外籍在华高管个人所得税相关规定及纳税筹划技巧正文2.docx

1、外籍在华高管个人所得税相关规定及纳税筹划技巧正文2外籍在华董事、高管人员个人所得税相关规定及纳税筹划技巧一、 高层管理职务的内涵对于董事的内涵，在实务中都比较清楚，即董事是公司董事会的组成人员，是公司重大决策制定的参与者，也是对公司决策执行人员进行监督的参与者。而对于高层管理人员的定义，实务中往往有不同的理解。关于“高管”的定义和范围，国税函1995125号文的规定是：中国境内企业高层管理职务是指公司正，副(总)经理，各职能总师，总监及其他类似公司管理层的职务。二、中国个人所得税与外籍董事、高管人员相关法律法规的详细介绍对于在中国境内担任董事或高层管理职务的外籍人员如何缴纳个人所得税的问题，截

2、至目前，国家税务总局先后有三个文件进行了规范，主要是国税发1994148号国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知；国税发200497号国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知；国税函2007946号国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算所得税适用公式的批复。以下是关于这些条文的一个简单梳理：（一）国税发1994148号文的规定根据国税发1994148号文的规定，担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其

3、解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。即：对于在中国境内无住所的个人担任中国境内企业董事或高层管理人员，同时兼任中国境内外职务的，无论该外籍人员在中国境内停留多长时间，中国境内企业支付的工资、薪金（无论属于来源于境内的所得还是来源于境外的所得）都必须在中国申报缴纳个人所得税。 同时需注意，针对其境外所得境外支付部分，则需分情况进行处理。（二）国税发200497号文的规定1. 境内外收入的划分问题对于境内外收入的划分问题，国税发200497号文提出了“先税后分”的原则，并明确了计算公式：（1）按国税发1994148号第二条规定负有纳税义务的个人应适用下述公式

4、：应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数）（当月境内支付工资当月境内外支付工资总额）（当月境内工作天数当月天数）（2）按国税发1994148号第三条规定负有纳税义务的个人仍应适用国税发1994148号第六条规定的下述公式：应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数）（当月境内工作天数当月天数）（3）按国税发1994148号第四条或第五条规定负有纳税义务的个人应适用国税函发1995125号第四条规定的下述公式：应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数）1-（当月境内支付工资当月境内外支付工资总额）（当月境外工作天数当月天数）来源于中国境内所得

5、的判定：（1）在中国境内任职、受雇而取得的工资、薪金所得；（2）在中国境内提供各种劳务而取得的劳务报酬所得；（3）在中国境内从事生产、经营活动而取得的生产、经营所得；（4）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；（5）转让中国境内的房屋、建筑物、土地使用权等不动产，以及在中境内转让其他财产取得的所得；（6）提供在中国境内使用的专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他各种特许权的所得；（7）因持有中国的各种债券、股票、股权而从中国境内的公司、企业及其他经济组织或者个人取得的利息、股息红利。（8）在中国境内参加各种竞赛活动得到的名次的所得，参加中国境内有 关部门、单位组织的有奖活动的中奖所

6、得，以及购买中国境内有关部门、单位发行的彩票取得的中彩所得。纳税人能够提供在境内、境外同时任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，可判定其所得是来源于境内和境外所得，可按规定分别减除费用并计算纳税；不能提供上述证明文件的，应视为来源于一国的所得，如其任职或者受雇单位在中国境内的，应为来源于中国境内的所得，如其任职或受雇单位在中国境外，应为来源于中国境外的所得。（来源：北京地税网）2. 税收协定董事费条款的适用问题“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中，未明确表述包括企业高层管理人员的，对其取得的报酬可按该协定或安排

7、中有关非独立个人劳务条款和国税发1994148号第二、三、四条的规定，判定纳税义务”。“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发1994148号第五条的有关规定，判定纳税义务”。董事费条款中未明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区：日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、新加坡、芬兰、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、瑞士、塞

8、浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿联酋、卢森堡、韩国、俄罗斯、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、马耳他、斯洛文尼亚、以色列、原南斯拉夫、中国香港、塞舌尔、越南、土耳其、亚美尼亚、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、冰岛、孟加拉、乌克兰、苏丹、马其顿、爱沙尼亚、老挝、爱尔兰、埃及、南非、巴巴多斯、菲律宾、摩尔多瓦、委内瑞拉、古巴、尼泊尔、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亚、伊朗、希腊、吉尔吉斯、斯里兰卡、特立尼达和多巴哥、中国澳门。董事费条款中明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区：挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加

9、、葡萄牙、科威特、卡塔尔、摩洛哥。（三）国税函2007946号的规定按照国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算所得税适用公式的批复（国税函2007946号）文件的规定，在中国境内无住所的个人担任中国境内企业的董事或高层管理人员（以下称企业高管人员），同时兼任中国境内、外的职务，其从中国境内、外收取的当月全部报酬不能合理地归属为境内或境外工作报酬的，应分别按照下列公式计算缴纳其工资薪金所得应纳的个人所得税： 1.无税收协定（安排）适用的企业高管人员，在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天，或者按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排），

10、应适用董事费条款的企业高管人员，在税收协定（安排）规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天，适用下面计算公式： 应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数）当月境内支付工资当月境内外工资总额2.无税收协定（安排）适用，或按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员，在一个纳税年度在中国境内连续或累计居住超过90天，但按财政部、国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知（财税字199598号）的有关规定，在中国境内连续居住不满五年的。适用下面计算公式：应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数）1-（当月境内支付工资当月境

11、内外支付工资总额）（当月境外工作天数当月天数）3.按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）应适用董事费条款的企业高管人员，在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183天的。适用下面公式： 应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数）1-（当月境内支付工资当月境内外支付工资总额）（当月境外工作天数当月天数）4.无税收协定（安排）适用，或按税收协定（安排）应认定为我方税收居民的企业高管人员，在按财税字1995098号的有关规定构成在中国境内连续居住满五年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满一年的，应按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税。

12、适用下面计算公式：应纳税额=当月境内外的工资薪金应纳税所得额适用税率-速算扣除数无论有无税收协定的适用，只要是按财税字1995098号的有关规定构成在中国境内连续居住满五年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满一年的，就应该在中国履行全面的纳税义务，即其取得的境内外全部的工资薪金所得均应在中国申报纳税。因此，对于下面的这个公式大家也就好理解了。三、现有的对外籍人士的税收优惠（一）部分所得免征个人所得税根据财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知的规定，对下列所得暂免征收个人所得税：（1）外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴伙食补贴、搬迁费、洗衣费。（2）外籍个人按合理标准取

13、得的境内、境外出差补贴。（3）外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等经当地税务机关审核批准为合理的部分。（4）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得及从发行该B股或海外股的中国境内企业的股息（红利）所得。（5）凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得，可免征个人所得税：根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家；联合国组织直接派往我国工作的专家；为联合国援助项目来华工作的专家；援助国派往我国专为该国援助项目工作的专家；根据两国政府签定的文化交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的；根据我国大专院校国际交流项目来华工作两年以内的文教专

14、家，其工资、薪金所得由该国负担的；通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。（6）个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金。（7）个人办理代扣代缴手续，按规定取得的扣缴手续费。（8）个人转让自用达5年以上、并且是惟一的家庭生活用房取得的所得。（9）对达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休、退休年龄的高级专家（指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者），其在延长离休、退休期间的工资、薪金所得，视同离休、退休工资免征个人所得税。（10）对个人购买福利彩票、体育彩票，一次中奖收入在1万元以下的（含1万元）暂免征收个人所得税，超过1万元的全额征收个人所得税。（

15、11）中国血统外籍高级知识分子退休来华定居，安排担任技术顾问等职务，每月发给的津贴，免征个人所得税。（二）境外所得双重征收的个税可限额扣除按照中华人民共和国个人所得税法、中华人民共和国个人所得税法实施条例的规定，对于在中国境内有住所，或者虽无住所但在中国境内居住满一年以上的个人，应当就其从中国境内境外取得的所得征收个人所得税。个人从境外取得的所得，一般在境外已经缴纳了所得税。为了避免重复征税，税法规定，纳税人来源于我国境外的所得，准予从其应纳税额中扣除已经在境外实际缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税人境外所得按照我国个人所得税法规定计算的应纳税额。已经在境外实际缴纳的个人所得税税额，

16、是指纳税人从中国境外取得的所得，依照所得来源国或地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额，但不包括纳税后又得到补偿或由他人代为承担的税款。准予扣除的境外实际缴纳税额不得超过境外所得按照我国税法规定计算的应纳税额，这个按照我国税法规定计算的应纳税额就是扣除限额。按照税法规定，扣除限额应当分国（地区）、分项计算。即应对来自于同一国家或地区的不同应税项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算扣除限额；再对来自于同一国家或地区的不同应税项目扣除限额进行相加，其和作为来自于该国或地区所得的扣除限额。其计算公式为：来自于某国或地区所得的扣除限额（来自于某国或地区的某一应税项目的所得费用减除标准）适用税

17、率速算扣除数）不同国家或地区的扣除限额不得相加。纳税人在境外某国已缴纳的所得税税款低于计算出的来自于该国所得的扣除限额的，可从应纳税额中扣除全部在该国或地区实际缴纳的税款；在境外已缴纳的所得税税款超过扣除限额的，应按计算出的扣除限额进行扣除，其超过部分，当年不能扣除，但可以在以后年度来自于该国扣除限额的余额补扣，补扣期最长不得超过五年。 四、外籍董事及高管个人所得税筹划（一） 合理控制在华工作或居住时间根据国税发1994148号文政策规定，我们可以梳理出如下的含义：1、对于在中国境内无住所的个人担任中国境内企业董事或高层管理人员，同时兼任中国境内外职务的，无论该外籍人员在中国境内停留多长时间，

18、中国境内企业支付的工资、薪金无论属于来源于境内的所得还是来源于境外的所得都必须在中国申报缴纳个人所得税。2、对于在中国境内无住所的个人担任中国境内企业董事或高层管理人员，同时兼任中国境内外职务的，其取得的中国境外企业支付的工资薪金的纳税方法应依据国税发1994148号文第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务规定，即：（1）如果该外籍人员一个纳税年度内在中国境内连续或累计居住不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日，境外企业支付的工资薪金不是由境内企业负担的，不缴纳个人所得税。（2）如果该外籍人员在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日或在税收协定规定

19、的期间在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的，其在中国境内工作期间境外企业支付的工资薪金须在中国缴纳个人所得税。（3）如果该外籍人员在一个纳税年度中在中国境内居住满一年，境外企业支付的工资薪金的纳税方法同（2），即其在中国境内工作期间境外企业支付的工资薪金须在中国缴纳个人所得税。只有在该外籍人员在中国境内居住满五年，从第六年起，每满一年，其在中国境外工作期间境外企业支付的工资薪金才需要在中国纳税。具体可参照下表执行：境内所得境内支付或负担境内所得境外支付或负担境外所得境内支付或负担境外所得境外支付或负担不超过90或183日一般雇员征不征不征不征高层管理人员征不征征不征超过90或183

20、日但不满一年一般雇员征征不征不征高层管理人员征征征不征满1年但不满5年所有人员征征征不征超过5年所有人员征征征征有关实际在中国境内、境外工作期间的问题（来源：北京地税网）1在中国境内企业、机构任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间境内、外享受的公休假日、个人假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务期间，包括该期间的公休假日，为在中国境外的工作期间。（国税函发1995125号）2外籍个人分别在中国境内、境外企业、机构兼任职务的，不论其工资薪金是否按职务分别确定，均应就其所得的工资薪金总额，按其实际

21、在中国境内的工作期间确定纳税。（国税函发1995125号）3中国境内企业高层管理人员，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其它类似公司管理层的人员。（国税发1996214号）4.文中所指90天或183天分别是指与我国无税收协定的国家公民执行90天的标准，与我国有税收协定的国家则参照183天的标准。 由上述规定可以看出，对在中国境内无住所的外籍人士纳税义务轻重取决于其在中国境内居住时间的长短。外籍人士在华居住5年以上、1年5年、90天(或183天)1年、90天(或183天)以下这4个不同时间范围内，国家依此免除了外籍人士的部分纳税义务，其税负有较大差异。因此，外籍人士应该把握好这些时间界

22、限，通过合理安排自己的居住时间，减轻个人所得税税负。 对长期在华居住的外籍人士，应尽量避免自己在中国境内连续居住5年时间，在连续5年时间内的某一年度内要安排一次超过30天或多次累计超过90天的离境，就可以使其离境期间由中国境外企业或个人雇主支付的工资、薪金所得，及境外财产转让、租赁收入等其他境外收入免予在境内纳税。如果外籍人士确因工作需要在中国境内连续居住5年以上，也应在这以后的任意一个年度内(最好在第5年)安排一次超过30天或多次累计超过90天的离境，以终止这个5年期限，使其在当年及以后连续5年时间内，只就其来自于中国的收入缴纳个人所得税。 对短期来华的外籍人士，应尽量将自己在中国境内居住时

23、间控制在90天(或183天)之内，使自己在中国境内期间由外国企业支付的工资、薪金所得免予在境内纳税。 （二） 利用税收协定税收协定指的是我国对外签订的避免双重征税协定，税法规定，纳税人来源于我国境外的所得，准予从其应纳税额中扣除已经在境外实际缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税人境外所得按照我国个人所得税法规定计算的应纳税额。纳税人可利用此税收协定来避免双重征税。但要注意，需提供合法有效的国外缴纳个人所得税凭证。（三） 充分利用现行各种税收优惠，降低名义工资我国税法对企业以现金形式发放给个人的住房、伙食等补贴全额计入纳税人当月工资、薪金收入计征个人所得税，但对外籍人士以非现金形式或实报

24、实销形式取得的某些补贴则免征个人所得税。根据关于个人所得税若干政策问题的通知(财税字199420号)、关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知(国税发199754号)和关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知(财税200429号)的规定，外籍人士在大陆或香港、澳门以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费、境内外出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费，暂免征收个人所得税；根据关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知(国税发1998101号)的规定，由企业支付的确属于按照有关国家法律规定应由雇主负担的社会保障性质的境

25、外保险费，可不计入雇员个人的应纳税所得额。因此，企业可以根据外籍人士费用的实际发生情况，改变工资、薪金的支付方法，相应地降低名义工资数额，从而降低个人所得税，增加个人实际收入水平。如果把外籍人士的现金工资转变为以非现金形式或实报实销形式提供的上述补贴，可减少个人所得税，从而增加其税后净收入。一些费用的扣除标准（来源：北京地税网）1.附加减除费用 中华人民共和国个人所得税法实施条例（中华人民共和国国务院令2005452号）第二十七条税法第六条第三款所说的附加减除费用，是指每月在减除1600元费用的基础上，再减除本条例第二十九条规定数额的费用。第二十九条税法第六条第三款所说的附加减除费用标准为32

26、00元。2.保险费（1）外国企业为其在中国境内工作的雇员向境外保险机构（包括社会保险机构和商业保险机构）支付失业保险费、退休（养老）金、储蓄金、人身意外伤害保险费、医疗保险费等其他名目的境外保险费，凡以支付其雇员工资薪金的名义已在企业应纳税所得额中扣除的，均应计入该员工个人的工资薪金所得申报纳税；(2)企业未在其应纳税所得额中扣除的，原则上也应计入该雇员个人的收入计征个人所得税，但对其中确属于按照有关国家法律规定应由雇主负担的社会保障性质的费用，报经当地税务主管机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额；(3)在中国境内工作的雇员支付的各类境外保险费，均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。（

27、国税发1998101号）3.在华住房费：驻华机构租房或卖房免费提供外籍员工居住，可不计入其员工的工资薪金所得；将住房费定额发给外籍员工，应计入其员工的工资薪金所得，但该员工能够提供准确的住房费凭证单据的，可核准从工资薪金中扣除。（88财税外字第021号）3. 安家费：安家费收入应并入其工资薪金所得征收个人所得税。（国税函发19901337号）5办公经费：对外国来华工作人员，如果派出机构发给包干款项，其中包括个人工资、公用经费（邮电费、办公费、广告费、交际费）、生活津贴费（住房费、差旅费），凡对上述所得能划分清楚的，仅就工资薪金部分征收所得税。（80财税字第189号）6定期支付的“搬迁费”外国企

28、业在中国境内机构、场所，以搬迁费名义定期向外籍员工支付的费用，应计入工资薪金所得计征个人所得税。（国税发1997054号）7假设房租：外国公司支付其工作人员所在派驻国的住房费用，并在支付工资时，扣除该派驻人员在其本国按照一般住房水平应由个人负担的住房费用。假设房租作为个人负担的住房费用，应计入个人所得一并征收所得税，而不宜再作扣除。（国税发1989财税外字第052号）8探亲费、语言培训费、子女教育费 这部分费用允许扣除，但是必须要合理并有相关凭证。（国税函2001336号）（四） 转变计税项目我国现行个人所得税法采用的是分类所得税制，即将个人取得的所得分为工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得

29、、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得等11类项目，并分别采用不同的费用减除规定、不同的税率和不同的计税方法计算缴纳个人所得税。显然，一笔相等金额的收入，如果税目不同，计算缴纳的个人所得税是不同的，甚至相差很大，这为外籍人士进行纳税筹划提供了空间。 因此，对工资、薪酬较高、实际适用税率在25%以上的外籍人士，在条件允许时企业可将其部分工资、薪金所得转化为劳务报酬所得(通常适用20%的税率)、稿酬所得(实际适用14%的税率)、利息(适用20%的税率)等，通过降低适用税率、增加扣除金额的方式降低个人所得税负担。例如，根据国税发199489号文件的规定，个人由于担

30、任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，可将部分外籍人士安排为公司董事会成员，在保证年度总收入不变的前提下，将其一部分工资、薪金转变为董事津贴，从而使其工资、薪金所得转变为劳务报酬所得。（五） 合理布局工资结构，改变工薪发放方式我国个人所得税法对工资、薪金所得项目适用九级超额累进税率，企业每月给外籍人士发放的工资越高，需要缴纳的个人所得税就越多。企业发放的加班奖、季度奖、半年奖等各种奖金，根据关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知(国税发1996206号)的规定，应该在实际发放月份与工资一起按适用税率计算缴纳个人所得税。但是，根据关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知(国税发20059号)的规定，对个人取得的年终一次性奖金单独作为一个月的工资、薪金计算纳税，计算时先将当月取得的全年一次性奖金除以12个月，并按其商数确定适用税率和速算扣除数。通过对比不难看出，发放一定数量的年终一次性奖金可以降低外籍人士工资、薪金的适用税率。因此，对每月工资、薪金很高的外籍人士来说，企业可以将每月一定数额的工资、薪金放在年终作为年终一次性奖金发放，以降低个人所得税适用税率，从而达到少纳个人所得税的目的。需特别指出的是，涉外个人所得税非常复杂，涉及纳税人身份认定，收入来源的认定，税款的抵扣、税收协定的内容以及相关凭证的提供，纳税人需准确谨慎把握。