融资租赁业务的流转税税收政策的解读及适用.docx

1、融资租赁业务的流转税税收政策的解读及适用融资租赁业务的流转税税收政策的解读及适用 改革开放以来，合理或优惠的财税政策一直是促进我国经济快速发展的的重要动力。融资租赁业务自改革之初，由荣毅仁倡导引入我国以来，在融资租赁业还十分弱小，甚至出现发展停滞的困难阶段，财税部门一直对融资租赁给予了极大关注和支持。为了更多的引进外资，为贯彻产业政策，支持中小企业发展，鼓励企业采取融资租赁方式取得设备，财政和税务部门重视来自企业和融资租赁公司的反映和呼声，在规范和完善融资租赁政策方面做了大量工作，有力地支持了我国融资租赁业经历了艰难曲折的发展历程，迎来了近年来快速发展的阶段。 融资租赁行业作为一个具有战略性的

2、资产投资服务业，并不需要财税部门对融资租赁业本身给予特殊优惠，只需明确企业采取不同的融资租赁交易模式，取得设备时，流转税、所得税以及税收优惠如何适用，谁来适用。我有幸参与呼吁和经历了有关融资租赁的税收政策的调整和制定，可以明确地说，截止目前为止，我国财税部门指定的流转税政策，没有对融资租赁业发展有任何阻碍或限制的规定。 但是由于融资租赁近年来的快速发展，从业人员变换及队伍迅速扩大，服务的领域和行业日益广泛，融资租赁业界内，对融资租赁流转税政策的解读理解存在很大的误解，各地基层税务部门在税种和税基适用方面也不一致。我本人在2003年、2007年写文章或出书对此进行论述，中国外商投资企业协会租赁业

3、工作委员会也先后于2006年、2007年两次正式行文对融资租赁的营业税适用做过说明。2009年对增值税转型后，承租人如何取得增值税票，出售回租如何缴纳流转税，中国外商投资企业协会租赁业工作委员会也提出过交易方案的建议，并专门开过研讨会、培训会。 一 融资租赁业务流转税种和税目如何适用？ 我国现行税制中流转税的主要税种分为增值税和营业税。销售行为适用增值税。一般服务行为适用营业税。 国税发【1993】149号文营业税税目注释中规定： “融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承

4、租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。” “租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税。” 国家税务总局增值税若干具体问题的规定（国税发1993154号1993-12-28）中明确规定“融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均不征收增值税” 显然，我国税务部门上述规定与后来的中华人民共和国合同法对融资租赁合同和租赁合同的界定十分接近，注重的是交易形式。若某种租赁行为符合法律规定，构成融资租赁的，则其因此而取得

5、的租金收入，均应当按照“金融保险业”计算缴纳营业税，而无论该设备最终是否转移给承租人所有。 服务业中的租赁服务与合同法中的租赁合同定义类似。 此后颁布的会计准则中的融资租赁与经营租赁，并不是交易形式的界定，是对交易的经济实质的界定，营业税税目中并无经营租赁的税目。“经营租赁”如何缴纳营业税问题本身就是一个伪命题。 二000年七月七日国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知国税函【2000】514号文，又进一步从征管方式做出明确规定： “据了解，目前一些地区在对融资租赁业务征收流转税时，政策执行不一，有的征收增值税，有的征收营业税，为统一增值税政策，严肃执法，现就有关问题明确如下： 对经

6、中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。 融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。 本通知自公布之日起执行，此前规定与本通

7、知相抵触的，一律以本通知为准。” 如果一笔融资租赁业务未明确所有有权是否转让给承租方，同时租赁期限、最低付款额、留购价款的确定等交易条件均不符合会计准则中对融资租赁交易的规定，会被会计准则界定为经营租赁。但根据税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知的规定，税务部门对融资租赁的交易流转税，并不是按会计准则的规定来区分税种的适用，而是按机构资质和融资租赁的交易形式进行征收。即： 对经批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税。”， 对无融资租赁资质的“其他单位从事的融资租赁业务，

8、租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。” 这一征管政策的规定，反映了税务总局为规范融资租赁业务流转税的缴纳，促进融资租赁业发展做出的努力。这个文件实际上已经解决了有融资租赁资质的公司开展不同租赁业务的营业税的税种和税目的适用问题。立法目的不同，各自定义不同法律/规章立法目的定义合同法保护当事人的合法权益规范交易主体在交易中的权责利1 融资租赁合同：是出租人根据对出卖人、租赁物的 选择，向出卖人购买租赁物，提供承租人使用，承租人支付租金的合同2 租赁合同：是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同物权

9、法明确物的归属，发挥物的效用，保护权利人的物权规范因物的归属和利用的民事关系1 所有权人有权在自己的不动产或者动产上设立用益物权和担保物权，用益物权人、担保物权人行使权利，不得损害所有权染的权益。2 用益物权人对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利3 动产物权设立和转让前，权利人已经依法占有该动产的，物权自法律行为生效时发生效力4动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。4 船舶、航空器和机动车等物权的设立、变更、转让和消灭，未经登记，不得对抗善意第三人。5 动产物权转让时，双方又约定由出让人继续占有该动产的，物权自该约定生效时发生效力。会计准则为了规范

10、会计确认、计量和报告行为，保障会计信息质量1 融资租赁：是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁2 经营租赁：除融资租赁以外的其他租赁营业税界定服务性质，明确税目适用1金融保险业融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。2商业服务业租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租

11、赁，不按本税目征税。” 二 有资质的融资租赁公司开展融资租赁业务如何确定营业税基？ 融资租赁交易中出租人既是租赁物的购买方，又是为承租人取得租赁物使用权或最终取得租赁物所有权的融资方。在现行税制下，对出租人征收的是融资租赁税目的营业税。由于设备购置已征缴了增值税，如果再按全部营业收入为基数,对融资租赁公司征营业税，势必造成重复纳税，加大了融资租赁业务的交易成本，不利于设备的流通。 为了减少融资租赁交易中流转税重复缴纳。在金融租赁公司和外商投资租赁公司的共同呼吁下，财政和税务部门对融资租赁公司缴纳营业税的税基不断做出了调整。 2003年1月15日财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知(

12、财税200316号)明确规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。” “以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。” 这一政策的出台，明确并统一了经过主管审批部门批准的金融租赁和融资租赁公司的营业税纳税基数，即业界常说的差额纳税。当时财税部门的主管官员王晓华、秦卫飞、张卫、袁兵为该项政策的出台付出了大量心血。 在全额偿付的融资租赁，即租赁期满明

13、确转移所有权的，租期满承租人可以低廉的价格取得租赁物的所有权。出租人以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。 非全额偿付的融资租赁，租赁期满未明确转移所有权的，租赁期满承租人支付的残值不是一个低廉的价外费用，而是根据融资租赁合同规定的租赁期满时租赁物的余值支付价款，方可取得租赁物的所有权。出租人以其向承租者收取的全部价款和租赁期满承租人按余值留购时收取的价外费用或处置租赁物应该收取的余值减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。(注：财政部关于对民航运输企业融资租赁飞机残值有关财务处理的通知1994年6月4日 （94） 财工

14、字第252号文就曾明确指出“融资租赁飞机的残值是指飞机承租人按租机合同对出租人承诺的租赁期满时飞机的终止价值”) 这一规定使融资租赁公司在现行税制下，名为交纳营业税，但实际上已经仅对租赁服务的增值部分缴纳营业税，有利于融资租赁业务的开展。 从税务部门的政策的变化，可以看出财政和税务部门以减少重复纳税为目标，为规范和促进融资租赁业发展所作的重大政策突破。 在传统的租赁交易形式下，税务部门可以比较容易利用租赁期满是否转移所有权来界定为租赁服务和租赁销售，从而分别适用全额营业税或销售增值税。 在融资租赁交易形式下，税务部门对合同未确定租赁期满是否转移所有权的融资租赁交易，如何界定为融资服务或租赁服务

15、并做到实时征税就比较困难。 在一般的设备销售活动中，普遍存在银行为客户获得货物的所有权提供的买方/卖方的信贷融资，提供融资比例或买方初期实际投入额的多少，未来客户是否能全部按时偿还，都不影响买卖双方销售行为适用增值税及银行提供贷款适用营业税的界定。 同样，在融资租赁交易中，融资租赁公司根据承租人对租赁物的选择，支付了货款，为承租人获得租赁物的使用权提供了融资服务，不论租赁期内是否收取全额租金，租赁期满出租人是否向承租人转移所有权，同样不应改变融资租赁公司针对同一租赁物为客户提供的首次融资服务的客观事实和按差额纳营业税的适用。 在征税实践中，有些地方的税务部门严格按国税函【2000】514号的通

16、知中的规定，对经批准的融资租赁公司开展的融资租赁业务，“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税”。纳税税基按2003年1月15日财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知(财税200316号)明确规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。”这一做法受到融资租赁公司的欢迎，促进了经营租赁业务的开展。但也有些地方的税务局对经批准的融资租赁公司开展的租赁期满不转移所有权的融资租赁业务

17、，即：交易形式符合合同法对融资租赁的界定，交易条件符合会计上称为经营租赁的业务，以通知中按经济实质对融资租赁的区分为依据，按营业税税目中租赁业的税目征收租金全额的5%的营业税。完全不顾此类交易与租赁业税目规定的交易特点的根本不同。这种征管政策的错误解读，严重限制和阻碍了最受客户欢迎、市场最需要的如飞机、轮船、电讯、医疗、工程机械等大型设备的此类经营租赁业务的规范开展。更不利于制造生产企业调整资产负债结构，不利于和各类流通和服务企业运用此种业务模式，实现规模化、专业化连锁经营。不利于资源的合理配置和经济发展方式的转变。租赁交易业态与合同、会计分类关系及流转税适用图示：交易业态合同法分类会计准则分

18、类流转税适用全额偿付融资租赁(FL) 融资租赁“你租我才买” “我买你必租” （三方两合同）融资租赁有资质差额营业税无资质增值税非全额偿付融资租赁（OL） 经营租赁有资质差额营业税无资质全额营业税出租服务（RENTAL）租 赁“自有出租” （两方一合同）无论有无资质全额营业税租售 (Hiri Purchase)融资租赁有资质差额营业税无资质增值税售后租回融资租赁融资租赁有资质差额营业税无资质增值税经营租赁有资质差额营业税无资质全额营业税 三、增值税扩大抵扣范围后，融资租赁交易中承租人如何取得增值税票？ （一）增值税的基本知识 增值税是是对商品和劳务在生产、经营中的新增价值征收的流转税增值税具有

19、普遍征收、道道征税、不重复纳税的特点。有利于均衡税负、保证财政收入、促进生产专业化和经营链条的延伸，便于出口退税，具有防止偷漏税的连锁机制。 理论上，所有商品和劳务均应纳入适用增值税的范围。但实践中：农产品、小商贩一般不纳入，金融保险业各国做法不一。 增值税纳税人通常为销售应税商品和劳务的单位和个人，应税商品的进口人。一般纳税人、小额纳税人。某些即便没有发生销售行为和取得销售收入的业往往被视同销售行为，例如：委托和代理销售、生产自用、委托加工等。 国际上对增值税通常分为三种类型： 1生产型：销售额扣除外购原材料、燃料、动力包装物料和低值易耗品等后的余额为增值额。不能扣除固定资产购置或者折旧，存

20、在重负纳税，不利于企业扩大固定资产投资 2收入型：允许纳税人在销售收入中分期扣除固定资产折旧，这种做法理论上比较合理，但实践中企业的销售收入与折旧提取并不匹配，实际操作也较复杂，所以采用国不多 3消费型：允许纳税人在当期的销售收入中扣除当期的购进的固定资产，这种做法操作简便、避免重负纳税、鼓励投资、加速设备更新和技术进步。促进经济发展 大部分国家的增值税率在10%-20%之间，我国为17%。小额纳税人增值税率在4-6% 增值税的计税方法主要有以下几种： 1加法：构成增值额的各项目金额相加乘以税率，得出应纳增值税额： 应纳增值税额=（工资+利润+利息+租金）税率 2扣额法：销售收入减除外购原材料

21、、燃料、动力包装物料、低值易耗品和固定资产等项目之后的余值为增值额，在乘以税率得出应纳增值税额： 应纳增值税额=（销售收入-扣除项目金额）税率 3扣税法：又分为发票法和账面法 应纳增值税额=销项税额-进项税额 各国普遍采用发票扣税法，我国也是如此。 （二）扩大增值税抵扣范围后承租人抵扣政策的适用 我国原来实行的增值税制是生产型增值税。买方购买设备已支付了销项增值税，买方购买的固定资产不抵扣销项税。对设备流通提供的运输、安装、融资等任何服务征收营业税都会存在重复纳税的问题。 融资租赁交易行为是有别于传统股权和债权投资的基于资产交易的租赁投资，是第三方的投融资、销售方式和理财服务，是一种资产配置和

22、管理机制，具有多方位的市场功能。 融资租赁机构的投资背景是多元的，其机构属性可以是金融机构、也可以是非金融机构。机构类型一般分为金融机构、专业供应商和独立机构三种类型。租赁标的物包罗万象。灵活创新的业务组合服务领域十分广泛：投资生产、贸易流通、政府采购、旅游消费，承租人既有增值税纳税人又有非增值税纳税人。融资租赁的流转税适用在国际上也一直是一个比较复杂的税务课题。2009年开始的扩大增值税抵扣范围。生产企业购买和取得的设备的进项税也可以抵扣企业的销项税。在新的增值税管理办法中，融资租赁公司未纳入增值税抵扣主体，有资质的融资租赁公司开展的融资租赁业务未被界定为销售行为，视同金融保险业开展的金融服

23、务，缴纳营业税 增值税是流转税，是对应税货物的销售和流通行为征税，即：对有偿转让货物的所有权销售行为以及委托销售、代理销售、跨区域移送、用于（非增值税项目）、福利消费、投资提供、分配、赠送等其他8种视同销售的货物流通行为征税。同时凡不是同时具备不垫款、不要票、仅收手续费的代购货物行为，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知（94）财税字第026号的第五条规定，有效保留条款） 上述交易行为,有的未发生所有权转移，如投资提供；有的转让了货物的所有权，但未能有偿，如分配、赠送、代购；有的既未发生所有权转移，也未能有偿，如货物在公司内部的跨区域

24、移送，但都有物的实质交付，显然增值税的适用主体及税票的出具和接受方，应是货物的提供和取得方，票随物走，理所当然。 银行和融资租赁公司为了规避资金被挪用的支付风险，完全可以将货款直接支付给设备的供应方。货款是由银行、出租人、直接支付或是由借款人、承租人支付，不是增值税抵扣政策适用的必要条件 融资租赁公司既然被视为金融服务，应该有与银行同等税收政策环境，如果银行贷款，增值税票可以由供应方直接开具给取得方，企业采用融资租赁方式取得设备，理应可以从供应商除取得增值税票。否则，融资租赁交易就处于融资租赁公司和承租人都不能取得增值税票的尴尬处境，封杀企业采取融资租赁方式取得设备，封杀有资质的融资租赁公司，

25、不是立法本意。 根据增值税的原理和立法本意和财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知（94）财税字第026号的第五条规定，采取以下运作方式： 直接融资租赁业务中，可采取出租人委托承租人购买的方法，同时增加委托购买协议书及货款支付方式、出租人拥有租赁物所有权的相关承诺和确认的法律文书。 发票是支付和纳税的法律凭证，不是所有权的凭证。租赁资产如何对抗善意第三人，要通过完善交易合同、明晰法律关系和规范法律文件来解决。推动融资租赁立法或推动动产登记的司法实践，颁布司法解释才是解决问题的根本办法 融资租赁公司未纳入增值税抵扣主体，未被视同销售，无需取得增值税票。经批准的融资租赁公司的融资租

26、赁业务被视同金融保险服务，银行固定资产贷款如何做账，融资租赁公司就如何做账。出租方可依据货款支付单据或增值税票复印件记账 供应商货物卖出必须开增值税票，出租人适用营业税，没有逃税，是重复纳税； 票随货物走，增值税票没有虚开，增值税票开给取得设备的增值税纳税人，符合让生产企业可以抵扣设备进项税的立法本意 个体户和小额纳税人的纳税行为会改变，对销售的影响可能是暂时的，新税制可能会引导承租人申请成为一般纳税人。 直接融资租赁，让承租人代购，取得增值税票，无人逃税，合税理，罚无据。金融、内资和部分外资融资租赁公司已有大量的业务实践。 融资租赁公司应该向承租企业宣传职能部门和利润中心公司化，机构设置税收

27、适用合理化的经营理念，引导非增值税应税承租人，如政府采购、服务运营行业，构建新的交易主体，如民生投资公司、资产投资管理公司，成为增值税一般纳税人和租赁资产的转投和转租机构，积极创新税收资源合理配置的交易模式。 四、售后回租业务如何适用和缴纳流转税？ 售后租回业务中，符合合同法融资租赁合同中规定的承租人选择，出租人出资取得租赁物的基本要素，是出卖人与承租人为一体的特殊的融资租赁交易，有资质的融资租赁公司开展的售后租回业务应适用融资租赁的税目，出租人缴纳营业税。 售后租回业务中，没有发生设备的实质性流通和交付，根据物权法的规定，售后租回是转让人与受让人对转让人已有物的物上权的重新约定。客户转让的是

28、物权（用益物权），并通过回租，重新取得用益物权，根据物权法系用益物权的占有改定，客户享有租赁物的直接占有，出租人享有租赁物的间接占有或是担保物权的受让。 售后回租业务，租赁资产不以公允价值定价，根据会计准则的规定，承租人不确认收入，出售租回视为一个融资交易。 有融资租赁资质的融资租赁公司在开展售后回租业务时，必须采取一个合同，合同名称是融资租赁。在合同条款应明确注明转让物权条款和租赁期承租人违约，所有权自动转移的有条件生效条款。因此，非公允价值成交的售后租回业务，应当与企业向银行办理抵押贷款方式融资的政策环境相当，视为一笔融资交易，承租人其出售环节不需要交纳二手设备增值税。租赁期满，无论租赁的

29、货物的所有权是否转让给承租方，出租人适用营业税，均不征收增值税。近日，国家税务总局发布关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号，以下简称13号公告）明确，对融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不征收增值税和营业税。13号公告规定，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。 五、融资租赁合同期满，承租人行使租赁物处置选择权时，如何纳税？ 1租

30、赁期满，承租人按合同规定的余值或残值续租、留购的，由于未发生新的租赁物交付的流通行为，也未产生新的增值，不需要再交纳增值税。承租人留购只是该合同原来规定的应税额的实现。承租人续租的，融资租赁公司应按续租合同，缴纳续租合同的营业税。（注：国家税务总局关于中国南方航空股份有限公司飞机售后回租业务有关税务处理问题的批复国税函2003212号文对按合同约定的余值签署的一个出售回租业务，视同一笔融资租赁交易，对国外出租人取得的租金仅按差额收取的原则收取了租金所得预提税。） 2租赁期满，出租人从承租人处取得的处置收益，或处置收回租赁物取得的收益，超出合同约定的余值部分，融资租赁公司应当按营业外收入纳营业税

31、，不适用增值税。 六、关于进一步明晰和完善现行融资租赁税收政策的建议 鉴于目前融资租赁业务的税收征缴实践中，对税收政策的解读理解和适用存在差异，为解决融资租赁流转税适用在执行层面存在的不一致的问题，促进和规范融资租赁业的健康发展，故恳请财政部和国家税务总局尽快制定具体的操作规定，： 1在融资租赁公司未纳入增值税抵扣主体，营业税和增值税并行的条件下，经金融监管机构和商务部审批的金融租赁公司和融资租赁公司开展融资租赁业务，应按照现有规定一律视同金融服务业交纳营业税。 2企业通过融资租赁方式取得设备，不论租赁期满是否转让所有权，供应商可将增值税票直接开给承租人，承租人进项税额应予抵扣。租期内，承租人退回租赁物，其抵扣额按退货的相关规定做相应冲回。出租人可根据承租人取得的增值税票复印件（加盖承租人财务公章）作为会计记账的有效凭证。 3企业通过非公允价值售后