注册会计师综合阶段《审计》历年真题剖析.docx

1、注册会计师综合阶段审计历年真题剖析历年真题剖析2018年度注册会计师全国统一考试职业能力综合测试一试题（节选）A公司主要从事电子产品的生产和销售，200年首次公开发行A股股票并上市。A公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为25%。A公司206年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。明星会计师事务所于207年上半年接受委托审计A公司207年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。此外，明星会计师事务所还首次接受A公司下属若干子公司委托，审计其各自207年度财务报表，并分别出具审计报告。总共9个要求，与审计相关的2个要求：针对资料四第1项和第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲

2、在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。针对资料五第1项和第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核S公司审计项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。资料四注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：（一）审计项目组对A公司207年度产品销售情况执行了分析程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：产品销售分析表单位：万元本年数上年数产品名称数量（件）收入成本毛利率数量（件）收入成本毛利率审计说明H产品1 0002 0001 50025%8001 6001 40012.5%1I产品8

3、001 2801 2006.25%8001 28080037.5%2J产品6001 20090025%501007525%3（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）合计（略）（略）（略）（略）（略）（略）审计说明：1.H产品毛利率较上年有大幅上升。A公司财务人员说明，主要是因为公司本年拓展了新的客户，H产品本年销量有所增加，项目组将H产品新增销量与新客户销售合同和销售发票进行了核对，未发现差异。无需作进一步审计处理。2.I产品毛利率较上年有大幅下降。A公司财务人员说明，主要是由于本年度I产品生产计划和工序安排不合理形成原材料浪费，导致I产品单位原材料耗用水平远高于上年。项目

4、组将207年度I产品生产成本中的相关原材料 领用数据与相应原材料领用单据进行了核对，未发现差异。无需作进一步审计处理。3.J产品毛利率较上年无变化。无需作进一步处理。（略）（二）审计项目组对A公司207年12月31日应付账款余额实施了函证程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：应付账款函证控制表 单位：万元供应商名称函证编号账面余额回函确认金额差异审计说明U公司（略）30030002V公司（略）10010003W公司（略）200250504（略）（略）（略）（略）（略）（略）审计说明：1.函证实施的范围：所有余额大于100万元（含100万元）的应付账款，所函证余额占207年12月31日应付账款

5、账面余额比例为90%。2.U公司系A公司本年新发展的国外供应商。考虑到向该国外供应商寄发纸质询证函较为不便，A公司财务人员向项目组提供了该国外供应商联系人的私人电子邮箱。项目组以电子邮件方式向该联系人发送询证函，并收到对方通过电子邮件发送的回函。回函显示金额相符。无需作进一步审计处理。3.A公司财务人员说明，V公司系A公司以前年度供应商，近年来与A公司已无业务联系，该余额自205年至今未有变化。A公司财务人员向项目组提供了前任注册会计师（汇泰会计师事务所）在审计A公司206年度财务报表时就该余额从V公司取得的询证函回函复印件。该回函发印件提示金额相符。无需作进一步审计处理。4.回函显示，该差异

6、是由于A公司于207年12月31日向W公司支付了 50万元，而对方在208年初才入账所致。项目组检査A公司相关开户银行于207年12月31日的上述付款记录，未发现差异。无需作进一步审计处理。（略）要求：针对资料四第1项和第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。正确答案（一）质疑：仅凭H产品销量的上升无法合理解释其毛利率的大幅上升。改进建议：H产品单位成本在207年有大幅下降，项目组还应对H产品成本核算过程实施实质性程序，以核实H产品207年度单位成本下降的合理性。质疑：由于I产品生产计划和工序安排不合理形成

7、的原材料浪费，不应计入I产品生产成本。改进建议：非正常消耗的材料应直接计入当期损益，不应计入存货成本。项目组应向A公司提出相应审计调整建议。质疑：未对J产品销量的大幅上升予以关注。改进建议：项目组应了解J产品销售大幅上升的原因，判断其合理性。并在此基础上从营业收入明细账中抽查J产品的收入记账凭证，核对至发票、出库单、合同等，以及对相关应收账款实施函证程序，检查相关应收账款的回收情况等。（二）质疑：应付账款函证的其中一个主要目的是为了识别是否存在未入账的应付账款，函证程序实施的范围不应仅以账面余额是否重大为依据。改进建议：对于交易频繁的供应商，即使应付账款余额较小，也应纳入函证实施范围。质疑：不

8、应直接依赖通过未经核实私人电子邮箱收发的电子函证所提供的信息。改进建议：项目组首先应获取该国外供应商或其联系人的公司电子邮件地址，并在发送函证前对该电子邮件地址的真实性和可靠性进行检查。对收到的电子回函的可靠性也应当进行验证，可以电话联系该国外供应商的相关人员核实邮件的真实性，必要时可以要求该国外供应商提供回函原件。质疑：不应直接依赖A公司提供的前任注册会计师上一年度函证回函复印件所提供的信息。改进建议：应重新对该供应商实施函证。资料五S公司系A公司207年从其控股股东P公司购入的子公司。明星会计师事务所接受委托，对S公司207年度财务报表进行审计，并发表审计意见。注册会计师甲在复核审计项目组

9、编制的S公司207年度财务报表审计工作底稿时，注意到以下事项：（一）汇泰会计师事务所审计了S公司206年度财务报表，并出具了标准无保留意见审计报告。项目组将S公司207年度财务报表的期初余额与经汇泰会计师事务所审计的S公司206年度财务报表相关数据进行了核对，未发现差异。项目组据此得出“S公司 207年度财务报表期初余额不存在异常，无需作进一步审计处理”的结论。（二）项目组对S公司207年度主营业务收入进行了截止测试，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：主营业务收入截止测试截止日（207年12月31日）前出库单主营业务收入记账凭证序号日期出库单编号品名数量日期凭证编号数量金额审计说明1207年1

10、2月31日25K1（略）207年12月31日（略）（略）（略）2207年12月31日26K2（略）207年12月31日（略）（略）（略）3207年12月31日28K3（略）208年1月1日（略）（略）（略）1截止日（207年12月31日）后出库单主营业务收入记账凭证序号日期出库单编号品名数量日期凭证编号数量金额审计说明4208年1月1日29K4（略）208年1月2日（略）（略）（略）5208年1月1日30K5（略）207年12月31日（略）（略）（略）2（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）审计说明：1.该批K3产品于207年12月31日发货（以S公司仓库为交货地点），但

11、应客户要求，销售发票开具日期为208年1月1日，因此S公司将该批K3产品的收入确认在208年1月。项目组检査了该批K3产品的发运凭证和销售发票，未发现差异。无需作进一步审计处理。2.S公司财务人员说明，该批K5产品已于207年12月31日销售给客户并开具销售发票，但应客户要求，推迟到208年1月1日才发货。项目组检查了该批K5产品的发运凭证和销售发票，未发现差异。无需作进一步审计处理。（略）要求：针对资料五第1项和第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核S公司审计项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。正确答案（一）质疑：不能仅通过将S公司207

12、年度财务报表的期初余额核对至经前任注册会计师（汇泰会计师事务所）审计的S公司206年度财务报表相关数据，替代对S公司期初余额所需实施的审计程序。改进建议：审计项目组应当对S公司的期初余额实施以下程序：（1）确定上期期末余是否已正确结转至本期；（2）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；（3）实施一项或多项审计程序，包括（a）查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据，（b）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据，（c）实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。（二）质疑：检查的截止日前出库单不完整，缺编号为27的出库单。改进建议：应追查编号为

13、27的出库单的相应发货和主营业务收入确认情况，以检查是否存在主营业务收入截止性差异。质疑：不能仅凭销售发票开具时间确定收入确认时点。改进建议：收入确认时点应当是客户取得货物控制权的时点，该批K3产品是以S公司仓库为交货地点，项目组应检查该批K3产品在发运后客户是否已取得控制权，S公司是否应在发运该批K3产品时确认收入。质疑：对该批K5产品于207年12月31日是否属于“售后代管商品”的检查程序不充分。改进建议：项目组应当实施适当程序，以评价该“售后代管商品”安排是否具有商业实质，属于客户的该批K5产品是否能够单独识别，该批K5产品是否能够随时交付给客户，S公司是否不能自行使用该批K5产品或将其

14、提供给其他客户等，以确定该批K5产品于207年12月31日是否属于“售后代管商品”。注意：新收入准则提到如果售后代管商品在满足下列条件时：具有商业实质、单独识别、随时发货、企业不可用做他途，可认为商品控制权已转移，可相应确认收入。2017年度注册会计师全国统一考试职业能力综合测试一试题A公司主要从事机电产品生产和销售，200年首次公开发行A股股票并上市。A公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为25%。A公司205年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。明星会计师事务所于206年上半年接受委托审计A公司206年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。此外，明星会计师事务所还首次接受

15、A公司下属若干子公司委托，审计其各自206年度财务报表，并分别出具审计报告。总共9个要求，与审计相关的2个要求：针对资料四第1项和第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。 针对资料五第1项至第3项，假定不考虑其他条件，指出S公司206年度财务报表可能存在哪些舞弊导致的认定层次重大错报风险，简要说明理由以及应实施的主要具体应对措施，并指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。 资料四注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

16、（一）审计项目组对A公司206年12月31日银行存款余额实施了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：银行存款函证情况表 单位：万元开户银行账号账面余额对账单余额差异是否函证说明工商银行（略）6 1006 000100是1建设银行（略）5 00550005是2中国银行（略）3 000不适用-否3（略）（略）（略）（略）（略）（略）合计（略）（略）（略）审计说明：1.经检查银行存款余额调节表，该差异系由于A公司于206年12月收到并入账的一张支票因对方填列有误被银行拒收所致。A公司于207年1月取得对方重新开具的支票，并于当月收讫该款项。项目组检查了207年1月相应银行收款记录，未发现差异

17、。此外，项目组寄发并收回了该账户于206年12月3 1日余额的银行询证函，回函金额与对账单余额一致。无需作进一步审计处理。2.A公司财务人员表示，银行对账单余额与账面余额差异不重大，因此未编制银行存款余额调节表。项目组寄发并收回了该账户于206年12月31日余额的银行询证函，回函金额与对账单余额一致。无需作进一步审计处理。3.该余额为205年12月存入该银行的定期存款，到期日为208年12月31日。A公司财务人员表示，206年该账户余额无任何变动，因此未获取该账户206年12月31日银行对账单。项目组检查了该账户205年12月31日银行对账单，未发现差异。无需作进一步审计处理。（略）（二）审计

18、项目组对A公司某子公司206年度管理费用实施了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：管理费用明细表 单位：万元项目206年205年说明工资及奖金2 0001 5001差旅费4005002（略）（略）（略）（略）合计（略）（略）审计说明：1.客户财务人员说明，本年度工资及奖金较上年有较大增加的主要原因如下：（1）206年1月，根据董事会于当月通过决议，公司计提并发放了205年度管理人员年终奖100万元，并计入当月管理费用。而在205年度，公司未计提和发放204年度管理人员年终奖。（2）206年，公司加大市场开拓力度，因此新招聘了若干销售人员。项目组检查了上述董事会决议和年终奖发放记录，并

19、对206年度销售人员工资进行了合理性测试，未发现差异。无需作进一步审计处理。2.客户财务人员说明，本年度差旅费较上年有较大减少的主要原因为：公司206年度提高了差旅费预借额度，由于相关员工已预借了足够现金作为备用金，因此差旅费报销及时性有所下降。项目组注意到“其他应收款备用金”206年12月31日余额较上年末有明显增加。经抽查206年12月31日“其他应收款备用金”余额主要项目相关预借单据和审批记录，及206年度“管理费用差旅费”发生额主要项目相关报销单据和审批记录，未发现差异。无需作进一步审计处理。（略）要求：针对资料四第1项和第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工

20、作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。正确答案（一）质疑：对工商银行存款余额，不应仅核实未达账项的真实性，还应关注未达账项是否表明存在错报。如果存在错报，应提出审计调整建议。改进建议：应建议A公司调整冲减206年12月31日尚未实际收到的银行存款100万元。质疑：对建设银行存款余额，在客户未编制银行存款余额调节表的情况下，未对银行账单余额与银行存款账面余额差异实施必要审计程序。此类金额不重大的差异有时可能是由方向相反的重大未达账项共同影响的结果。改进建议：建议对该账户账面记录与银行对账单记录进行核对，编制银行存款余额调节表，识别可能存在的未达账项，并关注未达账项是否表

21、明存在错报。如果存在错报，应提出审计调整建议。质疑：对中国银行账户206年12月31日余额，仅检查205年12月31日对账单无法获取充分适当的审计证据。改进建议：向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性，获取该账户206年12月31日对账单，并对该账户余额实施函证程序。（二）质疑：财务人员对年终奖的说明表明，该子公司未将205年度管理人员年终奖计入正确期间，205年度年终奖入账存在截止性差异，但项目组未建议该子公司作出调整。改进建议：应建议该子公司将205年度年终奖调整计入205年度损益。质疑：财务人员对销售人员工资的说明表明，该子公司将一些销售人员工资计入管理费用，存在销售人员工资列

22、报错误，但项目组未建议该子公司作出调整。改进建议：应建议该子公司将销售人员工资列为销售费用。质疑：财务人员对差旅费的说明表明，该子公司可能存在因员工未及时报销差旅费而导致“管理费用差旅费”和“其他应收款备用金”均存在错报的情况，但项目组未作进一步审计处理。改进建议：项目组应对差旅费实施截止性测试，包括检查截止日前后差旅费报销凭证所附原始单据日期等，对所识别存在截止性差异的差旅费提出审计调整，将属于206年度的部分调整计入206年度损益。资料五A公司的子公司S公司206年度未经审计财务报表显示，S公司在连续亏损多年后于206年扭亏为盈，且营业收入较以前年度有大幅增长。注册会计师甲在复核审计项目组

23、编制的S公司206年度财务报表审计工作底稿时，注意到以下事项：（一）S公司营业收入和应收账款相关数据（未经审计）摘录如下：营业收入 单位：万元客户名称206年205年U客户150200V客户250300W客户300350X客户10000Y客户13000其他客户50150合计30501000应收账款 单位：万元客户名称206年12月31日205年12月31日U客户1015V客户1518W客户2022X客户9800Y客户12500其他客户510合计228065项目组S公司206年12月31日应收账款余额实施了函证程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：应收账款函证控制表单位：万元客户名称函证编号账

24、面余额回函确认金额差异说明U客户（略）1010V客户（略）1515W客户（略）2020X客户（略）980不适用不适用1Y客户（略）125012502审计说明：1.未收到回函。项目组检查了206年12月31日对X客户应收账款余额相关销售交易的发票，未发现差异。无需作进一步审计处理。2.Y客户与S公司在同一办公楼办公，其将回函直接交给S公司财务人员，由S公司财务人员转交项目组。回函显示金额相符。无需作进一步审计处理。（二）S公司董事会于206年12月批准将主要机器设备使用年限由10年延长为20年，并自206年1月1日起适用该变更后折旧年限。项目组检查了董事会相关批准文件，并按新折旧年限对206年度

25、折旧金额进行了合理性测试，未发现差异。项目组据此得出“206年12月31日，S公司机器设备累计折旧余额不存在错报”的结论。（三）项目组在对S公司206年12月31日存货盘点进行监盘时，注意到存货账面记录显示，S公司主要原材料N材料有约60%存放于S公司本部仓库，其余约40%存放于S公司外部仓库（距离本部两公里）。S公司财务人员表示，由于该外部仓库管理人员当天外出，两天后返回，因此纳入206年12月31日存货盘点范围的N材料仅包括存放于S公司本部的部分，但可在207年1月3日对存放于外部仓库的N材料另行安排盘点。206年12月31日，项目组对存放于S公司本部的N材料进行了抽盘，并将盘点结果与账面

26、记录进行了核对，未发现差异。207年1月3日，S公司对存放于外部仓库的N材料进行了盘点，项目组对存放于外部仓库的N材料进行了抽盘，并将盘点结果与账面记录进行了核对，未发现差异。项目组据此得出“206年12月31日，S公司N材料实际结存数与账面记录一致”的结论。要求：针对资料五第1项至第3项，假定不考虑其他条件，指出S公司206年度财务报表可能存在哪些舞弊导致的认定层次重大错报风险，简要说明理由以及应实施的主要具体应对措施，并指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。正确答案（一）可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：虚构收入导致营业收

27、入发生认定和应收账款存在认定的重大错报风险。理由：S公司连续亏损多年后于206年扭亏为盈，206年度营业收入的大幅度增加均来自于两家上年无销售交易的客户（X客户和Y客户），且206年度这两家客户回款金额极为有限，并且对这两家客户应收账款的函证情况存在异常（未回函或回函由S公司转交）。上述情况表明存在S公司虚构对这两家客户销售交易的可能。具体应对措施：项目组应对这两家客户实施必要的背景调查，对其实施包括访谈、实地观察等必要追加程序，验证这两家客户是否存在，是否与S公司之间缺乏独立性，了解其财务和业务情况（特别是所购买S公司产品的实际使用或销售情况和付款安排等）及与S公司开展交易的商业合理性等。质

28、疑：对未收到回函的X客户应收账款余额实施的替代审计程序不恰当。改进建议：应检查构成该期末余额销售交易的合同、发货单据、收货记录和期后收款情况等。质疑：项目组应对向Y公司函证的全过程保持控制，回函应直接寄回会计师事务所，不应由S公司转交。改进建议：建议项目组重新对该应收账款余额实施函证程序，或实施必要的替代程序。（二）可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：通过人为延长机器设备使用年限，滥用会计估计变更，导致累计折旧和折旧费用的准确性、计价与分摊/完整性认定的重大错报风险。理由：S公司大幅度延长机器设备使用年限，并且从206年1月1日起追溯适用206年12月批准的折旧年限变更，存在滥用会计估计变更操纵利润的可能。具体应对措施：应关注折旧年限变更的合理性和会计处理的合规性。质疑：未关注折旧年限变更的合理性和会计处理的合规性。改进建议：应向S公司生产和技术人员了解相关设备的使用情况，并获取使用年限变更的合理性分