南通市解读关于关联方借款.docx

1、南通市解读关于关联方借款关联方借款利息支出税前扣除政策解读一、涉及关联方借款利息支出扣除的法律、法规与政策为了规范关联方借款利息支出的税前扣除，国家有关方面制定了一系列的法条和规范性文件。截止2009年12月31日止，专门对关联方借款利息支出税前扣除进行实体性规定的法条以及规范性文件主要包括：1中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）第四十六条；2中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称企业所得税法实施条例）第一百一十九条；3财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（以下简称财税2008121号文）；4特别纳税调整实施办法（试行）（以下简称国税

2、发20092号）第九章资本弱化管理；5关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知（发下简称国税函2009777号）第1条。除此之外，有关利息支出税前扣除的一般规定也同样适用于关联方借款利息支出的税前扣除。这些政策包括：1企业所得税法实施条例第三十七条；2企业所得税法实施条例第三十八条；3国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复（以下简称国税函2009312号文）。二、关联方的判断讨论关联方借款利息支出的税前扣除问题的关键在于对关联方的判断，因为只有确定了相关借款属于关联方交易之后，才需要适用关联方借款利息支出的税前扣除规定。按照中华人民共和

3、国企业所得税法实施条例（以下简称税法实施条例）第一百零九条的解释，称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。中华人民共和国税收征管法实施细则第五十一条也有类似规定。应该说，这样的解释显然过于笼统，特别是对于控制的内涵缺乏必要的办界定。基于此，特别纳税调整实施办法（试行）（以下简称国税发20092号文）又作出了进一步的解释，即关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者

4、双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成

5、员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。从单体上讲，税法对关联方的界定虽然严密，但是不便于纳税人理解。因此，从正确理解税法的规定以及正确

6、对关联关系进行判断，我们不妨参考会计准则上的规定，按照企业会计准则第36号关联方披露的规定，下列企业构成关联方企业：（一）该企业的母公司；（二）该企业的子公司；（三）与该企业受同一母公司控制的其他企业；（四）对该企业实施共同控制的投资方；（五）对该企业施加重大影响的投资方；（六）该企业的合营企业；（七）该企业的联营企业；（八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者；（九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个

7、人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员；（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。应该说，相对于企业所得税法的规定，会计准则的规定还加的通俗，更便于广大的财会办税人员理解。三、关联方借款利息支出的内涵讨论关联方借款利息支出的税前扣除问题，最为根本的就是要弄清楚借款利息支出的内涵，也就是说借款利息支出是指什么。考察现行的企业所得税法律、法规和政策，可以发现企业所得税法第四十六条、企业所得税法实施条例的第三十八条、第一百一十九条、财税2009121号文以及国税发20092号文第

8、九章中都使用了“利息支出”。那么这些不同条款中的“利息支出”在内涵上是否相同呢？首先分析企业所得税法实施条例对一般企业利息支出的规定。企业所得税法实施条例第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”虽然现行的所有企业所得税法律、法规和政策都未对其中的“利息支出”作出解释，但是我们有理由认为其中的“利息支出”仅指企业借款后根据借款合同应支付的纯粹的利息，并不包

9、含应借款而向他方支付的担保费、抵押费等。理由有二：第一，由于第三十八条中包含了“非金融企业向金融企业借款的利息支出”、“金融企业的各项存款利息支出”、银行“同业拆借利息支出”以及“债券的利息支出”等字样，就目前而言，这些概念中的“利息支出都仅指单纯的利息，并不包括因为借款而发生的相关费用。第二，虽然税法本身并未对非关联企业间资金拆借中发生的担保与抵押费用作出特别规定，但是按照会计与税法差异协调与处理一般原则的要求，凡税法未作特别规定的均按照会计的规定进行处理。按照企业会计准则（2006）的规定，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等四个方面的内容。从

10、其规定可以看出在会计上借款利息也是指纯粹的利息，并不包含相关的借款费用，这也就意味着新企业所得税法对一般企业间资金拆借发生的担保费与抵押费用等都作为辅助费用处理，而不需要作为利息支出。那么关联方借款利息支出是否也是指纯粹的借款利息呢？答案是不是。按照国税发20092号文第八十七条的解释，关联企业间借款利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。也就是说，企业所得税法上所称的关联企业借款利息不仅包括借款利息本身，而且还包括相关借款费用，如担保费、抵押费以及其他具有利息性质的费用等等。应该承认，将其他具有利息性质的费用视为利息支出是合理的，这不仅符合实

11、质重于形式的原则，而且也有利于防止纳税人将利息支出转化为其他费用规避税法的规定偷税逃税。但是将担保费用以及抵押费用等等也归为利息支出则明显过于严格，因为调整关联方交易的最基本原则是独立交易原则，而按照独立交易原则的要求，非关联方之间发生的资金拆借也都涉及到担保与抵押费用的问题。而从上文的分析，已经可以得出这样的结论，即对于非关联方，其与借款利息相关的担保费和抵押费等等都是直接作为费用处理，而不是作为利息支出的构成内容的。同样性质的费用，仅仅由于企业身份的不同而采取了完全不同的税收政策，这就意味着，新企业所得税法及其相关政策在关联方借款利息支出税前扣除方面采取了歧视性的政策，也就是说，新企业所得

12、税法在借款利息支出税前扣除方面违背了非歧视性原则。因此，我个人认为，国税发20092号文将关联方之间因借款而发生的担保费与抵押费用等作为利息支出费用是不合理的。但是作为法律规范，不论其合理与否都应当得到严格的执行，因为错误的法律政策仍然是法律政策。因此，在相关部门未对其进行修改或者调整之前，我们仍然必须按照国税发20092号文的规定执行，即对于关联方借款，与借款相关的担保费用、抵押费用等也都需要作为利息支出对待，并按照税法的规定进行税前扣除。四、区分资本性利息支出与收益性利息支出无论是在会计核算上，还是在企业所得税计算上，都必须遵循区分资本性支出与收益性支出的原则。所谓资本性支出系指受益期超过

13、一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且也是为了取得以后各期收益。而收益性支出则是指受益期不超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出是仅仅为了取得本期收益。区分资本性支出与效益性支出原则，客观上要求企业所得税纳税人在会计核算以及计算缴纳企业所得税时，首先将资本性支出与收益性支出加以区分，然后将收益性支出计入费用账户，作为当期损益列入损益表；将资本性支出计入资产账户，作为资产列入资产负债表。当然了，资本化的支出在以后期间将按照受益原则和耗费比例通过转移、折旧和摊销等方法，逐渐转化为费用。1992年版的企业会计准则（以下简称老准则）第二十条即规定：“会计核算应当合理

14、划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。”2006年版的企业会计准中虽然没有类似的规定，但这并不意味着在会计上不在强调区分资本性支出与收益性支出原则。我们从一系列的具体会计准则及其应用指南中，仍然可以找到区分资本性支出与收益性支出原则的规定。比如企业会计准则第17号借款费用第四条即规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。” 与会计准则的规定相对应，企业所得税法实施条

15、例也在第二十八条中规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。” 第三十七条进一步明确：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”因此，在确定关联方借款利息支出能否进行税前扣除方面，纳税人首先要确定的是该项利息支出是费用化的支出，还是资本化的支出。对于必须资

16、本化的支出，应当直接按照企业所得税法实施条例第三十七条的规定处理，即作为资本性支出计入有关资产的成本，并按照有关资产折旧、摊销的规定逐渐计入企业的损益，并实现税前扣除。对于符合税法规定标准的利息支出，计入相关资产的成本价值并按照规定通过资产折旧和返销后进行税前扣除没有任何障碍和争议，但是，对于超出税法规定标准的利息支出，是否也可以全部计入资产成本并通过折旧与摊销进行税前扣除呢？目前税法并未作出直接和明确的规定。但是，通过分析，我们还是可以得出这样的结论：即对于超出税法规定标准的利息支出是不能进行税前扣除的。按照企业所得税法实施条例第三十七条的规定，对于资本化的利息支出应当“作为资本性支出计入有

17、关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”也就是说，如果税法实施条例中明确规定了不可以税前扣除的资产成本以及其他费用项目，也是不得进行税前扣除。而税法实施条例第三十八条也仅仅规定，非关联企业发生的超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额部分的利息支出是不得税前扣除的，其中并未要求区分纳税人借款的用途与性质。这也就意味着，非关联方企业借入的款项，即使是用于固定资产或者无形资产的购建，只要超出了规定的标准，也不得税前扣除。而对于关联方借款利息支出，企业所得税法第四十六条也规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”其中也未对关

18、联方接受债权性投资的用途与性质作出特殊的规定。换言之，只要关联方发生的借款，并且相关的借款超出了税法规定的标准，那么超过规定标准部分的利息支出都不得进行税前扣除。因此，不论是关联方借款，还是非关联方借款，对于必须按照规定进行资本化的借款利息支出，凡超出了税法所规定的标准，即使计入了相关资产的成本，也不能通过折旧或者摊销的形式进行税前扣除。如果纳税人在会计上进行了折旧与摊销，那么在进行年度企业所得税纳税申报时必须进行纳税调整。五、关联方借款利息支出税前扣除的法律适用企业所得税法及其实施条例施行后，特别是财税2008121号文及国税发20092号两个规范性文件颁行后，许多财税人士在介绍关联方借款利

19、息税前扣除方法时，大多只是介绍现行税收法律、法规和政策中有关关联方借款利息支出税前扣除的特别政策，而很少提及非关联方借款利息税前扣除的政策，这给广大纳税人造成了一种错觉，即关联方借款利息支出只须适用现行税收法律、法规和政策中有关关联方僅款利息税前扣除的专门性政策，而不必适用非关联方借款利息税前扣除的一般政策。其实，关联企业之间的借款在本质上仍然属于企业间的借款，只是由于企业之间存在关联方关系而具有的某些特殊性，因此，关联方因借款而发生利息支出的税前扣除既有一般性，也有特殊性。一般性是指关联方借款利息支出在税前扣除时同样适用有关一般企业间借款利息支出税前扣除的政策规定；特殊性是指关联方借款利息支

20、出还须按照税法对关联企业借款利息支出税前扣除特别政策的规定进行所得税处理。其实，只要我们认真分析现有的关联企业借款利息税前扣除的有关特别规定，也可以得出上述的税法适用结论。企业所得税法第四十六条首先对关联企业间的借款利息支出扣除进行了原则性的规定，即：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。其后财政部和国家税务总局又制订出台了关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（以下简称财税2008121号），对债权性投资与权益性投资的比例等相关事项作出了明确，并对税法第四十六条的规定进行了补充：即“企业实际支付给关联方的

21、利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。”其中，增加了“税法及其实施条例有关规定计算的部分”，也就意味着关联方之间的借款除了必须遵循税法对关联方借款利息支出税前扣除的特别规定之外，还须遵循税法对一般借款利息支出税前扣除的规定。除此之外，特别纳税调整实施办法（试行）（以下简称国税发20092号）则对债权性投资与权益性投资的比例的计算与确认方法以及有关操作的程序性问题进行了系统的规定。国税发20092号文第九十一条中两次重申：“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调

22、查调整。”考虑到税务机关对纳税人之间进行借款利息转让定价进行调查与调整所依据基本标准也是企业所得税法实施条例第三十八条的规定，因而这实际上也就进一步强调：关联方借款利息支出同样必须遵循一般企业借款利息支出税前扣除的规定。因此，需要提醒纳税人注意的是，在关联企业间借款利息支出税前扣除上必须正确适用税收法律规范。六、关联方费用借款利息支出税前扣除的一般规定（一）相关概念1关联债权性投资所谓关联债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。应该说，这一概念是很理解的。但是我们需要注意的是关联方债权性投资的内容范围，特别是对间

23、接从关联方获得债权性投资的理解。按照企业所得税法实施条例第一百一十九条的规定，企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。因此，需要提醒纳税人注意的是，按照上述的规定，关联企业通过银行等第三方以委托贷款方式发生的借款，在新企业所得税法施行后也应当视同关联方借款。目前市面上流行的所谓通过无关联的第三方进行借款操作以规避税法对关联方借款利息支出的限制其实是行不通的。另外，因金融工具复杂，因而，债权性投资不仅包括贷款和债券等传统融资方式，还

24、包括融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款以及委托贷款等等各种具有负债实质的投资。2关联方权益性投资所谓关联方权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。从企业所得税法实施条例第一百一十九条对关联方权益性投资概念的界定可以看出，关联方权益性投资既不是本企业的注册资本或者实收资本，也不是关联方在本企业投入资本的成本，而是投资的关联方因其投资而对本企业所拥有的所有者权益。虽然税法未对权益性投资的范围进行界定，但是按照目前公认的看法即会计上的解释，权益性投资通常包括投资者投入的资本以及企业在生产经营等过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润等。3关联债资比例关联

25、债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资（简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（简称关联权益投资）的比例。关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。（二）税前扣除标准如上文所说，关联方借款利息税前扣除政策实质上包括了两上方面，即一方面是适用非关联方借款利息税前扣除政策，另一方面适用关联方借款利息税前扣除特别政策。如果对两个方面的政策进行分析后便可以发现，关联方借款利息税前扣除特别政策所限定的其实是企业从关联方企业借款的额度；而一般企业适用的借款利息税前扣除政策所限定的则是企业的借款利率，因而关联方借款利息税前扣除的标准实际也就由两个方面的内容构成，即借款额度标准和借款利率

26、标准。1借款额度标准按照财税2008121号文的规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除特别规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例因企业的行业性质不同而有所不同，具体地讲，金融企业的关联债资比例不得超过5：1；其他企业则不得超过2：1。对于超出比例部分借款，其利息支出不论利率如何，均不得进行税前扣除。另外，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。2借款利率标准按照企业所得税法实施条例第三十八条的规定，非关联企业间借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率

27、计算的数额的部分。（三）关联债资比例的计算应该说，对纳税人来说，理解相关概念的内涵与税前扣除标准并不是什么困难的事情。但是仅仅理解此概念的与扣除标准，并不意味着我们就能够很容易地计算确定关联债资比例，因为对任何一个企业来说，只要企业进行正常的生产经营，那么，其关联债资比例都是处于不断变化中的，因而，如果不能明确债权性投资与权益性投资比例的计算方法，特别是计算时点，税收征纳双方将会出现严重的分歧。基于此，特别纳税调整实施办法（试行）在第九章资本弱化管理中进行了更为详细的规定。按照其规定，关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和其中：各月平

28、均关联债权投资（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 各月平均权益投资（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2 公式中所采信的权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。（四）不得税前扣除关联方利息支出的计算在确定了关联债资比例之后，计算确定不得税前扣除的关联方利息支出也就很简单了。特别纳税调整实施办法（试行）也给出了一个比较直观的计算公式，即：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息（1

29、标准比例/关联债资比例）根据上文的分析，我们已经知道对关联方借款利息支出税前扣除的标准实际上有两个：一个是借款额度标准，另一个是借款利率标准。但是按照这一公式计算得到了的不得税前扣除的关联方利息支出，却只体现了一个借款额度标准，因而，如果仅从形式上分析，这一公式本身是不完善的。那么我们是否可以就此认定特别纳税调整实施办法（试行）的规定错了呢？我们说不是。因为特别纳税调整实施办法（试行）在给出这个公式的同时，特别强调：企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照有关转让定价调查及调整规定实施转让定价调查调整。也就是说，公式中的“年度实际支付的全部关联方利息”也必须不存在转让定价问

30、题，必须符合独立交易原则。如果存在转让定价以及不符合独立交易原则的要求，那么则需要继续按照相关转让定价调整的规定，包括企业所得税法实施条例第三十八条的规定作进一步的处理，进一步讲在计算不得税前扣除的利息支出时，也必须体现税法对借款利率的限制。因而，如果同时体现税法对借款额度标准与利率标准的限制，那么上述的公式可以调整为： 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息（1金融企业同期同类贷款利率/企业实际执行利率）（1标准比例/关联债资比例）（五）应用举例某纳税人甲由乙和丙两个公司各投资800万元创办。甲与乙约定自2009年2月1日起借入款项5000万元，并于2009年12月1日归还。同时又与

31、丙约定自2009年5月1日借入款项5000万元，并于2009年11月1日归还。合同约定的借款年利率均为20%。已知甲企业2009年年初以及112月份的资产负债表所列示的所有者金额分别为：1900万元、2000万元、2100万元、2050万元、2160万元、2200万元、2140万元、2200万元、2100万元、2300万元、2500万元、2400万元、2600万元。企业实际发生利息支出1333.3333万元。假设同期银行贷款利率为年利10%，试计算确定甲企业可以税前扣除的利息支出。1首先计算甲企业各月平均关联债权投资各月平均关联债权投资（00）/2（05000）/2（50005000）/2（50005000）/2（500010000）/2（1000010000）/2（1000010000）/2（1000010000）/2（1000010000）/2（1000010000）/2（100005000）/2（50000）/280000（万元）2其次计算甲企业各