中原特钢外协加工分析.docx

1、中原特钢外协加工分析 实 验报告实验日期 2014 年 4 月 1 日 目录摘要 4一、案例概述 5（一） 公司背景 51.历史沿革 52.发展现状 6（二）案例描述 10二、 案例分析 10(一) 业务分析 101. 财务报告披露 102. 业务流程 113. 外协加工 114. 委托加工 115. 实质分析 11(二) 会计处理分析 121. 会计科目的合规性分析 122. 会计计量时点的合规性分析 123. 纳税合规性分析 124. 会计处理合理性分析 13(三) 审计分析 141. 内外部审计关键点 142. 内外部审计风险点 143. 利益驱动因素 15（1） 政治利益维护昔日良好形

2、象 15（2） 利益相关者的利益谋求职务上的上进及高额回报 15（3） 上市公司自身利益维持生存与发展 16(四) 系统协调设计 161.管理制度 162.会计核算 183.审计监督 184.风险监控 185.启示和建议 19参考文献 21摘要本小组通过对中原特钢的公司背景、业务流程实质及会计处理、往来交易的内外部审计关键点以及相关利益驱动因素进行分析，发现中原特钢是一家主要从事工业专用装备及大型特殊钢精锻件的研发、生产、销售和服务的公司，其受各方利益驱动将委托加工业务伪装为外协业务，并在会计的记录、计量及纳税处理方面存在明显的不合规性。本小组针对上述问题，从管理制度、会计核算、审计监督和风险

3、控制四个方面对公司未来的系统协调设计进行了分析，并提出了相关的建议。关键词：外协 委托加工 风险一、案例概述（一） 公司背景1.历史沿革中原特钢股份有限公司(以下简称“公司”或“本公司”)前身最早可追溯至始建于1970年的国营中原特殊钢厂，1992年4月，国营中原特殊钢厂更名为河南中原特殊钢厂。2004年12月，河南中原特殊钢厂经整体改制成立中原特钢有限。2007年5月，中原特钢有限增资扩股。2007年8月，中原特钢有限整体变更设立为本公司。发行人历史沿革简要情况如下图所示：2010年5月13日，首次公开发行人民币普通股7,900万股，发行价格为人民币9.00元/股。于2010年6月3日在深圳

4、证券交易所上市，股票代码为002423。2010年6月23日，本公司完成了工商变更登记手续并取得了河南省工商行政管理局换发的企业法人营业执照。2.发展现状（1）主营业务及产品本公司属于大型锻件行业，主要从事工业专用装备及大型特殊钢精锻件的研发、生产、销售和服务，是国内目前拥有从熔炼、锻造、热处理到机械加工完整生产线的大型锻件生产企业。自前身中原特钢有限成立以来，一直从事工业专用装备及大型特殊钢精锻件的研发、生产、销售和服务，主营业务未发生变化。表中原特钢主要产品类别情况公司主营业务收入主要来源于石油钻具、限动芯棒、定制精锻件、机械加工件等四类产品，公司主要产品类别如下表：本公司的主要业务流程如

5、下：（2）股权结构上市前：本次发行前控股股东南方工业集团持有本公司79.67%的股份，并通过其控股子公司南方工业资产持有本公司 20.33%的股份，合并持有本公司 100%的股份。本次发行前控股股东南方工业集团持有本公司79.67%的股份，并通过其控股子公司南方工业资产持有本公司 20.33%的股份，合并持有本公司 100%的股份。上市后：中国南方工业集团公司直接持有公司股份30,163.857万股，同时通过南方工业资产管理有限责任公司间接持有公司股份7,697.143万股，合计持有公司股份37,861万股，持股比例81.33%；2013年：2013年6月3日至2013年6月17日期间，公司第

6、二大股东南方工业资产管理有限责任公司累计出售持有的公司股份2,302.2345万股，占公司总股本的4.95%；本次减持后，中国南方工业集团公司直接持有公司股份30,163.857万股，同时通过南方工业资产管理有限责任公司间接持有公司股份5,394.9085万股，合计持有公司股份35,558.7655万股，持股比例76.39%。（3）组织架构2011年，公司根据公司法及其他有关法律、行政法规和规范性文件的要求，设立健全的股东大会、董事会和监事会等内部治理结构。董事会同时下设战略、审计、提名、薪酬与考核四个专门委员会，其中战略委员会和提名委员会为新增部门。公司目前的组织结构如下：（4）发展战略20

7、10年，公司将坚持走“专、精、特”发展道路，不断完善差异化竞争战略，未来几年，公司立志成为以石油钻具、限动芯棒和大规格模具钢为代表的、为先进装备制造业和能源冶金行业提供关键重要部件的专业制造商，建成具有自主创新能力和可持续发展能力的国际知名、国内一流的工业专用装备及大型特殊钢精锻件生产企业。2011年无具体战略陈述，主要体现差异化战略。2012年根据产业发展方向，结合自身实际，综合各方面的条件和优势，公司制定了“十二五发展战略总体规划”，即全面实现“541”发展战略，将公司打造成为国际知名、国内一流的高品质特殊钢锻件及专用装备制造企业。“541”发展战略，即到“十二五”末，实现公司主营业务收入

8、规模50亿元以上、利润总额4亿元以上，在公司发展的同时，实现员工薪酬在2009年基础上同步翻一番以上。2013年公司将坚持以提供高端特殊钢产品、满足高技术含量和高品质要求、实现替代进口作为公司转型升级的发展目标，以发展高端不锈钢、工模具及锻轧件等关键品种作为产品结构调整、转型升级的主攻方向，把提升冶金技术和水平作为实现产品转型升级的重要关键，通过未来几年的发展，把公司发展成为国际国内特色突出的高品质企业，打造以无磁石油钻具、高品质模具钢等特色产品为代表的行业“隐形冠军”。（二）案例描述中原特钢公司的三大主要产品钻铤、管模、锻件因为客户要求不尽相同，需要产品的规格差异很大。这种产品工序复杂，而公

9、司现有生产能力满足不了产品的技术要求和交货进度，因此这些产品需要给外面的加工公司进行加工。中原特钢为了满足此类产品的加工需求，采取与生产方签订销售合同，将此类产品销售给加工生产方，开具销售发票；然后再视需求从加工生产方采购回来，开具购买发票。中原特钢公司将外部加工单位作为自己的外协客户，将此类产品的销售采购业务作为外协业务，对于外协客户的销售收入并入公司的营业收入。同时，公司以加工周期短和便于结算的理由，和外协单位约定以销售时的应收账款和采购时的应付账款进行冲抵后结算。河南证监会认为中原特钢在此类业务中存在虚构销售收入的行为，按照规定，当证监会认为一个公司虚构的销售收入占据该公司营业收入的5%

10、以上时需要对其立案侦查。而河南证监会认为中原特钢涉案数额巨大，其操作手法以前并无先例，因此将资料上报中国证监会。二、 案例分析(一) 业务分析 1. 财务报告披露在分析2009年至2012年度的财务报告时，年报中并未披露中原特钢所涉及的相关外协单位销售商品收入的相关信息，但是基于中原特钢被河南省证监会关注的事实，我们可以大致猜测其与相关外协单位销售商品收入占其营业收入的5%以上。我们建议，中原特钢在未来的财务报告中能够充分披露其所涉及的相关外协单位销售商品收入的信息。 2. 业务流程中原特钢和外部单位的购销业务流程为：各事业部与生产方签订销售合同发出原材料,开具销售发票确认收入、结转已售原材料

11、成本生产方按合同规定生产产品,生产过程中的余料所有权归属生产方验收合格的产品回购按购货款与应收销货款冲抵后净额结算。3. 外协加工外协加工是指本单位因为设备或技术上的不足，独立完成某项整体制造加工任务有困难，或者达到相同质量要求所需费用更高，为了确保任务按时完成，及降低成本，充分利用社会存量资源，向外地或外单位订购或订作部分零部件或半成品。如某机床厂生产某种精密机床，本厂对其中有一种精密齿轮的设备和技术还达不到国内先进水平，为了保证机床产品的质量，只好到外地厂家订货加工，以满足需求。这种方式称为外协加工。 4. 委托加工委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只代垫部分辅助材料，按照委托

12、方的要求加工货物并收取加工费的经营活动。但对于由受托方提供原材料生产的产品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的产品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的产品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工产品，而应当按照销售自制产品征收增值税。5. 实质分析在判断一项经济事项时，应该遵循实质重于形式的原则。中原特钢为外部单位提供半成品，经外部单位加工后，该产品又回归于中原特钢使用，依据中原特钢与外部单位的相关业务流程，以及从外协加工和委托加工的定义内容来看，该业务已经满足委托加工的业务实质，因此判断此项外协加工业务实质属于委托加工业务。本文以中原特钢公司和*矿业购销交易为例分

13、析该业务，因为*矿业是中原特钢主要外协客户之一，并且与*矿业签订的合同疑点最明显。分析如下：（1）从购销合同的内容来看，附1中的中原特钢与*矿业的交易中，工矿产品销售（加工）合同*中炉锭号与工矿产品采购（加工）合同炉锭号完全一样。含税总价由*变为*（备注：半精加）。系证明该半成品确为中原特钢公司出售，外部单位以本单位名义购进加工，中原特钢又以采购的形式使得该加工后的产品返回公司。（2）从购销合同的形式来看，该购销合同全称分别为“工矿产品销售（加工）合同”及“ 工矿产品采购（加工）合同”。而双方并非“购买方”和“销售方”，而是“委托方”和“加工方”。在“技术标准、质量要求”一栏中注明的是“按委托

14、方提供的图纸和双方签订的协议加工”，从形式上不符合购销合同的要求，更不能将其与加工业务混为一谈。综上所述，中原特钢实际上将委托加工业务拆分成两部业务，即前半部的“销售”业务和后半部的“外协加工”业务。(二) 会计处理分析1. 会计科目的合规性分析中原特钢与*矿业等公司发生的会计业务应为委托加工，而非外协加工。在委托加工会计处理模式下，不确认主营业务收入，移送的半成品应该确认为委托加工物资，是一种资产，不存在所有权的转移。另外，即使是作为外协业务处理，在销售商品时，对于未收到的销售款，应确认为应收账款，而不是确认为应付账款。即使最后可以将应收账款与应付账款相冲抵，对于应付账款的真实性也是有待审查

15、的。2. 会计计量时点的合规性分析中原特钢在与*矿业等公司业务发生时确认销售收入，而在月末的时候才进行销售成本的结转。通过查阅中原特钢的销售和采购合同，其销售和采购间隔非常短，通常是在同一个月以内发生。在这种情况下，销售成本的结转滞后时间较长，不符合收入费用配比原则。根据会计准则和相关会计制度的规定，中原特钢应在确认收入的同时结转成本。3. 纳税合规性分析中原特钢将与*矿业等公司的业务认定为外协加工业务，分为销售和采购两个阶段。销售过程产生增值税销项税额，采购过程产生增值税进项税额。增值税销项税额扣除可抵扣的进项税额为应纳增值税额。而如果认定为委托加工业务，应只计算增值税进项税额。两项业务缴纳

16、的税金在时间和数额上均存在差异，不符合该业务性质，中原特钢应作相应的调整。4. 会计处理合理性分析中原特钢将部分自制半成品（钻铤、管模、锻件）销售给具备生产加工能力的外部企业加工，然后公司根据需要从这些外部单位采购。相关会计处理为：（1）销售借：应付账款贷：主营业务收入应交税费-增值税-销项税借：主营业务成本贷：自制半成品（2）回购借：产成品应交税金-增值税-进项税贷：应付账款中原特钢将上述业务定性为外协业务，销售过程确认主营业务收入。而根据实质重于形式的原则，该业务符合委托加工的规定，即由委托方提供原料和主要材料，受托方只代垫部分辅助材料，按照委托方的要求加工货物并收取加工费。通常情况下，主

17、营业务收入在利润表中占有重要地位，中原特钢之所以将该业务认定为外协加工，其主要目的很可能是希望通过虚增主营业务收入来虚增利润。企业虚增利润的动机主要有：（1）给投资者传递上市公司业绩向好的虚假信息，抬高公司股价；（2）维护其在社会上的形象，从银行等金融机构获得借款；（3）企业领导者为了个人业绩或“光辉形象”，难免要虚增利润。委托加工业务下，委托方将加工费用计入原材料，并不影响成本和收入。为了合理反映该类业务的经济实质，避免主营业务收入和利润虚增，中原特钢应根据委托加工业务的规定进行会计处理，相关分录为：（1）发料借：委托外加工物资贷：自制半成品（2）结算借：委托外加工物资应交税费-应交增值税（

18、进项税额）贷：银行存款（3）产品回收借：产成品贷：委托外加工物资(三) 审计分析1. 内外部审计关键点（1） 是否做到财务部门和采购、销售部门的有效隔离。（2） 在给予各个事业部采购经营权的前提下对各个事业部是否进行有效地监管。（3） 是否严格财务程序，严格遵守公司章程和各项制度，严格履行采购和销售业务流程。（4） 采购销售业务是否按规定的流程和权限经过审批。2. 内外部审计风险点（1） 内部审计风险点中原特工经营的产品具有高知识附加和高精密性的特点，内部审计部门在进行审计时需要较丰富的专业知识储备，对内部审计人员提出了较高的要求。中原特钢股权高度集中，军工企业性质导致管理层权限较大，内部审计

19、的独立性受到制约。中原特钢上市时间较多，缺乏符合上市公司标准的规范化运营经验，公司管理体制的建设、内部审计部门建设和内审人员数量和素质可能不能满足现代企业内部审计的要求。（2）外部审计风险点中原特钢股权高度集中。中国南方工业集团公司通过直接和间接合计持有上市公司76.39%的股份，对上市公司经营决策和人事任命都有重大影响。中原特钢经营的独立性受此股权结构影响极大。应重点关注是否存在大股东侵占上市公司利益的问题。中原特钢受制于军工企业性质，经营管理和内部控制制度和体系建设不够完善，决策权高度集中于管理层。中原特钢2010年报中显示公司并未聘请会计师事务所对公司内部控制有效性进行审计。因此应重点关

20、注管理层经营活动是否存在侵占上市公司利益的问题。中原特钢属于大型锻件生产企业，处于当地产业集群的中心位置。在与其他中小型往来企业进行交易时处于优势位置，交易的公平性和透明性应受到重点关注。3. 利益驱动因素有关于引起审计风险的几项利益驱动因素如下：（1） 政治利益维护昔日良好形象中原特钢是经国务院国资委、国防科工委、南方工业集团批准设立的，且经过多年努力，中原特钢目前已成为众多国内外行业领先企业的重要供应商。受2012年行业持续低迷拖累,中原特钢,2012年前三季度主营业务已亏损,考虑到出售三一重工带来的7265.20万元一次性投资收益,公司前三季也仅实现归属母公司净利润约1127万元。公司前

21、期曾公告,兴华机械的搬迁已获得河南省政府的支持，且公司于2012年12月29日收到政府补助资金5000万元,用于加快推动公司产业结构调整和子公司河南兴华机械制造有限公司整体搬迁进度拨付的补助资金。地方政府或主管部门有理由为维护地方或部门形象，有理由默许中原特钢对委托加工业务，进行类似外协的处理，以虚增收入。（2） 利益相关者的利益谋求职务上的上进及高额回报从资金方面来看，由于将委托加工行为伪造成外协，可以虚增其销售收入，而虚增收入行为大多伴随着单位财务状况的好转，或者部分国有资产被转移等问题，这就使得利益相关者特别是主持和操纵这种舞弊行为的人员会从中获取自身的利益，如获取高额的奖金，获取固定资

22、产处置后的“回扣”等等。其次，从成长的角度来看，此行为一般很难由一个人完成，而是由一个团队来完成，一旦这种团队形成，便会以利益为纽带将这一团队紧密联系在一起，并不断谋求政治(职务)上的上进，以获取更多的利益。（3） 上市公司自身利益维持生存与发展在现行财务指标考核中会计利润决定着上市公司的生存与发展，由于在发行上市条件和再融资资格中规定了最低盈利标准，因而，围绕达标而进行虚增利润的行为就不难理解了。另外，我国上市公司的融资顺序表现为股权融资短期债务融资长期债务融资和内源融资，明显表现出对股权融资的偏好。中原特钢作为上市公司，为增发新股和避免被特别处理是其重要的利益驱动动机。(四) 系统协调设计

23、1.管理制度当前：公司对于下属大多生产单位实行事业部管理模式，各事业部具有销售和采购权。公司为有效控制此类产品，采用了与生产方签订销售合同的模式，开具销售发票。生产完成的产品，验收合格后作为采购业务处理，不合格则拒绝接受。生产过程中的余料所有权归属生产方。目前，公司采取事业部模式运营的主要有三个，分别为钻具公司、管轴公司和芯棒公司，围绕着公司的主要产品石油钻具、铸管模与风机主轴、限动芯棒而设立相对独立的产品生产线。按照公司事业部授权经营管理办法的规定，各事业部享有独立的销售和采购权，公司对事业部进行五个方面的统一管理：（1）统一财务管理（2）统一规划管理（3）统一质检管理（4）统一物料管理（5

24、）统一人员管理公司存在的问题：（1）事业部之间对性质相同的经济业务界定不同合同的性质不同根据实质重于形式的原则，我们可以分析发现管轴公司和芯棒及钻具公司合同内的经济事项的实质是相同的，即：事业部销售材料给“外协单位”，再从“外协单位”购回已加工的材料，也即我们上述所分析的经济实质委托加工。但是对性质相同的经济业务，管轴公司的合同形式为销售合同，而芯棒和钻具的合同实质却为委托加工合同（根据合同内加工方和委托方的合同术语判定）。（2）合同的形式不规范 在不考虑各事业部对经济业务性质的判定是否有误的条件下，仅从合同拟定的规范性来说，我们可以分析发现个事业部拟定的合同是存在一定的问题的。具体表现在：在

25、有独立采购与销售权的事业部制度下，管轴公司在此类经济业务合同的标题拟定上，含有“中原特钢股份有限公司”，而同样处于事业部制度下的芯棒公司合同标题却直接为“工矿产品销售或采购（加工）”，全无公司名称。而在对涉及的双方企业的称呼也不同，管轴公司为供方需方，芯棒公司为加工方委托方，钻具公司为买方和卖方。合同形式：中原特钢股份有限公司（管轴公司）销售/采购合同（供方、需方）芯棒公司：工矿产品销售/采购（加工）合同（加工方、委托方）钻具公司：中原特钢股份有限公司销售/采购合同（买方、卖方）在非事业部管理的其他部门发生购销业务时，则由企业统一管理，但是在合同标题拟定上有的指明是哪个部门，有的则没有指明，如

26、合同:中原特钢股份有限公司采购（销售）合同，中原特钢股份有限公司（装备配套公司）采购（销售）合同，而在对涉及双方的称呼上，也是买方和卖方，或者供方和需方。合同形式：装备配套公司（非事业部模式）：中原特钢股份有限公司（装备配套公司）销售/采购合同（供方、需方）。（3）合同签订时对双方权利义务约定不完整在合同签订的过程中，双方的权利义务也是合同完整性的重要组成部分，而在中原特钢的此类经济业务所涉及的合同当中，存在着对双方权利义务约定不完整的情况，具体表现在：管轴公司运输费用由谁承担不明确，事业部作为“供货方”时义务不明确对此我们提出相对应的改进建议：在对事业部进行分权管理的前提下，适当加强统一管理

27、，避免过度分权，给公司造成损失。主要体现加强合同管理，统一事业部之间相同经济性质的业务活动的合同标准。总部对各事业部的合同进行定期审核。2.会计核算按照实质重于形式原则，明确该类经济业务类型为委托加工业务，同时严格按照收入确认原则确认收入。3.审计监督（1）有效隔离财务部门和采购、销售部门（2）分权模式下加强对各个事业部监管（3）严格财务程序，严格遵守公司章程和各项制度，严格履行采购和销售业务流程（4）规范采购销业务审批流程与权限（5）关注内部审计风险点中原特钢经营的产品具有高知识附加和高精密性的特点，内部审计部门在进行审计时需要较丰富的专业知识储备，对内部审计人员提出了较高的要求。中原特钢股

28、权高度集中，军工企业性质导致管理层权限较大，内部审计的独立性受到制约。中原特钢上市时间较多，缺乏符合上市公司标准的规范化运营经验，公司管理体制的建设、内部审计部门建设和内审人员数量和素质可能不能满足现代企业内部审计的要求。4.风险监控（1）竞争能力。受托方是否具有制造委托方产品的能力，是否会为委托方的竞争对手提供同样的服务。委托方的产品技术、工艺装备是否会被竞争对手所利用。（2）加工条件。受托方的技术能力是否能够达到委托方需要的条件，是否有解决加工过程中遇到技术问题的能力。受托方的设备加工能力是否复合加工数量和质量要求，操作人员的技能是否达到委托方标准。（3）应对能力。如果受托方成为竞争对手的

29、应对措施。技术制约措施。受托方加工成品或主要零部件的关键技术由委托方提供。外协竞争机制。重要零部件的委托加工应至少有两家以上受托方，以保证在与某一个受托方有纠葛时不影响委托方的生产经营。内部应对机制。对受托方可能出现加工停止等情况要有应对措施，如制定改为自行生产的预案等，以确保生产经营的持续性。（4）质量控制。对受托方加工的零部件或成品应严格按照企业有关检验标准进行检验。对检验过程中发现的问题和改进建议,及时提供给企业相关职能部门及受托方。（5）技术控制。协议完善。与受托方签订的委托加工（外协）协议中应有技术保密条款或另行签订技术保密协议,明确双方的权利、义务及制约措施。硬件保证。对向受托方提

30、供的技术资料,要求受托方有相应的管理措施,如对载有技术资料的设备、电脑等。应建立技术保密措施,电脑无输出软盘装置,非关联人员不得接近某些设备等。过程控制。一是技术资料的交接要有手续,加工过程中的图纸等应建立流转规定；二是本次委托加工（外协）结束,技术文件应与产品一起收回；三是如由委托方派员进行技术管理,其派出人员应全程控制技术资料,如由受托方管理需有专门管理人员（可以兼职）与管理办法；四是对受托方在加工过程中遇到的技术问题或进行技术改进,如涉及图纸变化、工艺改变、配方变动等,委托方的原始图纸,工艺、配方等技术资料应同步修改。（6）期后控制。委托方应定期对加工（外协）单位的合作情况进行评估,各职

31、能部门应按管理职能提出评估意见及建议,最终得出综合评价,提交企业领导决策。对委托方提供原材料（特别是贵重材料）加工后的废料,应按企业技术工艺要求确定回收率定期回收与核销。对加工过程中有损耗的应明确损耗比例􀀁超出损耗比例,受托方应根据核定的金额予以赔偿。加工协议中应明确规定：质量事故的赔偿方法与标准,劳动保护与三废处理,双方的责任与义务等。5.启示和建议启示方面：（1） 会计监督具有滞后性，军工企业性质导致外部审计力量较弱，需要政府介入配合；（2） 公司和事业部内部权力分配不合理，董事会管理层身兼数职，需要加强复核；（3） 业务情况复杂，监督机制不健全，操作不规范，造成委托业务的经济实质，外协业务的外衣，因此会计处理需要随着环境变化而相应改进。（4） 会计处理规定不完善，目的不同导致对业务实质的认识不同，使得不同处理原则难以区别。建议方面：（1） 加强事前，事中，事后全面监督，引进ERP系统，提高系统协调性；（2） 加强会计集中核算职能，完善内控，发挥其管理，监督职能；（3） 加强对签订合同全程监督，规范合同形式，寻求法律支援；（4） 会计报表的披露需要更加具体，重大关联方的披露需要加强；