于将BT/BOT项目作为主营业务的公司而言，其日常活动就是从事BT/BOT项目的建设和运营，除了建造、运营和移交之外，垫资也被视为整个业务模式中不可分割的组成部分。长期应收款的利息收入是在BT/BOT项目的建造及运营过程中产生的，是由于垫资进行项目建设及运营而产生的收入，属于日常经营活动中形成的经济利益的总流入，与BT

22、/BOT项目公司的经营活动密切相关，作为经营收入的一部分符合收入的界定。 其次，参照出租人对融资租赁的处理，根据租赁准则的规定：未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，采用实际利率法计算各期应当确认的租赁收入。根据业务性质，该等具有融资性质的租赁收入，与项目经营密切相关，是经营收入的一部分。 观点三：认为金融资产利息收入应计入投资收益列报，主要因为：项目公司垫资建设项目，在一定期间内或通过项目运营来收回初始投资本息以及取得建造或后续经营收益，这种垫资行为其实质是项目公司向合同授予方提供了信贷，是BT/BOT项目的一种盈利模式，也是项目公司的一种投资行为，由此产生的收益属于投资收益。 事务

23、所观点及目前的实务处理： 目前多数A股上市公司采用了观点一的做法。我们看到一些H的上市公司采用了观点二的做法，个别采用了观点三的做法。我们认为，鉴于相关规定中没有明确与BT/BOT业务中金融资产相关的利息收入的列报，因此从收入的定义出发，存在一定的分析空间。对于如何界定收入，企业应当考虑其定义中的三个要素，即“在日常活动中形成的”、“会导致所有者权益增加的”、“与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，特别是对“日常活动“的分析，应强调该日常活动是“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”，同时结合公司的实际经营情况综合进行判断。为了进一步消除在实务操作层面可能出现的列报差异

24、，我们建议是否能够对“与BT/BOT业务中金融资产相关的利息收入”的列报予以澄清。问题三 ：同一控制下企业合并的或有对价问题A和B同受甲集团公司控制，A公司于2012年10月1日收购B的全资子公司C。由于商业拆迁的目的，C的一块土地被土地收储中心收储并已实际占用，按照政策规定，土地收储中心将对C给予拆迁补偿，但收储协议中并未明确补偿款金额。2012年10月1日，土地的账面价值为3000万元。由于收储协议不可撤销，C公司将土地作为持有待售的无形资产进行核算。根据准则要求，持有待售无形资产应按照预计净残值计量，预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该无形资产的账

25、面价值。因土地的公允价值远高于其账面价值，C公司对持有待售土地仍然按照账面价值3000万元计量。由于拆迁补偿未来收款金额不确定，C公司账面并未确认一项应收款项。综上，截至2012年10月1日，C的净资产账面价值1亿元（含土地3000万元）A与B的收购协议中约定，收购价款为1亿元；如果未来C收到土地储备中心支付的拆迁补偿，则A还需要向B支付拆迁补偿扣除土地账面价值后的同等金额的款项。假设，未来C收到拆迁补偿2亿元，则A需要向B支付1.7亿元（2亿元-3000万）。问题：合并日，A应当如何进行会计处理处理？观点1：参考非同一控制下企业合并的或有对价处理原则，在合并日对或有对价按照公允价值计量；其后

26、收到拆迁补偿时，属于计量期间（12个月内）调整的，或有对价变动调整资本公积；不属于计量期间（12个月之后）调整的，或有对价变动调整损益；1、2012年10月1日，参考非同一控制下企业合并或有对价的处理，假设A估计未来C很可能收到6000万拆迁补偿，则A确认一项负债。借：长投-C 1亿元借：资本公积 0.3亿元贷：银行存款 1亿元贷：负债-B 0.3亿元2、假设2013年8月1日，C收到4000万元拆迁补偿，由于尚未超过12个月，属于计量期间的调整。借：负债 0.2亿元贷：资本公积 0.2亿元A向B支付或有对价时：借：负债0.1亿元贷：银行存款 0.1亿元3、假设2013年12月1日，C收到40

27、00万元拆迁补偿，由于超过12个月，不属于计量期间的调整。借：负债 0.2亿元贷：损益 0.2亿元A向B支付或有对价时：借：负债0.1亿元贷：银行存款 0.1亿元4、A在编制2013年度合并报表时，C收到的拆迁补偿4000万元扣除拆迁损失后仍有余额的（已计入C个别报表的营业外收入或递延收益）会反映在合并报表的“营业外收入”或“递延收益”项下。观点2：在合并日不考虑或有对价，当C实际收到拆迁补偿时，A按照需补偿给B的款项计入资本公积。沿用上边的例子， A在合并日不确认或有对价。C公司实际收到拆迁补偿时，A公司确认对B公司的负债。A公司个别报表，借：资本公积 0.1亿元 贷：负债-B 0.1亿元；

28、C公司个别报表，拆迁补偿4000万元扣除拆迁损失后的余额计入C个别报表的“营业外收入”或“递延收益”。A公司合并报表，无需将资本公积与“营业外收入”或“递延收益”抵销。观点3：在合并日不考虑或有对价，当C实际收到拆迁补偿时，A按照需补偿给B的款项计入损益。问题四：贴现商业承兑汇票及保理应收帐款能否终止确认一、案例-商业承兑汇票的贴现问题（一）案例背景A上市公司与B上市公司均受甲集团公司控制（大型国有企业）。1、因购销关系，A公司收到B公司开具的商业承兑汇票，其后A公司将该商业承兑汇票向某大型股份制商业银行（或银监会批准设立的甲集团公司的财务公司）贴现。取得的款项占用了银行（或财务公司）授予给A

29、公司的授信额度。2、因购销关系，A公司还确认了应收B公司的账款（应收账款），A将应收账款向某大型股份制商业银行（或银监会批准设立的甲集团公司的财务公司）办理保理。取得的款项占用了银行（或财务公司）授予给A公司的授信额度。保理协议签订为“无追索权的保理协议”，但是在具体条款中，银行（或财务公司）保留了追索权。3、A上市公司与B上市公司经营状况良好、信用良好。（二）A公司的账务处理1、A公司终止确认应收票据，理由如下：（1）B为国有控股的上市公司，经营状况良好、信用良好；（2）A与B以往发生的应收票据均能够到期兑付；（3）银行能够接受商业承兑汇票贴现，说明银行认可承兑人B上市公司的信用。一般情况下

30、，银行可能不会接受商业承兑汇票贴现。因此，A公司认为与票据有关的主要风险和报酬已经转移，可以终止确认应收票据。2、A公司未终止确认应收账款，理由如下：（1）银行保留了追溯权；（2）还款过程：B将款项先汇至A公司，A再将款项还给银行。A存在收款、还款的义务。（三）问题1、在判断票据贴现能否终止确认时，是否严格把握商业承兑汇票不能终止确认？而银行承兑汇票可以终止确认？我们认为，对于这个问题不能一刀切。对于信用良好的承兑人、根据以往的历史未发生过到期拒付的情况下，在几乎所有风险和报酬均已经转移的前提下，对于商业承兑汇票贴现，可以终止确认应收票据。2、如果A认为B的信用良好、不存在到期不能兑付的风险，

31、即认为所有权上几乎所有的风险和报酬均已经转移，是否应将应收商业承兑汇票和应收账款均终止确认？尽管票据和应收账款均具有追索权。对于保理业务，虽然A还承担着收款、还款的责任，但实际只是代收代付的义务，并不影响对风险报酬转移的判断。3、假设只有财务公司接受商业承兑汇票贴现，而银行不接受商业承兑汇票贴现，意味着在公平市场中资金的提供方普遍认为商业承兑汇票的风险较高。则，财务公司接受商业承兑汇票贴现，很可能是基于关联方的考虑。那么，A公司向财务公司贴现商业承兑汇票，是否不应终止确认商业承兑汇票？二、企业采用附追索权方式出售金融资产，或将持有的金融资产背书转让，是否应当终止确认该金融资产？答：企业对采用附

32、追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应当根据企业会计准则第23号金融资产转移的规定，确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产；既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续判断企业是否对该资产保留了控制，并根据企业会计准则第23号金融资产转移的规定进行会计处理。2、上海证监局会计监管通讯（2014年第1期）：应收票据贴现背书对附有追索权的已背书或贴现的票据，不应简单终止确认，应根据关于执行和相关会计准则有关问题解答（四