《中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告》应用指南.docx

1、中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告应用指南中国注册会计师审计准则第 1501 号对财务报表形成审计意见 和出具审计报告应用指南（2019 年 3 月 29 日修订）一、被审计单位会计实务的质量（参见本准则第十三条）1管理层需要对财务报表中的金额和披露作出大量判断。2中国注册会计师审计准则第 1151 号与治理层的沟通及其应 用指南包含对会计实务质量方面的讨论。在考虑被审计单位会计实务的质 量时，注册会计师可能注意到管理层判断中可能存在的偏向。注册会计师 可能认为缺乏中立性产生的累积影响，连同未更正错报的影响，导致财务 报表整体存在重大错报。管理层缺乏中立性可

2、能影响注册会计师对财务报 表整体是否存在重大错报的评价。缺乏中立性的迹象包括下列情形：（1）管理层对注册会计师在审计期间提请其注意的错报进行选择性更 正。例如，如果更正某一错报将增加盈利，则对该错报予以更正，反之如 果更正某一错报将减少盈利，则对该错报不予更正；（2）管理层在作出会计估计时可能存在偏向。3中国注册会计师审计准则第1321号审计会计估计（包括公允 价值会计估计）和相关披露涉及管理层在作出会计估计时可能存在的偏 向。在得出单项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象 本身并不构成错报。然而，这些迹象可能影响注册会计师对财务报表整体 是否不存在重大错报的评价。二、财务报表中

3、恰当披露的会计政策4评价财务报表是否恰当披露了选择和运用的重要会计政策时，注册 会计师考虑的事项包括：（1）适用的财务报告编制基础要求包括的所有与重要会计政策相关的 披露是否均已披露；（2）已披露的重要会计政策信息是否相关，从而反映在被审计单位经 营及环境的特定情况下，适用的财务报告编制基础所规定的确认、计量和 列报标准如何运用于财务报表中的各类交易、账户余额和披露；（3）披露的重要会计政策的明晰性。 三、财务报表中列报信息的相关性、可靠性、可比性和可理解性 5评价财务报表的可理解性包括考虑下列事项：（1）财务报表中的信息是否以清晰、简洁的形式列报；（2）重要的披露的位置是否能够使披露得以适当

4、的突出显示（例如， 当认为被审计单位的特定信息对使用者具有价值时），以及披露的交叉索引 是否适当，以避免使用者在识别必要信息时遇到重大困难。四、披露重大交易和事项对财务报表所传递信息的影响（参见本准则 第十四条第（五）项）6按照通用目的编制基础编制的财务报表通常反映被审计单位的财务 状况、经营成果和现金流量。基于适用的财务报告编制基础，注册会计师 需要评价财务报表是否作出充分披露，以使财务报表预期使用者能够理解 重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。评 价时考虑的事项包括：（1）财务报表中的信息与被审计单位的具体情况相关的程度；（2）披露是否充分，以帮助财务报表的预期使

5、用者理解：由交易或事项导致的被审计单位潜在资产或负债的性质和范围，这 些潜在资产或负债并不满足适用的财务报告编制基础的确认标准（或不确 认的标准）；交易和事项导致的重大错报风险的性质和范围；对列报金额产生影响的方法、假设和判断及其变化，包括相关敏感 性分析。五、评价财务报表是否实现公允反映7注册会计师针对财务报表是否在列报方面实现公允反映所作的评价 是一项职业判断。根据对被审计单位的了解以及在审计过程中获取的审计 证据，注册会计师的评价考虑被审计单位的事实、具体情况及其变化等。 注册会计师的评价还包括考虑为实现公允反映所需的披露，这些披露源于 重大事项（即一般来说，如果合理预期错报将影响财务报

6、表使用者依据财 务报表整体作出的经济决策，则该错报是重大的），例如，财务报告要求的 变化或经济环境的影响。8例如，评价财务报表是否实现公允反映可能包括与管理层和治理层 就其选择特定列报的原因及考虑的替代方案进行讨论。这一讨论举例来说 可能包括：（1）财务报表中的金额汇总或分解的程度，金额或披露的列报是否掩 盖了有用的信息，或导致误导性信息；（2）与适当的行业实务的一致性。 六、对适用的财务报告编制基础的说明（参见本准则第十六条） 9如中国注册会计师审计准则第 1101 号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求应用指南所述，管理层和治理层（如适用） 编制的财务报表需要恰当说明适用的财务报告编制

7、基础。这种说明向财务 报表使用者告知编制财务报表所依据的编制基础。10只有当财务报表符合适用的财务报告编制基础的所有要求（在财 务报表所涵盖的期间内有效）时，声明财务报表按照该编制基础编制才是 恰当的。11在对适用的财务报告编制基础的说明中使用不严密的修饰语或限 定性的语言（如“财务报表实质上符合国际财务报告准则的要求”）是不恰当 的，因为这可能误导财务报表使用者。（一）提及两个或两个以上财务报告编制基础12在某些情况下，财务报表可能声明按照两个财务报告编制基础（如 某一国家或地区的财务报告编制基础和国际财务报告准则）编制。这可能 是因为管理层被要求或自愿选择同时按照两个编制基础的规定编制财务

8、报 表，在这种情况下，两个财务报告编制基础都是适用的财务报告编制基础。 只有当财务报表分别符合每个财务报告编制基础的所有要求时，声明财务 报表按照这两个编制基础编制才是恰当的。财务报表需要同时符合两个编 制基础的要求并且不需要调节，才能被视为按照两个财务报告编制基础编 制。在实务中，同时遵守两个编制基础的可能性很小，除非某一国家或地 区采用另一财务报告编制基础（如国际财务报告准则）作为本国或地区的 财务报告编制基础，或者已消除遵守另一财务报告编制基础的所有障碍。13如果财务报表按照某一财务报告编制基础编制，并且包含附注或 补充报表，以将其结果调节至按照另一财务报告编制基础编制的结果，并 不意味

9、着该财务报表是按照另一财务报告编制基础编制的。这是因为该财务报表并没有按照另一财务报告编制基础要求的方式列示所有信息。14然而，财务报表可能按照某一适用的财务报告编制基础编制，另 外在财务报表附注中说明该财务报表符合另一财务报告编制基础的程度（如按照某一国家或地区财务报告编制基础编制的财务报表，可能说明其 符合国际财务报告准则的程度）。这种说明可能构成本准则第四十六条讨论 的补充财务信息，如果该信息不能与财务报表清楚区分，则将涵盖在审计 意见中。七、审计报告（参见本准则第二十条）15书面形式的审计报告包括以纸质或电子介质形式存在的报告。16本指南附录列示了包含本准则第二十条至第四十二条规定的要

10、素 的审计报告的参考格式。除审计意见部分和形成审计意见的基础部分之外， 本准则对审计报告要素的排列顺序未作要求。然而，本准则要求使用特定 的标题，以使按照审计准则执行审计出具的报告更易识别，特别是当审计 报告要素的排列顺序不同于本指南附录中的审计报告参考格式时。（一）按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作出具的审计报告标题（参见本准则第二十二条） 17审计报告的标题统一规范为“审计报告”。 收件人（参见本准则第二十三条） 18在某些国家或地区，法律法规或业务约定条款可能指定审计报告致送的对象。注册会计师通常将审计报告致送给财务报表使用者，一般是 被审计单位的股东或治理层。审计意见（参见本

11、准则第二十五条至第二十六条）提及已审计财务报表19审计报告说明，注册会计师审计了被审计单位的财务报表，包括指明适用的财务报告编制基础规定的构成整套财务报表的每一财务报表 的名称、日期或涵盖的期间以及相关财务报表附注。20如果知悉已审计财务报表将包括在含有其他信息的文件（如年度 报告）中，在列报格式允许的情况下，注册会计师可以考虑指出已审计财 务报表在该文件中的页码。这有助于财务报表使用者识别与审计报告相关 的财务报表。在所有重大方面公允反映21当注册会计师发表无保留意见时，使用“基于上述说明”或“取决于” 等措辞是不适当的，因为这暗示是有条件的意见，或者是对意见的弱化或 修改。描述财务报表及其

12、反映的事项22审计意见涵盖由适用的财务报告编制基础所确定的整套财务报表。 例如，在许多通用目的编制基础中，财务报表包括资产负债表、利润表、 现金流量表、所有者权益变动表和相关附注（通常包括重要会计政策和会 计估计以及其他解释性信息）。在某些国家或地区，额外的信息也可能被认 为是财务报表的必要组成部分。23审计意见说明财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制 基础的规定编制，公允反映了财务报表旨在反映的事项。例如，对于按照 企业会计准则的规定编制的财务报表，这些事项是“被审计单位期末的财务 状况、截至期末某一期间的经营成果和现金流量”。因此，当适用的财务报 告编制基础是企业会计准则时，本准则

13、第二十六条中的可用前一句中的引号中的内容替代；如果适用其他的财务报告编制基础，则用描述财务 报表旨在反映的事项的措辞替代。对适用的财务报告编制基础的描述及其可能对审计意见的影响24在审计意见中指出适用的财务报告编制基础，旨在告知审计报告 使用者注册会计师发表审计意见的背景，而非为了限制注册会计师按照本 准则第十五条的规定作出的评价。注册会计师可以使用诸如下列措辞指明 适用的财务报告编制基础：“按照国际财务报告准则的规定”或者“按 照企业会计准则的规定”。25如果适用的财务报告编制基础包括财务报告准则和法律法规的规 定，可以使用诸如下列措辞指明适用的财务报告编制基础：“按照国际 财务报告准则和国

14、家公司法的要求”。中国注册会计师审计准则第1111 号就审计业务约定条款达成一致意见规范了如何处理财务报告准则 与相关部门的规定存在冲突的情况。26如本指南第12段所述，财务报表可能按照两个财务报告编制基础 编制，在这种情况下，这两个编制基础都是适用的财务报告编制基础。在 对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制基础，并按照本准则 第二十六条和第二十七条的规定以下列方式在审计意见中提及这两个编制 基础：（1）如果财务报表分别符合每个编制基础，注册会计师需要发表两个 意见：即一个意见是，财务报表按照其中一个适用的财务报告编制基础（如国财务报告编制基础）编制；另一个意见是，财务报表按照另一个

15、适用的 财务报告编制基础（如国际财务报告准则）编制。这两个意见可以分别表 述，也可以在一个句子中表述（例如，财务报表在所有重大方面按照国财务报告编制基础和国际财务报告准则的规定编制，公允反映了）。（2）如果财务报表符合其中一个编制基础（如国财务报告编制基础） 而没有符合另一个编制基础（如国际财务报告准则），注册会计师需要对财 务报表按照其中一个编制基础（如国财务报告编制基础）编制发表无保留 意见，而按照中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表 非无保留意见的规定，对财务报表按照另一个编制基础（如国际财务报 告准则）编制发表非无保留意见。27如本指南第14段所述，财务报表可能声称符合某

16、一财务报告编制 基础的所有要求，并补充披露财务报表对另一财务报告编制基础的符合程 度。这种补充信息如果不能与财务报表清楚地区分，将涵盖在审计意见中（参见本准则第四十五条至第四十六条，以及本指南第64段至第70段）。因 此：（1）如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的披露具有误导 性，注册会计师需要按照中国注册会计师审计准则第1502号在审计 报告中发表非无保留意见的规定，发表非无保留意见；（2）如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的披露不具有误导 性，但是注册会计师认为该披露对财务报表使用者理解财务报表至关重要， 注册会计师需要按照中国注册会计师审计准则第1503号在审计报告 中增加强

17、调事项段和其他事项段的规定，在审计报告中增加强调事项段， 以提醒财务报表使用者关注。形成审计意见的基础（参见本准则第二十八条）28形成审计意见的基础部分提供关于审计意见的重要背景。因此， 本准则要求审计报告中形成审计意见的基础部分紧接在审计意见部分之后。29提及使用的审计准则是为了向审计报告使用者说明，注册会计师 按照审计准则的规定执行了审计工作。相关职业道德要求30指明相关职业道德要求所属的国家或地区，能够增加这些与特定 审计业务有关的要求的透明度。应用指南说明相关职业道 德要求通常是指中国注册会计师职业道德守则中与财务报表审计相关的规 定。当相关职业道德要求包括国际职业会计师道德守则的要求

18、时，声明中 可能也提及国际职业会计师道德守则。如果国际职业会计师道德守则构成 与审计相关的所有职业道德要求，声明中无需指出所属的国家或地区。31在某些国家或地区，相关职业道德要求可能存在于多个不同来源 中，例如职业道德守则以及法律法规中额外的规则和要求。当独立性和其 他相关职业道德要求来源数目有限时，注册会计师可以选择指出来源的名 称（例如，该国家或地区适用的守则、规则和法规的名称），或者可以提及 被普遍理解并且恰当概括这些来源的术语（例如，国家或地区私营实体审 计的独立性要求）。32法律法规和审计业务约定条款等可能要求注册会计师在审计报告 中就适用于财务报表审计的相关职业道德要求的来源提供更

19、具体的信息， 包括关于独立性的职业道德要求。33如果与财务报表审计相关的职业道德要求有多个来源，在确定要 包含在审计报告中的恰当信息量时，一个重要的考虑是平衡增加透明度与 掩盖审计报告中其他有用信息的风险。对集团审计的特殊考虑34在集团审计中，当相关职业道德要求（包括与独立性相关的要求） 有多个来源时，在审计报告中提及的国家或地区一般与集团项目组适用的 相关职业道德要求相关。这是因为在集团审计中，组成部分注册会计师也 受到与集团审计相关的职业道德要求的约束。35审计准则不制定关于注册会计师（包括组成部分注册会计师）的 独立性或职业道德的具体要求，因此，不扩展或超越集团项目组适用的职 业道德守则

20、所作的独立性要求或其他职业道德要求，也不要求组成部分注 册会计师在所有情况下都受到集团项目组适用的同一特定独立性要求的约 束。因此，在集团审计中，相关职业道德要求（包括与独立性相关的要求） 可能是复杂的。中国注册会计师审计准则第1401号对集团财务报表审 计的特殊考虑就注册会计师对组成部分财务信息执行工作提供了指引， 包括组成部分注册会计师不能满足与集团审计相关的独立性要求的情形。关键审计事项（参见本准则第二十一条第二款）36法律法规可能要求在对非上市实体的审计报告中沟通关键审计事 项，例如被法律法规认定为公众利益实体的实体。37注册会计师也可能决定在对其他实体的审计中沟通关键审计事项， 包括

21、可能涉及重大公众利益的实体。例如，实体拥有数量众多且分布广泛 的利益相关者，以及考虑到实体业务的性质和规模。举例来说，这些实体 可能包括金融机构（如银行、保险公司和养老基金）以及慈善机构等。38中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成 一致意见要求注册会计师就审计业务约定条款与管理层和治理层（如适 用）达成一致意见，并说明在就业务约定条款达成一致意见时，管理层和治理层担任的角色取决于被审计单位的治理结构和相关法律法规的规定。 该准则还要求在审计业务约定书或其他适当形式的书面协议中提及注册会 计师拟出具的审计报告的预期形式和内容。当注册会计师不被要求沟通关 键审计事项时，该准则说

22、明，注册会计师在审计业务约定条款中提及可能 在审计报告中沟通关键审计事项，可能是有帮助的；在某些国家或地区， 注册会计师在审计业务约定条款中提及这一可能性可能是必要的，因为这 将使其保留沟通关键审计事项的能力。对公共部门实体的特殊考虑39在公共部门，上市实体并不常见。然而，因其规模、复杂程度或 公众利益方面，公共部门实体可能是重要的。在这种情况下，法律法规可 能要求在审计报告中沟通关键审计事项，或在法律法规未做要求时，注册 会计师可能决定在审计报告中沟通关键审计事项。对财务报表的责任（参见本准则第二十九条至第三十条）40中国注册会计师审计准则第1101号注册会计师的总体目标和 审计工作的基本要

23、求说明了注册会计师按照审计准则的规定执行审计工 作的前提。管理层和治理层（如适用）认可其按照适用的财务报告编制基 础编制财务报表，并使其实现公允反映的责任。管理层也认可其设计、执 行和维护内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报 的责任。审计报告中对管理层责任的说明包括提及这两种责任，因为这有 助于向财务报表使用者解释执行审计工作的前提。中国注册会计师审计准 则第1151号与治理层的沟通使用治理层这一术语来描述对被审计单 位负有监督责任的人员或组织，并对不同国家或地区以及不同被审计单位 治理结构的多样性进行了讨论。41某些情况下，在特定国家或地区或者基于被审计单位的性质，管 理

24、层和治理层承担与财务报表编制相关的额外责任，注册会计师在本准则 第三十条和第三十一条所述责任的基础上增加对额外责任的说明是适当 的。42中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成 一致意见要求注册会计师在审计业务约定书或其他适当形式的书面协议 中约定管理层的责任。中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务 约定条款达成一致意见允许注册会计师作出以下灵活处理：如果法律法 规规定了管理层和治理层（如适用）与财务报告相关的责任，注册会计师 根据判断可能确定法律法规规定的责任与中国注册会计师审计准则第1111 号就审计业务约定条款达成一致意见的规定在效果上是等同的。对 于在效果上等同的

25、责任，注册会计师可以使用法律法规的措辞，在业务约 定书或其他适当形式的书面协议中描述管理层的责任。在这种情况下，注 册会计师也可以在审计报告中使用这些措辞描述本准则第三十条第（一） 项提及的管理层的责任。在其他情况下，包括业务约定书采用法律法规规 定的措辞而注册会计师决定不在审计报告中使用这些措辞时，使用本准则 第三十条第（一）项中的措辞。除按照本准则第三十条的规定在审计报告 中描述管理层的责任外，注册会计师还可以通过索引，指出在何处有对这 些信息的更详细描述（例如，被审计单位的年度报告或适当机构的网站）。 43法律法规可能提及管理层对会计账簿和记录或会计系统的适当性 所承担的责任。因为会计账

26、簿和记录或会计系统是内部控制必要的组成部 分（如中国注册会计师审计准则第1211号通过了解被审计单位及其 环境识别和评估重大错报风险所定义），所以中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成一致意见和本准则第三十条没有特 别提及。44本指南附录提供的参考格式演示了当适用的财务报告编制基础为 企业会计准则时如何运用本准则第三十条第（二）项的要求。如果使用企 业会计准则之外的其他适用的财务报告编制基础，则需要对参考格式进行 调整，以反映所使用的其他财务报告编制基础。对财务报告过程的监督（参见本准则第三十一条）45当部分监督财务报告过程的人员同时参与编制财务报告时，可能 需要对本准则第三

27、十一条所要求的描述进行修改，以恰当反映被审计单位 的特定情况。当监督财务报告过程的人员与负责编制财务报告的人员相同 时，无需提及监督责任。注册会计师对财务报表审计的责任（参见本准则第三十二条至第三十 五条）46按照本准则第三十二条至第三十五条的要求对注册会计师责任的 描述可以进行调整，以反映被审计单位的特定性质，例如，当针对合并财 务报表出具审计报告时。本指南附录的参考格式2提供了在此情况下可能的 示例。注册会计师的目标（参见本准则第三十三条第（一）项）47审计报告说明注册会计师的目标是对财务报表整体是否不存在由 于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计 报告。这与管理

28、层编制财务报表的责任相区分。描述重要性（参见本准则第三十三条第二款）48本指南附录提供了按照本准则第三十三条第二款第（一）项的要求描述重要性的参考格式。如果按照本准则第三十三条第二款第（二）项 的要求描述重要性，则可能需要对参考格式进行调整，以反映所使用的其 他财务报告编制基础。注册会计师与中国注册会计师审计准则第1504号在审计报告中 沟通关键审计事项相关的责任（参见本准则第三十五条第（三）项）49在描述注册会计师的责任时，注册会计师可能认为提供超出本准 则第三十五条第（三）项要求之外的额外信息是有用的。例如，注册会计 师可以提及中国注册会计师审计准则第 1504 号在审计报告中沟通关 键审

29、计事项第九条关于确定在执行审计工作时重点关注过的事项的要求。 根据该要求，在确定执行审计工作时重点关注过的事项时，注册会计师应 当考虑下列方面：（1）按照中国注册会计师审计准则第 1211 号通过了解被审计 单位及其环境识别和评估重大错报风险的规定，评估的重大错报风险较 高的领域或识别出的特别风险；（2）与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不 确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；（3）本期重大交易或事项对审计的影响。 其他报告责任（参见本准则第三十六条至第三十八条） 50注册会计师可能承担报告其他事项的额外责任，这些责任是对审计准则规定的注册会计师责任的补充。例如，如

30、果注册会计师在财务报表 审计中注意到某些事项，可能被要求对这些事项予以报告。此外，注册会 计师可能被要求实施额外的规定程序并予以报告，或对特定事项（如会计 账簿和记录的适当性、财务报告内部控制或其他信息）发表意见。51在某些情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师将对这 些其他责任的报告作为对财务报表出具的审计报告的一部分。在另外一些 情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师在单独出具的报告中进 行报告。52仅当其他报告责任和审计准则规定的报告责任涉及同一事项，并 且审计报告的措辞能够将其他报告责任与审计准则规定的责任予以清楚地 区分时，本准则第三十六条至第三十八条才允许将其合并列示。

31、为进行清 楚地区分，可能有必要在审计报告中指出其他报告责任的来源并说明这些 责任超出了审计准则规定的责任。否则，准则要求在审计报告中将其他报 告责任单独作为一部分，并冠以“按照相关法律法规的要求报告的事项”或与 其内容相称的其他标题。在此情况下，本准则第三十八条要求注册会计师 将审计准则规定的报告责任冠以“对财务报表出具的审计报告”这一标题。项目合伙人的姓名（参见本准则第三十九条至第四十条）53质量控制准则第5101号会计师事务所对执行财务报表审计和 审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制要求会计师事务所制定 政策和程序，为项目按照职业标准和适用的法律法规要求执行提供合理保 证。尽管该准则已提出这些要求，在审计报告中指明项目合伙人有助于进 一步增强对审计报告使用者的透明度。54注册会计师可能决定在审计报告中包含项目合伙人姓名之外的信 息，以进一步识别项目合伙人。注册会计师的签名和盖章（参见本准则第四十一条）55本准则要求注册会计师在审计报告中签名和盖章。56在某些情形下，法律法规可能允许在审计报告中使用电子签名。审计报告的日期（参见本准则第四十二条）57审计报告的日期向审计报告使用者表明，注册会计师已考虑其知 悉的、截至审计报告日发生的交易和事项的影响。注册会计