《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答》基本要概要.docx

1、关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答基本要概要关于执行 和相关会计准则有关问题解答 的 基本要点及审计中应关注的相关问题财政部于 2002年 10月 21日印发了 关于执行 和相关会计准则有关问题 解答 (以下简称“ 22个问题解答” 。该文件对企业会计制度及相关的具体会计准则执 行过程中所出现的一些具体问题明确了处理方法。为了便于业务人员学习、掌握,现将“ 22个问题解答”的基本要点及审计实务中应关注的相关问题简介如下,供参考。一、 关于广告费能否待摊或者预提的问题原先的会计处理规定要求广告费原则上应计入发生当期的费用,一般不能递延。但是对 能否预提未作出明确规定。根据“ 22个问

2、题解答” , 广告费应于相关广告见诸于媒体时,作 为期间费用,直接计入当期营业费用,不得预提和待摊。但是如果有确凿的证据表明(按照 合同或协议约定等企业实际支付的广告费,其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年 度内获得,则本期实际支付的广告费可作为预付账款,在接受广告服务的各会计年度内,按 照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。如果没有确凿的证据表明 当期发生的广告费是为了在以后会计年度取得有关广告服务,则应将广告费于相关广告见诸 于媒体时即计入当期损益。在理解这一规定时,需要注意以下几点:1.对于尚未接受的广告服务,不得预提相应的广告费。如果已接受广告服务但相应费用 尚

3、未支付的,应在应付帐款或者其他应付款中反映。2.为了在以后会计年度取得有关广告服务而在本年度预付的广告费可以予以递延,递延 和摊销方法应按照不同会计期内接受广告服务量的比例确定,而不是单纯根据广告播 放所跨越的时间比例确定。但是在实务中,对于广告费的递延问题应当从严掌握。因 为按照常理,由于市场固有的不确定性,一般企业不会一次性预付多年的广告费。因 此必须取得该预付广告费能在以后年度获得广告服务的确凿证据。3.对于符合递延条件的广告费,应当反映在预付帐款中,而不是在待摊费用或者长期待 摊费用中反映。摊销时,借记“营业费用” ,贷记“预付帐款” 。因此,待摊费用和长 期待摊费用中一般不应出现“广

4、告费”明细科目。4.根据企业会计准则中期财务报告的规定,企业在编制中期财务报告时应当采用 与年度报表相一致的会计政策。因此,上述处理原则同样适用于同一会计年度内的跨 月(季预付广告费在中期财务报告中的处理。5.广告费费用化的依据之一就是它所能带来的未来经济利益具有不确定性,因而难以判 断是否符合资产的定义。即使对于符合“ 22个问题解答” 所规定的递延条件的广告费 而言,这种不确定性也同样存在。因此,对于反映在“预付帐款”科目中的广告费, 审计时应当注意进行减值测试,必要时可将预期将难以为企业带来经济利益的部分直 接注销,计入注销当期的营业费用。6.应关注广告费中的 “回扣” 和 “洗钱” 因

5、素。 对于名为广告费, 实为支付回扣或者 “洗 钱”的业务,其费用不得递延。7.在所得税审计中,应关注广告费的税前扣除额是否超过国家税务总局规定的标准。税 法规定超支部分的广告费可无限期向以后纳税年度结转扣除,这与会计上的广告费递延确认完全是两回事,不可混淆。二、 关于与关联方发生的共同费用的分担与关联方发生的共同费用的分担不同于关联方之间互相承担费用。对于关联方之间互相 承担费用, 应当依据 关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定 (财会 200164号 的要求进行会计处理。对于关联方之间所发生的共同费用分担问题, “ 22个问题解答” 主要是规范了分摊比例的 确定程序和披露要求,对于

6、会计处理未作出新的规定。对于确定分摊比例的程序, “ 22个问题解答”规定:上市公司应当于共同费用发生前, 与 其关联方协商确定共同费用分摊的比例和方法,按管理权限经双方股东大会(或股东会或 董事会,或类似机构批准后执行(上市公司在其上市申报材料中已包括的综合服务协议等所 确定的费用分摊比例和方法除外 。 有关分摊比例和方法一经确定, 不得随意变更。 如需变更, 应重新履行上述有关程序。对于披露要求, “ 22个问题解答” 规定:上市公司与其关联方确定或变更的共同费用分摊 比例和方法,除应当按照信息披露的要求对外公布外(应当在年报的“董事会报告”部分和 会计报表附注的“关联方交易”部分中披露

7、,还应当报公司上市地交易所备案。对此,审计中应关注以下问题:1.首先应关注该共同费用是否确实为生产经营所必需。如果该费用实质上只能使上市公 司自身受益,则不能分摊出去。2.应取得关于共同费用分摊问题的协议以及相关的股东大会(或董事会等,视管理权限 而定的批准决议。必要时,应向关联方进行函证。检查帐务处理是否符合该协议的 规定。3.关注分担比例与实际受益情况是否相符,必要时要求管理当局出具表明该协议公允性 的声明书。如果上市公司从该共同费用中的实际受益程度大大高于其分担比例的,则 对于其实际受益比例高于分担比例的部分,应当视为由关联方为上市公司承担了费 用,上市公司应当计入“资本公积关联交易差价

8、” ,以防止利用这一手段虚增上市 公司利润(这一处理方法的依据是财会 200164号文的总则部分,即“对显失公允的 交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应当作为资本公积处理” 。相反,如果上 市公司从该共同费用中的实际受益程度大大低于其分担比例的,则对于其实际受益比 例低于分担比例的部分,应当视为由上市公司为关联方承担了费用,上市公司应当计 入“营业外支出承担关联方费用” 。4.询问共同费用分担协议及其变更、补充协议等是否已报交易所备案。5.关注因共同费用分担所引起的应收应付款项是否长期挂帐(原则上应在当年结清 。三、 关于无形资产的摊销问题1.关于无形资产的摊销期限无形资产的摊销期限应当自

9、取得当月(而不是次月,也不是按照实际投入使用的月份 起算,减少的当月不摊销。也就是说,无形资产摊销期限的确定与固定资产折旧期限相反。 固定资产折旧期限的确定原则是“当月增加不提,当月减少照提” , 即折旧计提额以月初固定 资产原值为基数确定 (实务操作中还需要考虑计提减值准备的因素 ; 无形资产摊销期限的确定原则是“当月增加照摊,当月减少不摊” , 即摊销额以月末帐面所反映的无形资产的原始金 额为基础确定。2.关于摊销费用的科目归属“ 22个问题解答”规定:自用无形资产的摊销额应当计入管理费用;对于出租的无形资 产 (即转让无形资产使用权 , 其摊销额应当计入其他业务支出, 以便与计入 “其他

10、业务收入” 的租金收入相配比。四、 关于会计政策、会计估计变更的一般问题“ 22个问题解答”重申了企业会计制度和企业会计准则会计政策、会计估计变 更和会计差错更正中对于会计政策、会计估计变更应满足的条件和程序的规定,并在此基 础上,作出了以下新的规定:1.要求企业将其所选用的会计政策和会计估计编成“会计政策和会计估计目录” 。上市 公司的会计政策和会计估计目录及其变更情况,除应当按照信息披露的要求对外公布 外,还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的,视为滥用会计 政策和会计估计,按照重大会计差错更正的方法进行处理。2.如果企业的会计政策和会计估计的变更并不是出于法律或会计制度

11、、会计准则等行政 法规、规章的要求,而是企业认为该变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现 金流量等更可靠、更相关的会计信息,则必须有充分、合理的证据表明其变更的合理 性,并说明变更会计政策后,能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更 可靠、更相关的会计信息的理由。3.明确了哪些情况属于“滥用会计政策、会计估计及其变更” 。以下情况应视为“滥用 会计政策、会计估计及其变更” :(1无充分、合理的证据表明会计政策、会计估计 变更的合理性; (2未重新经股东大会(或股东会或董事会,或类似机构批准擅自 变更会计政策和会计估计; (3连续、反复地自行变更会计政策和会计估计; (4上 市公司未

12、将其会计政策和会计估计及其变更情况报交易所备案。五、 关于帐龄分析和坏帐准备计提问题1.关于帐龄分析方法问题“ 22个问题解答”首次对帐龄分析中如何确定帐龄的问题作出了规定。它规定:采用账 龄分析法计提坏账准备时,收到债务单位当期偿还的部分债务后,剩余的应收款项,不应改 变其账龄,仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定;在存在多笔应收款项、且各笔应收款 项账龄不同的情况下,收到债务单位当期偿还的部分债务,应当逐笔认定收到的是哪一笔应 收款项;如果确实无法认定的,按照先发生先收回的原则确定,剩余应收款项的账龄按上述 同一原则确定。实际操作中应当注意以下几点:以前有些被审计单位采用“最后业务法”进行

13、帐龄确定,即某一债务人的所有欠款的 帐龄均为该债务人最新发生的那一笔欠款的帐龄。该种做法已被“ 22个问题解答”明 确禁止。如果某一债务人的欠款余额由多笔发生在不同期间的欠款所构成,则应分别 按照其发生时间确定帐龄,各笔欠款的所属帐龄段可以不同。关于部分还款对帐龄分析的影响(这一问题类似于发出存货成本的确定问题 ,要求原则上采用逐笔认定法,如无法逐笔认定,则采用先进先出法。同时,部分还款不能影 响尚未收回的剩余欠款的帐龄。要注意防止利用逐项认定法任意操纵帐龄分析结果,进而操纵利润。2.关于坏帐准备的计提问题(1关于关联方欠款的坏帐准备计提问题企业会计制度只是规定对关联方欠款一般不能全额计提坏帐

14、准备,但这一规定并不 意味着企业对与关联方之间发生的应收款项可以不计提坏账准备。对于关联企业欠款,应当 采用与非关联方欠款相一致的方法计提坏帐准备。如果有确凿证据表明关联方(债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足 等,并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的,则对预计无法收回的应收关联方 的款项也可以全额计提坏账准备。在实务操作中,对于上市公司的大股东欠款,应当依据上述原则计提坏帐准备。特别要 注意不能仅仅以还款协议的存在作为对大股东欠款不计提坏帐准备的理由,关键是要看该协 议是否切实可行,以及大股东履行该协议的能力和诚意。另外,对于会计准则和税法规定在这一领域的差异也要引起注

15、意。根据企业所得税税 前扣除办法第 48条和关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知 (国 税函 2000945号的规定,关联方之间的任何往来账款不得提取坏帐准备金。关联方之间的 往来账款也不得确认为坏帐。关联企业之间的应收账款,经法院判决负债方破产,破产企业 的财产不足以清偿的负债部分,经税务机关审核后,才允许债权方企业作为坏账损失在税前 扣除。因此应关注会计利润总额和应税所得之间的此类差异是否在纳税调整和计算递延税款 时得到了恰当处理。(2关于坏帐准备计提时多种方法的混合使用目前有相当多的上市公司在计提坏帐准备时将多种方法混合使用。 对于这一问题, “ 22个 问题解答”作出了

16、以下规定:允许将个别认定法与帐龄分析法或者余额百分比法同时使用,但是帐龄分析法和余额 百分比法不能同时使用。这是因为个别认定法所计提的坏帐准备属于特别准备,而帐 龄分析法或余额百分比法所计提的坏帐准备均属于一般准备,两者是互为补充的。明确了将个别认定法与帐龄分析法或者余额百分比法同时使用应满足的条件。如果某 项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别,导致该项应收款项如果 按照与其他应收款项同样的方法计提坏帐准备,将无法真实地反映其可收回金额的, 可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。这里所述的“明显的差别” , “ 22个问题解答”中所给出的例子是“债务单位所处的不 同地区”

17、 ,实务中还可以包括债务单位的财务和经营状况、与债务单位之间的纠纷和争 议等。另外,出于重要性考虑,对于余额较大的应收款项也可考虑采用个别认定法, 单独分析其可回收性。“多种方法的同时使用”是针对应收款项总体而言的。对于某一笔特定应收款项而言, 不能同时采用两种方法重复计提坏帐准备。也就是说:如果某一笔应收款项已使用个 别认定法计提了特别坏帐准备的,在根据帐龄分析法或者余额百分比法计提一般坏帐 准备时,应将其从计算基数中排除。在实务中要防止利用个别认定法作为操纵利润的手段。(3关于坏帐准备计提方法和比例变更的处理企业首次执行企业会计制度时(从股份有限公司会计制度过渡到企业会计制 度除外 ,按照

18、企业会计制度的规定变更坏帐准备的计提方法和比例,可以作为会计政 策变更,采用追溯调整法处理。除此之外,坏帐准备计提方法和比例的其他变更均作为会计 估计变更,应采用未来适用法处理。六、 关于预计负债的确认问题“ 22个问题解答”重申了企业会计制度和企业会计准则或有事项关于预计负 债确认的一般规定,即预计负债的确认应满足以下条件:该义务是企业承担的现时义务;该 义务的履行很可能导致经济利益流出企业; 该义务的金额能够可靠地计量。 具体到担保诉讼, 应当是败诉可能性大于胜诉可能性,且损失金额能够合理估计。在此基础上, “ 22个问题解答”作出了以下补充规定:1.关于确认条件是否满足的问题,由于涉及到

19、专业的法律问题,因此要求:(1在涉及 担保诉讼但未判决的情况下,企业应向其律师或法律顾问等咨询,并取得有关书面意 见; (2在已判决败诉,但企业正在进一步上诉,或者经上一级法院裁定暂缓执行, 或者由上一级法院发回重审等,企业应当根据判决结果合理估计可能产生的损失,并 确认预计负债。 (注意:律师的专业意见和判决书等也是我们的重要审计证据,同样 必须取得2.关于帐务处理问题,要求将所计提的预计负债在利润表上计入营业外支出。但是诉讼 费不应预提,而是应当在实际支付时计入支付当期的管理费用。3.损失实际发生时,对于实际发生的损失和原已预计入帐的损失之间的差额,应作为追 溯调整年初未分配利润处理,不能

20、计入实际发生当期的损益。这主要是为了防止某些 企业(特别是 ST 类上市公司利用预计负债作为操纵利润的手段。七、 关于股权转让收益的确认问题关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答 (财会字 199866号对股权购买业务中的“股权购买日”的确定方法作出了规定,规定需要同时满 足 4个条件,购买方才能将该笔股权投资确认入帐。股权购买和股权出售是同一笔业务的两个方面。既然股权购买方将该笔股权投资确认入 帐需要同时满足这 4个条件,那么当这 4个条件都满足时,股权出售方也就可以确认股权转 让损益。 “ 22个问题解答”在此方面所规定的原则与财会字 199866号文是完全一致的。它

21、规定:企业转让股权收益的确认,应采用与转让其他资产相一致的原则,即以被转让的股权 的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方,并且相关的经济利益很可能流入企业为 标志。在会计实务中,只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时,才能确认股权转让 收益。这些条件包括:出售协议已获取股东大会(或股东会批准通过;与购买方已办理必 要的财产交接手续; 已取得购买价款的大部分 (一般应超过 50% ; 企业已不能再从所持的股 权中获得利益和承担风险等。“ 22个问题解答”特别强调:如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准,则股权转 让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。实务中

22、还应注意:如果上市公司将股权投资出售给关联方的,则即使满足上述全部条件, 也不能确认收益,只能将交易价格超过所出售的股权投资帐面价值的部分确认为资本公积。即使是出售给非关联方,在计算财务指标时也应作为非经常性损益扣除。八、 关于违约补偿收入的确认问题关于违约补偿收入的确认, “ 22个问题解答”明确:首先应当满足收入确认的一般条件, 即相关经济利益可能流入企业并能可靠计量。其次应当得到违约方的认可。在没有取得违约 方的认可,也没有取得相关证据之前,不得确认为一项资产,也不得确认为当期营业外收入。根据我们的理解,按照上述要求,将尚未实际收到的违约补偿收入确认为营业外收入和 其他应收款,在实务上至

23、少应当满足以下条件:(1违约方已承认其违约事实,并愿意按照 合同约定条款支付违约补偿金,或者被审计单位要求对方支付违约补偿金的请求已获得仲裁 机构或者法院支持; (2双方已就违约补偿金的金额、支付时限和支付方式等问题达成一致, 或者在仲裁裁决、法院判决中对此作出了明文规定; (3预计该笔违约补偿金具有一定收回 可能性。与前述“或有事项”的审计类似,违约补偿收入可能也会涉及较为复杂的法律问题,因 此也可能需要获得律师的专业意见、法院判决书等重要外部审计证据。如果双方已就有关问 题进行协商并达成一致的,应取得并审验相关协议。另外,对于尚未实际收到的重大违约补偿收入,如果被审计单位已同时确认为营业外

24、收 入和其他应收款的,可利用函证程序加以确认。同时还应考虑违约补偿收入实际收到的可能 性,并考虑能否可靠预计可收到的金额。同时,还应对期后收款情况加以关注。九、 关于长期股权投资和合并会计报表的相关问题1.长期股权投资由权益法核算转为成本法核算的条件问题长期股权投资会计核算方法的选择,主要取决于投资方对被投资企业有无控制、共同控 制或重大影响。 “ 22个问题解答”中重申了这一原则,同时对何种情况属于“不再具有控制、 共同控制或重大影响”作了进一步说明。此类情况具体包括:(1企业由于减少投资而对被 投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响; (2被投资单位已宣告破产或依法律程序进 行清理整顿;

25、 (3原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制,但其后 由于各种原因使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营,从而导致被投资单位向投资 企业转移资金的能力受到限制。“ 22个问题解答”还指出:在具体实务中,企业是否对被投资单位具有控制、共同控制 或能否对被投资单位施加重大影响,应根据公司章程、合同或协议约定、被投资单位所在国 家有关外汇政策进行判断。“ 22个问题解答”特别要求:企业不得随意将其仍持有并具重大影响、但已发生亏损的 被投资单位,或将尚未满足股权转让条件(即,未满足股权转让收益确认条件仍对被投资 单位具有重大影响的股权投资,中止采用权益法核算。这主要是为了防止企业

26、利用会计处理 方法的变更操纵利润。2.以权益法核算的被投资单位追溯调整年初数后投资方的相应会计处理问题对于此问题,基本原则是要求投资方对长期股权投资和股东权益项目等相应进行追溯调 整。即:长期股权投资采用权益法核算时,因被投资单位会计政策变更、发生重大会计差错 及其他原因而调整前期留存收益的,投资企业也应按持股比例相应计算调整期初留存收益。 如果被投资单位调整前期资本公积的,投资企业应当按持股比例相应计算调整前期资本公积 各项目。3.合并范围变化时合并报表的编制基准问题(1是否需重编合并报表的年初数和上年比较数据对于会计期内合并范围发生变化时是否需要重编合并报表年初数和上年数的问题,实务 界长

27、期以来一直有争议。一部分人从可比性角度出发,认为需要按照期末合并口径重编合并 报表的年初数和上年数;另一部分人则从真实性角度出发,认为不必重编(本所历年的实务 做法是偏重真实性观点 。财政部此前也一直未发文予以明确,仅仅是在股份有限公司会计 制度有关会计处理问题补充规定问题解答 (财会字 199949号 和 企业会计准则中期财 务报告中间接提到这一问题。财会字 199949号文中的解答接近于可比性观点,而中期财 务报告准则中的规定则接近于真实性观点。现在, “ 22个问题解答”终于明确解答了这一问 题。根据财政部会计司有关人士的解释,财会字 199949号文的规定主要是解决 1999年度的 “

28、老四项准备” 会计政策变更衔接问题, 因此是一次性的, 仅适用于编制 1999年度会计报表, 对以后编制会计报表不再适用。目前财政部也是倾向于真实性观点。“ 22个问题解答”明确规定:企业在报告期内出售、购买子公司,期末在编制合并资产 负债表时,不调整合并资产负债表的期初数。但是,应在会计报表附注中披露出售或购买子 公司对企业报告期(日财务状况和经营成果的影响,以及对前期相关金额的影响。同时还应注意:合并范围的变更,除了因实际的股权交易而导致以外,还可能由于财会 二字 19962号文关于合并会计报表合并范围请示的复函所规定的重要性标准变化,或者 子公司规模发生变化从而低于或者高于该重要性标准而

29、引起。对于后一种情况引起的合并范 围变更,应当追溯重编合并报表的年初或者上年比较数,以体现可比性。(2报告期内购买和出售合并子公司对于当期合并利润表的影响对于报告期内购买和出售合并子公司对于当期合并利润表的影响, “ 22个问题解答” 的规 定与现行的实务惯例有不一致之处,需要注意。具体而言:企业在报告期内购买子公司,应将购买日起至报告期末该子公司的相关收入、成本、 利润纳入合并利润表。企业在报告期内出售子公司(包括减少投资比例,以及将所持股份全部出售 ,期末在 编制合并利润表时,应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利 润表。对于上述问题,以前只是在关于股份有限公司若干会计问

30、题解答 (财会字 199816号中笼统规定“公司在编制合并会计报表时,应当以被购买企业编制的购买日后的会计报 表为依据,并在合并会计报表附注中说明合并会计报表中所包含的被购买企业的会计期间” 。 实务中许多企业在编制合并报表时,一般做法都是将该子公司全年的收入、成本、费用纳入 合并范围,然后再将在购买日前子公司净利润中所占的份额作为“购并利润”扣除(或者并 入“少数股东损益”扣除 ,这种做法与“ 22个问题解答”中规定的处理方法相比,虽然最 终合并净利润一致,但是会夸大合并报表中的收入、成本、费用金额。还需要注意的是:如果母公司在年初即已持有某一被投资单位的股份,但不具有控制或 者共同控制,年

31、内通过增加持股比例将该被投资单位变为子公司,则按照企业会计准则 投资指南的要求,即使原先以成本法核算,权益法也应当追溯运用。这样,在编制合并利 润表时,可将该子公司全年的收入、成本费用和利润纳入,同时将该子公司全年净利润与母 公司期末持股比例的乘积与实际确认的投资收益(包括在增加投资的基准日之前被投资单位 净损益中按原先的持股比例计算的份额之间的差额作为购并利润扣除。对于上述问题,以前未明确规定过,实务中多数企业不将年内所出售的子公司自期初 至出售日止的利润表纳入合并范围,造成合并收入、成本和费用金额的低估。按照“ 22个问 题解答” ,这种做法也是不恰当的。当然,如果按照“ 22个问题解答”

32、中规定的处理方法,将年内所出售的子公司自期初至 出售日止的利润表纳入合并范围,实务上也可能会遇到一些问题。例如:在年末审计时,因 为该子公司已被出售而不再纳入审计范围,因而合并时所依据的利润表可能是未审数,其准 确性可能存在问题;可能无法获取该利润表的相关报表项目明细表,因而不便于编制合并报 表附注等。对于这一问题,目前也有很多不同意见。在 2002年度审计中是否需要将年内所出 售的子公司自期初至出售日止的利润表纳入合并范围,本所将另行发文通知。十、 关于固定资产的若干会计问题1.关于赊购固定资产的帐务处理问题企业会计制度及其相关的会计科目使用说明、会计分录举例中只是规定了现购固定 资产时贷记“银行存款”等科目,但是没有明确赊购固定资产时应贷记什么科目。对此, “ 22个问题解答”明确:企业以赊购方式取得的固定资产以及其他长期资产,在增加固定资产及 其他长期资产的同时,对于应支付的