第十一章销售与收款循环审计.docx

1、第十一章销售与收款循环审计第十一章 销售与收款循环审计本章学习目的1.了解业务循环与审计的关系2.了解销售与收款循环的主要业务活动和审计目标3.了解和掌握销售与收款循环的主要控制活动及控制风险评估4.了解和掌握销售收入、应收账款和应收单据的实质性测试程序第一节 销售与收款循环及审计目标一、 业务循环与审计业务循环的含义所谓业务循环是指处置某类经济业务的程序和前后顺序。划分业务循环的目的在于保证审计质量、提高审计效率。 业务循环的划分在审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为以下四个循环：销售与收款循环、购货与付款循环、生产与存货循环和筹资与投资循环。由于货币资金与上述各业务循环均有着紧密的联系

2、，且具有鲜明的特征，因此将其单独作为一部份。各循环之间的关系如图111所示。货币资金投资与筹资循环购货与付款循环销售与收款循环生产与存货循环 图111 各循环之间的关系二、销售与收款循环 销售与收款循环的主要业务活动接受客户订单批准赊 销供 货装 运 货 物给客户开 发 票记录销售业 务记录收款 业务销货退回、销货折扣和折让坏账 处 理销售分为现销和赊销两种形式，在此，主要论述赊销的业务活动。赊销业务活动如图112所示。 图11-2 赊销业务活动的主要环节1.同意客户定单 企业在收到客户的定单后，须经有关人员批准。只有通过批准的定单，才能作为 销售的依据。定单批准后，编制一式多联的销货通知单，

3、作为信用、仓储、运输、开票、记账等部门履行职责的依据。以上进程的图示如图113所示。2 批准赊销批准赊销是由信用部门来进行的。信用部门接到销货通知后，按照管应当局的赊销政策和授权决定是批准赊销。对新客户，在对其信用额的利用情形来肯定。销货通知单信 用部 门仓 储部 门运 输部 门财 会部 门 图113 销货通知单传递进程图对同意赊销的客户，信用部门应在销售通知单上签字。3供货仓储部门按照通过批准的销货通知单发货。销货通知单既是运输部门发运的依据，也是记录存货账和开具发票的依据。4装运货物运输部门按照通过批准的销货通知单装运货物，填制提货单等货运文件，并将其送往开具发票的部门。装运人员必需作以下

4、验证：从仓库提取的商品必需附有经批准的销货通知单；装货的货物与批准的货物是不是一致。5给客户开发票发票一般由会计部门开具。会计部家世一应查对以下文件：客户的定货单、销货通知单、提货单。如以上文件完全相符，并符合商品价目表的要求，则可开具销货发票。注意，销售发票应持续编号。6记录销售业务会计部门按照销售发票等原始凭证编制记账凭证，记录应收账款、销售收入明细账，并按期与客户查对。7记录收款业务收到客户的货款后，会计部门应及时、完整地予以记录，以确保回收货款的完整性。8销货退回、销货折扣和折让发生销货退回、销货折扣与折让，必需经授权批准，并别离控制实物流和会计处置。应严格利用贷项通知单。9坏账处置在

5、应收账款作为坏账处置时，应取得应收账款不能收回的确凿证据，并经批准后，方可进行会计处置。（二）销售与收款循环涉及的账户、凭证1涉及的账户销售与收款循环涉及的账户及其关系入图11-4所示 应 收 账 款 坏 账 准 备主营业务收入 应 收 票 据 现 金 银 行 存 款 图11-4 涉及的账户及其关系 2. 涉及的凭证 定货单 发运凭证 发票 商品价目表 货项通知单销售与收款循环的审计目标1.肯定收入的真实性具体而言，就是要肯定： 账面记录的交易是不是发生； 已记录的应收账款是不是确实存在。 此目标是销售与收款循环审计最主要的目标，因为管应当局容易通太高估销售收入来表现出良好的业绩。2.肯定销售

6、与收款业务的完整性具体而言,就是要肯定： 本期发生的销售业务是不是全数入账； 应收账款增减变更业务的记录是不是完整。3.肯定应收账款的所有权即肯定应收账款是不是属于被审计单位所有。4.肯定销售截止的正确性即肯定有关应收账款和收入的交易是不是都已记入了适当的期间。5. 肯定应收账款计价的正确性主如果肯定坏账预备计提得是不是充分。6. 肯定表达与披露的适当性肯定销售与收款业务的分类及其在会计报表上的披露是不是适当。第一节销售与收款循环的控制风险评估一了解和描述内部控制（一）销售和收款的关键控制销售与收款循环的关键控制包括：1职责分工（1）赊销批准与销售要分离；（2）发货、开票、收款、记账的职责要分

7、离；（3）坏账应由销售、记账之外的人确认。2授权审批适当的授权包括：（1）赊销要通过有关部门或人员的批准。（2）货物的发出需要通过有关部门或人员的批准。（3）销售价钱、销售折扣与折让的肯定须经有关部门或人员批准。（4）坏账发生须经有关人员确认。3凭证和记录（1）成立和健全各环节的凭证。比如，销售通知单、提货单、销售发票等。（2）各类发票应顺序编号。（3）成立和健全各类账簿，并及时登账。4。按期查对账簿及记录（1）按期查对各相关户账户的总账和明细账。（2）应按月与客户查对应收账款余额。对不符的情形，应及时处置。查对工作应由出纳、记录销售和应收账款之外的人进行。5独立复核由独立的人员对销售与收款业

8、务的记录进程和各类凭证进行复核。（二）描述内部控制审计人员能够通过文字说明法、调查表法和流程图法把审计单位的内部控制描述出来。销售与收款循环的内部控制调查表如表11-1所示。表11-1 销售与收款循环内部控制调查表问题回答备注是否不适用一、控制环境1信用部门与销售是分离的吗？2发货、开票、收款、记账的职责是分离的吗？3坏账是由销售、记账之外的人确认吗？二、真实性目标1销货记录是否都有经批准的销货通知单和提货单？2销货通知单、出库单是否连续编号？三、完整性目标1所有的发货是否均编制提货单？2提货单是否连续编号？3是否所有已开具的提货单都已开发票？四、授权目标1所有的销货是否都经过信用部门批准？2

9、所有的价格和条款是否符合价目表和授权？3销货退回、折让与折回、坏账注销是否都经过授权批准？五、正确性目标1是否核对提货单、销货通知与销售发票？2是否核对销货发票与客户订单？3是否定期核对总账与明细账？4是否定期与客户对账？5是否有独立的人员对该循环过程及各种凭证进行复核？六、分类目标销售业务的记录是否采用恰当的会计科目？七、及时性销售业务是否及时入账？八、过账和汇总目标销售业务是否正确地计入明细账和总账？二、初步评估控制风险审计人员在对内部控制了解的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环节，来估量各控制目标的控制风险水平。控制目标有七个：（1）真实性；（2）完整性；（3）授权；（4）正确性；（5

10、）分类；（6）及时性；（7）过账和汇总。三、控制测试销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容：（1）从主营业务明细账中抽取部份业务，并与销售通知单、提货单、销售发票查对。目的在于检查销售业务是不是全数、及时、正确地入账。（2）抽取部份发票副本，检查以下内容：1）检查是不是附有提货单和客户定单；2）检查销售发票是不是持续编号；3）检查销售发票上的价钱等是不是通过批准。（3）查对销售发票与客户定单、销售通知单、提货单。主要查对它们所记载的品名、数量等是不是一致。（4）抽取必然数量的提货单，与相关的销售发票查对。通过此查对检查能够发觉是不是存在已发出的商品未开发票和未记账的情形。（5）复核有关销货退

11、回、销售折扣与折让及坏账的有关凭证。主要复核：1）有关销货退回、销售折扣与折让及坏账的业务有无授权审批手续；2）有关凭证中的计算及金额是不是正确。（6）检查是不是按期查对应收账款。（7）观察并询问职责分工及执行情形。四、从头评估控制风险按照控制测试结果，对初步肯定的控制风险水平进行修正后的控制风险水平进一步肯定实质性测试的性质、范围和时刻。第三节 销售与收款循环的实质性测试一、主营业务收入审计（一）取得或编制销售收入明细表，并与销售明细账和总账查对（二）进行分析性复核1分析性复核的常常利用办法（1）比较今年度的主营业务收入和上年度的主营业务收入。（2）比较今年度各月份的销售收入。（3）比较今年

12、度各月份销售利润率。2作用和结果上述三种方式都可发觉销售收入高估或低估的情形。在比较进程中，若是发觉波动比较大，应查明原因，肯定是不是存在销售收入高估或低估的情形。（三）查对原始凭证与明细账抽查部份提货单、销货发票，与相关的明细账查对，检查二者是不是一致。目的在于发觉未入账的销售业务。查对进程如图11-5所示。 原始凭证记账凭证 查对 图11-6 查对进程不实销售收入的可能原因包括：（1）记录了不曾发货的业务；（2）销货业务重复记账；（3）虚构销货业务。（五）测试销售截止的正确性1目的测试销售截止的目的是肯定主营业务收入的会计记录归属是不是正确。换言之，肯定是不是存在应记入本期的营业收入被推延

13、记入下期，或应记入下期的营业收入提前记入本期的情形。2方式（1）以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录追查至发票存根和提货单。主要检查三者的目的日期是不是一致。该方式只能发觉销售收入的多记，但不能发觉漏记。（2）以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票追查提货单和相关的账簿，查对销售发票、提货单和账簿的日期是不是一致。若是发觉发票、提货单中有，而账簿记录中没有的销售业务，则说明存在漏记的销售业务。此方式能够发觉漏记的销售业务收入，但不能发觉多记的销售业务。（3）以发运凭证为起点。该法与以销售发票为起点的方式类似，用来发觉漏记的销售业务。（六）检查销货退回、销售折扣与折让主要检查销货退

14、回、销售折扣与折让是不是通过批准，金额是不是合理、正确，会计处置是不是正确（七）肯定主营业务收入在利润表上的披露是不是适当二、应收账款审计（一）取得或编制应收账款明细表，并与应收账款总账、明细账查对（二）进行分析性复核对应收账款进行分析性复核采用的方式及其可能发觉的潜在的错报如表11-2所示表11-2分析性复核的方式及其可能发觉的潜在错报方法发现的潜在错报（1）比较本期应收账款余额与上期应收账款余额应收账款的高估或低估（2）比较本期与前期的应收账款周转率应收账款总体的合理性坏账准备的计提不充分（3）比较本期和前期的坏账费用占赊销净额的比例坏账准备的计提不充分（4）比较本期和前期的坏账费用占应收

15、账款的比例坏账准备的高估或低估（5）比较本期和前期各类账龄的应收账款占应收账款的比例坏账准备的高估或低估（三）编制应收账款账龄分析表应收账款账龄是指从赊销业务发生开始至资产欠债日为止的期间。编制账龄分析表、进行账龄分析的目的是肯定应收账款收回的可能性、坏账预备计提的充分性。应收账款的账龄分析表的格式如表11-3所示表11-3应收账款账龄分析表1999年12月31日单位：万元顾客名称期末余额账龄1年以内1年2年2年3年3年以上三丰公司1569066大华公司8585天宏公司2525东方公司382018合计304175664518（四）函证应收账款1函证决策（1）含义。应收账款函证是指审计人员为印证

16、被审计单位应收账款的记录是不是正确，而直接向债务人发函询证的一种审计方式。（2）目的。函证的目的是肯定应收账款的真实性、所有权和估价的正确性。（3）函证方式与适用范围。函证分为两种方式：肯定式函证和否定式函证 1）肯定式询证函。肯定式函证，也称踊跃式函证，是指无论函证的内容与被函证人的记录是不是一致，都要予回答的函证方式。函证是通过向企业寄送询证函的方式进行的肯定式函证的格式如下：企业询证函编号：（公司）本公司聘请的XX会计师（审计）事务所在对本公司会计报表进行审计，依照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请

17、在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符”处列明不符的金额。回函请寄至XX会计事务所。 通信地址：邮编： 电话： 传真：1本公司与贵公司的往来账项列示如下：截止日期贵公司欠 欠贵公司 备注2其他事项本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期以后已经付清，仍请及时函复为盼。 （公司签章） （日期）结论：1.数据证明无误 (签章) (日期)2.数据不符,请列明不符金额 (签章) (日期)肯定式函证的结果靠得住,但本钱高.它适用以下情形：欠款金额较大的客户；可能存在过失、争议等问题的账户。2）否定式函证。否定式函证，也称消极式函证，是指只有在函证的内容与被函证人的记录

18、不一致时，才予以回答的函证方式。否定式函证适用以下情形：固有风险和控制风险都比较低；估计错误率比较低；欠款金额数量小的债务人数量很多；没有理由以为被函证对象对不一致的情形不予回答。（4）肯定函证样本规模。审计人员应按照以下因素肯定函证的样本规模。1）应收账款在总资产中所占比重的大小。若是所占比重比较大，则函证的范围也应该大一些。2）被审计单位内部控制的强弱。若是被审计单位的内部控制比较健全，且被认真执行，函证的范围就可以够小一些。 3）以前年度的函证结果。若是以前年度函证中发觉过重大不同，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大。4）函证方式。若是采用肯定式函证，则可减少函证的样本量，若是采用否定

19、式函证，则应相应增加函证样本量。（5）选取测试的项目。1）选取方式。选取测试的项目有两种方式，一是先按金额和账龄分层；然后再从不同层当选取样本；二是对超过必然金额的账户全数函证，对其余账户随机选取部份样本。 2）重点。函证的重点应放在余额大、账龄较长的客户上。2函证的时刻选择 函证应选择在与资产欠债表日接近的日期进行。函证日期若是远离资产欠债表日，应对函证日与资产欠债表日之间的业务进行必要的审查。 3函证的发出和回函控制 （1）询证函的发出和收回都应由审计人员直接进行，不能通过被审计单位。回函一般直接寄至会计事务所。 例如，银广夏是一家上市公司，通过伪造购销合同、伪造出口保价单、虚开增殖税发票

20、手腕，虚构巨额利润亿元。但负责其审计的中天勤会计事务所仍出具了无保留意见的审计报告。中天勤会计事务所因此被吊销执业资格，签字的注册会计师也被吊销注册会计师资格。在审计进程中，负责的注册会计师在对直接参与造假的银广夏的子公司天津广夏的应收账款进行函证时，将所有的函证交由公司发出，未要求将回函寄至会计事务所，而由公司交给注册会计师。没能进行专门好的控制。（2）确保函证地址的正确性。有些被审计单位利用虚假地址来掩盖虚假应收账款。 例如，在美国资本基金公司的讹诈案中，审计师所选择的进行函证的虚假应收账款所附地址是一个参与了舞弊活动的工作人员的地址。因此询证函是由舞弊的工作人员签字并回答给审计人员的。

21、（3）对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函，直至第三次。如不回函的，采取替代程序。替代程序如下：审查客户定单、销售合同、提货单、销售发票副本等凭证；审查资产欠债表往后的银行存款日记账，肯定是不是有收回客户欠款的记录。 （4）按照函证结果，编制函证结果汇总表。函证结果汇总表格式如图11-4所示。表11-4 函证结果汇总表函证编号债务人名称债务人地址函证日期账面金额函证结果差异金额及说明审定金额第一次第二次4函证不同的原因 函证不同的产生可能是由于以下三个方面的原因：（1）记账时刻不同和拒付。1）款未收到。发出询证函时，债务人已付款，被审计单位还未收到。2）货物未收到。发出询证函时，被审计单位的

22、货物已经发出并已确以为销售收入，但债务人尚未收到。3）退货。债务人由于某种原因退货，但被审计单位尚未收到。4）拒付。因债务人对货物的数量、质量、价钱有异议，全数或部份拒付货款。（2）记账错误。由于一方或两边记账错误致使应收账款余额的不同。（3）虚列应收账款5结果的处置对函证结果按照不同情形加以处置：（1）若是函证结果没有不同，则审计人员能够据此推论，全数应收账款的余额是正确的；（2）若是函证结果存在不同，则审计人员应该估量整体的累计过失。如超过重要性水平，就需要调整。6函证风险函证是确认应收账款的有效办法，但仍存在风险。风险主要表此刻：（1）错误的金额可能没有包括在函证的样本中；（2）没有收到

23、存在问题的应收账款的客户的回函；（3）客户不认真查对询函证。（五）审查坏账预备的计提和坏账损失1坏账预备的审查（1）审查的内容。对坏账预备主要审查：计提比例和计提金额是不是充分、合理；各期计提坏账预备的方式是不是维持一致。（2）审查方式。在审查进程中，审计人员能够按照账龄分析表、有争议金额、重大坏账收回的可能性和比率独立估量坏账预备的金额，以肯定被审计单位计提的坏账预备的合理性。估量坏账预备应特别注意以下不能计提全额坏账预备的情形：昔时发生的应收账款；计划对应收账款进行重组；与关联方发生的应收账款；其他已超期，但无确凿证据表明不能收回的应收账款。2坏账预备的审查主要审查：（1）坏账损失是不是通

24、过授权批准；（2）坏账损失的原因是不是合理。（六）应收账款的截止测试1测试的目的应收账款截止测试的目的是肯定销售收入和应收账款在货物发运的会计期间入账。2测试的方式在进行应收账款截止测试时，能够从应收账款明细账中抽取部份资产欠债表日前后数日的业务，与主营业务收入明细账、销售发票、提货单相查对，主要查对其日期是不是在被审计期间内。特别要注意虚假销售。比如，被审计单位在资产欠债表日头几天记录了一笔销售，资产欠债表往后又原数退回，极可能就是虚假销售。（七）肯定应收账款在资产欠债表上的披露是不是适当三、应收单据审计应收单据审计与应收账款大致相同，在此仅就其特殊的程序加以说明。（一）监盘库存应收单据 审计人员对应收单据进行监督清点，并与应收单据记录的记录查对。清点是应注意应收单据的种类、签收日期、票面金额、承兑人、利率等。 （二）函证应收单据在必要的情形下，比如对应收单据有疑问，应对应收单据进行函证。（三）审查应收单据的利息收入1审查内容主要审查应收单据的利息收入是不是正确、合理2审查方式把审计人员计算的应计利息与账面所列的应计利息的金额对比。如二者不一致，且在“财务费用利息收入”账户中发觉与应收单据不相关的单据利息收入，则极可能存在未入账的应收单据。（四）审查应收单据的贴现主要审查以下两方面的内容：（1）贴现的金额与利息额的计算是不是正确。（2）贴现的会计处置是不是适当。