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1、编制现金流量表的若干实务问题探讨DOC在现金流量表编制过程中存在着一些企业会计准则目前没有明确的问题，导致在实务中存在争议。笔者对此进行了归纳、总结和研究，并提出自己的观点。新会计 2013.1【摘要】在现金流量表编制过程中存在着一些企业会计准则目前没有明确的问题，导致在实务中存在争议。笔者对此进行了归纳、总结和研究，并提出自己的观点。【关键词】现金流量表 实务问题目前，在现金流量表编制过程中存在着一些企业会计准则没有明确的问题，导致在实务中存在争议，笔者对该等问题进行了归纳、总结和研究，以求教于同行。一、商业汇票的相关问题（一）票据保证金能否作为现金及现金等价物企业在开具银行承兑汇票时，银行

2、会视企业信用状况要求其存入一定比例的保证金，该保证金在编制现金流量表时能否作为现金及现金等价物？中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）（征求意见稿）对此问题给出过意见：“对于信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款是否应从现金中扣除，建议按以下原则考虑，在资产负债表日后3 个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从现金中扣除。反之，在资产负债表日后3 个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时应从现金中扣除。”但近来有观点认为，由于票据保证金在银行承兑汇票到期承兑之前，是不能动用的，不符合企业会计准则第31 号现金流量表（以下简称CAS 31）第二条关于现金是“可以随时用于支付”

3、的要求，因此不能在编制现金流量表将其作为“现金”；根据CAS 31 关于对“现金等价物”的定义，现金等价物应当作为现金管理的一项投资，由于票据保证金不是一项投资，故也不能在编制现金流量表时将其作为“现金等价物”。中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）（征求意见稿）之所以将到期日在3 个月之内的保证金作为“现金及现金等价物”，是参考了CAS 31 关于将投资认定为现金等价物的标准之一“3 个月内到期”。笔者对其合理性进行了分析：1. 有助于评价企业支付能力和偿债能力是现金流量表的主要功能之一，因此无论对于“现金”还是“现金等价物”，CAS 31 的核心要求均是“随时用于支付”。如果将

4、不能“随时用于支付”的货币资金作为现金及现金等价物，会超出企业的支付能力和偿债能力，影响现金流量表功能的实现。2.CAS 31 将期限短（一般是指从购买日起3 个月内到期）的债券投资作为“现金等价物”。“期限短”是为了强调变现能力，但并非意味着3 个月后才可以转换为现金。诚如企业会计准则讲解2010（以下简称2010讲解）中所述，“企业为保证支付能力，手持必要的现金，为了不使现金闲置，可以购买短期债券，在需要现金时，随时可以变现”。票据保证金在票据承兑之前是不能动用的，因此在性质上与“随时可以变现”的债券投资是存在差异的。基于上述分析，笔者认为3 个月内到期的票据保证金与作为现金等价物的债券投

5、资在支付能力上存在本质差异，前者支付能力受限，后者则可以随时变现用于支付，因此不能根据“现金等价物”的定义将3 个月内到期的票据保证金认定为“现金及现金等价物”。笔者注意到，2010 讲解中将信用证保证金存款纳入“现金”范围。由于信用证保证金在信用期到期支付之前不能动用，不符合CAS 31 关于对现金“随时用于支付”之要求，因此，笔者认为将信用证保证金存款纳入“现金”范围的处理是不合适的，不宜以票据保证金与信用证保证金性质相同为由，参照2010 讲解将票据保证金作为现金及现金等价物。综上分析，笔者认为：票据保证金在编制现金流量表时应全部作为非现金及现金等价物，信用证保证金比照处理。（二）支付的

6、票据保证金在现金流量表中应如何进行分类CAS 31 第四条规定，现金流量表应当分为经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。对于企业支付的票据保证金，应作为哪一类活动进行列报？有观点认为，企业开具银行承兑汇票的目的是为了获取银行信用，以推迟现金流出，缓解支付压力。因此，从本质上分析，开具票据属于一项融资行为，支付的票据保证金应作为筹资活动现金流量列报。2010 讲解中提到：“筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动通常情况下，应付账款、应付票据等属于经营活动，不属于筹资活动”。笔者认为，尽管开具银行承兑汇票属于广义上的融资行为，但2010 讲解并未将应付账款、应付票据等正常商业信

7、用认定为现金流量表中的筹资活动。因此，上述观点有失偏颇。在实务中，开具银行承兑汇票主要用于两个方面：正常商业信用和融资。前者是指利用银行信用支付购买原材料、固定资产等所形成的负债；后者是指开具无真实交易背景的票据，并通过贴现获得银行资金。笔者认为，对于支付的票据保证金，应根据所开具的票据用途在现金流量表中进行恰当列报：（1）开具的银行承兑汇票是用于支付生产用材料款的，则支付的票据保证金应作为“支付的其他与经营活动有关的现金”；（2）开具的银行承兑汇票是用于支付长期资产（包括固定资产、在建工程、无形资产等）购买款的，则支付的票据保证金应作为“支付的其他与投资活动有关的现金”；（3）开具的银行承兑

8、汇票不具有真实交易背景（融资票据）的，则支付的票据保证金应作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”。（三）银行承兑汇票不属于现金及现金等价物，但背书转让银行承兑汇票，是否需要在现金流量表中体现现金流虽然银行承兑汇票由银行承兑，拥有较高的信用，在日常的商业活动中具备很强的流通性，但不属于CAS31 所定义的“现金及现金等价物”。中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7 号曾对此问题有过明确结论，即银行承兑汇票不属于“现金及现金等价物”。虽然银行承兑汇票不属于“现金及现金等价物”，但如果将银行承兑汇票背书转让，是否需要在现金流量表中体现现金流？目前实务中对此问题争议较大，主要存在如下两种观点：

9、观点一，不需要体现。这种观点认为，由于银行承兑汇票不属于现金及现金等价物，因此其背书转让亦不应体现现金流。并且根据上海证券交易所和深证证券交易所分别印发的上海证券交易所2006 年年度报告工作备忘录第三号新旧会计准则衔接若干问题（一）和深圳证券交易所上市公司执行新会计准则备忘录第1 号规定，“对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表”。观点二，需要体现。这种观点认为，现金流量表的主要功能是为了帮助报表使用者评估企业的支付能力、偿债能力和周转能力。作为日常商业活动中重要支付手段的银行承兑汇票，是企业支付能力、偿债能力和周转能力的重要体现。如

10、果不将背书转让银行承兑汇票体现为现金流，将影响报表使用者对企业上述能力的评估，影响现金流量表功能的实现，从而降低财务报表的相关性（有用性）。此外，在企业以银行承兑汇票作为购销商品的唯一支付手段时，如果不将收到、背书银行承兑汇票体现为现金流，会导致“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”均为零，这就会使报表使用者很难理解：为什么企业实现了销售收入、采购了原材料却没有现金流呢？从而损害了可理解性这一财务报表的信息质量特征。基于如果不将背书转让银行承兑汇票体现为现金流将损害“相关性”和“可理解性”这两个重要的财务报表信息质量特征的考虑，因此企业在背书转让银行承兑汇票时，需要

11、将背书该票据的过程分别作为“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”。笔者认为，观点一与“银行承兑汇票不属于现金及现金等价物”的结论相吻合，也符合监管部门的要求，但降低了财务报表的信息质量；观点二虽然与“银行承兑汇票不属于现金及现金等价物”的结论不吻合，也与监管部门的要求存在差异，但提高了财务报表的信息质量。在实务中之所以存在上述两种观点，关键是CAS 31将信用等级、流通性几乎等同于货币的银行承兑汇票，排除在现金及现金等价物之外，导致实务操作不断在合规性和合理性上进行选择和平衡。因此，在没有对CAS31 所定义的“现金及现金等价物”修订之前，这种争论也会一直持续下去。

12、笔者认为，应按照监管部门的相关要求，不将背书承兑汇票体现为现金流，但为了弥补由此降低的财务报表相关性和可理解性，应当在财务报表的现金流量表附注中披露报告期内背书转让应收票据的金额，以解释现金流与资产负债表、利润表之间的差异。（四）商业汇票贴现收到的现金应如何列示目前实务中对此问题争议较大，处理方法也不一致，主要存在如下几种观点。观点一：具有真实交易背景且在贴现后终止确认票据体现应作为经营活动，除此之外的票据贴现均应作为筹资活动。这种观点认为，票据承兑人的信用等级会直接影响票据贴现后的经济后果以及会计处理。国有大型银行、股份制上市银行、国有特大型企业（如中石油、中石化等）承兑的票据具有较高的信用

13、，在贴现后可以终止确认应收票据，在这种情况下，票据贴现视同贴现人（银行）买断了票据到期收款权，即企业将收取货款的权力让渡给了贴现人，因此应将贴现收到的现金视同货款收回，作为经营活动现金流入。但地方银行、信用社、非特大型企业承兑的票据信用等级较低，在贴现后不能终止确认应收票据，票据贴现的经济实质是以票据作为质押取得银行借款，因此应将贴现收到的现金视同银行借款，作为筹资活动现金流入。此外，有些信用等级较高的商业汇票虽然在贴现后终止确认，但如果该等票据缺乏真实交易背景，则不能将贴现收到的现金视同货款收回，而应作为筹资活动现金流入。观点二：均应作为筹资活动。这种观点认为，票据贴现的实质是一种融资行为，

14、支付的贴现息相当于融资利息，因此应将贴现收到的现金作为筹资活动列报。观点三：具有真实交易背景的票据贴现作为经营活动，缺乏真实交易背景的融资票据作为筹资活动。这种观点认为，票据贴现的交易本质是通过让渡票据到期收款权达到提前收回货款的目的，因此应将收到的贴现款视同货款收回，作为经营活动列报。但是，如果票据缺乏真实交易背景，则交易本质属于融资行为，应作为筹资活动。上述观点争议的焦点是具有真实交易背景票据贴现，对于融资票据的贴现，则均认为应作为筹资活动。根据CAS 31 第十四条之规定，筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。因此，在确定是否将票据贴现款作为筹资活动时，应考虑票据贴现后

15、是否会引起债务规模的变动，即是否终止确认应收票据？如果贴现后终止确认应收票据，不会产生新的债务，则贴现款不符合CAS 31 关于筹资活动的定义，应作为经营活动现金流入；如果贴现后不满足应收票据终止确认的条件，会产生一项新的债务，则贴现款符合CAS 31 关于筹资活动的定义，应作为筹资活动现金流入。如果将不满足终止确认条件的非融资票据贴现款作为筹资活动现金流量，则在现金流量表中将无法体现“销售商品、提供劳务收到的现金”。例如，某企业实现营业收入100 万元，并收到了客户开具的商业承兑汇票100 万元。企业将该份票据向银行贴现，扣除贴现息后取得贴现款90 万元，企业在资产负债表作为增加负债90 万

16、元处理，在现金流量表中作为“借款收到的现金90 万元”列报。由于在票据到期后由承兑人( 客户) 直接支付给票据持有人（银行），因此企业在其现金流量表中无法体现“销售商品、提供劳务收到的现金”90 万元。这会使得报表使用者难以理解为何实现了收入，却没有收到“销售商品、提供劳务收到的现金”？类似的例子还有，例如融资租入固定资产所支付的租赁费，根据2010 讲解的规定，支付的租赁费应作为筹资活动现金流量，导致现金流量表的“购买固定资产、无形资产和其他长期资产”无法体现交易实质为购买的融资租赁资产购进支出。此外还有，发行可转换债券收到的现金作为“借款收到的现金”列示，但在转股之后，现金流也不会在“吸收

17、投资所收到的现金”得到体现。笔者认为，这是现金流量表的固有局限所造成，增加表外披露以帮助报表使用者理解上述事项在现金流量表中的反映，可能是比较可行的方法。因此，具有真实交易背景且在贴现后终止确认票据体现应作为经营活动，除此之外的票据贴现均应作为筹资活动。此外，应当在附注中披露被列为筹资活动的票据贴现金额，以增强现金流量表的可理解性。应收账款保理业务应比照上述结论进行处理。二、与定期存款相关的问题（一）定期存款能否作为现金及现金等价物2010 讲解提到：“不能随时支取的定期存款等不应作为现金”。因此对于定期存款能否作为现金及现金等价物，判断的唯一标准应当是“随时支取”。笔者认为，在两种情况下，定

18、期存款不应被认为“随时支取”：1. 已用于质押担保。这类定期存款在质押期满前不能被动用，因此不符合“随时支取”这一标准，不应作为现金及现金等价物。2. 企业已按定期存款利率计提存款利息。由于定期存款提前支取将只能按照活期存款计息，一般情况下，只有同时满足下列两个条件，才允许对定期存款按定期存款利率计提利息收入：(1) 管理层有持有定期存款到期的明确意图；(2) 具备持有定期存款到期的财务能力。如果企业按定期存款利率对定期存款计提了利息，意味着其具有持有定期存款到期的意图并且具备相应的财务能力，换言之，企业不会“随时支取”定期存款，因此不应作为现金及现金等价物。除上述两种情况之外的其他定期存款，

19、企业均可以“随时支取”定期存款，只是丧失了按照定期存款利率收取利息的权利，因此可以作为现金及现金等价物。（二）未被作为现金及现金等价物的定期存款在现金流量表中应如何分类如上所述，两种情况下的定期存款不应被作为现金及现金等价物，即已用于质押担保和已按定期存款利率计提存款利息的定期存款。笔者认为，对于这两类定期存款的现金支出，应根据存入定期存款的初始经济目的在现金流量表中列示。1. 已用于质押担保的定期存款。这类定期存款应根据担保对象和目的的不同在现金流量表中作恰当分类。如果是为企业自身提供担保而被质押的定期存款，应作为“支付的其他与筹资活动相关的现金”列示。如果是为其他企业提供担保而被质押的定期

20、存款，则再区分具体情况：如果是用于互保或反担保的，则作为“支付的其他与筹资活动相关的现金”列示；如果提供质押担保后收取担保费的，则作为“支付的其他与投资活动有关的现金”列示；其他情形一般作为“支付的其他与经营活动有关的现金”列示。需要注意的是，当母公司以其定期存款质押为子公司提供担保，或子公司以其定期存款质押为母公司提供担保，或子公司以其定期存款质押为其他子公司提供担保，在提供定期存款质押方的个别现金流量表中，应作为“支付的其他与经营活动相关的现金”列示，但在编制合并现金流量表时，应调整为“支付的其他与筹资活动相关的现金”。2. 已按定期存款利率计提存款利息的定期存款。对于这类定期存款，因企业

21、持有目的是为了获取较活期更高的利息，基于的是一种投资目的，因此应作为“支付的其他与投资活动相关的现金”列示。三、购买固定资产支付的进项税应如何列示在2008 年国务院修订中华人民共和国增值税暂行条例之前，我国一直采用生产性增值税，即购进固定资产所含进项税不能抵扣当期销项税。国务院2008 年修订并于2009 年1 月1 日开始施行的中华人民共和国增值税暂行条例采用了消费型增值税，即购进固定资产所含进项税准予抵扣销项税。在增值税改革之前，购进固定资产所含的进项税构成入账价值的一部分，因此在编制现金流量表时将支付的进项税作为“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”列示。但在改成消费性增值

22、税之后，由于购进固定资产所含进项税准予抵扣销项税，并且企业会计准则讲解2006中提到“购建固定、无形资产和其他长期资产支付的现金”包括“购买机器设备所支付的现金及增值税款”，但是在企业会计准则讲解2008中提到“购建固定、无形资产和其他长期资产支付的现金”包括“购买机器设备所支付的现金”，删除了“增值税款”。据此，实务中有观点认为应将支付的该部分进项税作为经营活动现金流量列报。笔者认为，虽然在增值税改革之后，购进固定资产所含进项税准予抵扣销项税，但这并不影响现金支出的性质，即无论是生产性增值税还是消费性增值税，所支付的进项税均是基于购买固定资产这项投资活动而发生的，因此不应将其作为经营活动现金

23、流量反映，而应作为“购建固定、无形资产和其他长期资产支付的现金”列示。四、购买（处置）少数股权所支付（收到）的现金应如何列示收购少数股权是指母公司在取得对子公司的控制权后，购买其他股东（少数股东）持有的该子公司股权的经济交易事项。处置少数股权是指在不丧失对子公司控制权的情况下，母公司处置对该子公司部分股权的经济交易事项。对于收购少数股权，根据企业会计准则解释第2号规定，母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。对于处置少

24、数股权，根据财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便200914号）规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。财政部针对购买（处置）少数股权作出的上述会计处理规定的理论依据是目前合并财务报表准则所采用的是实体理论，在这一理论下，少数股东亦是合并主体的所有者，母公司收购（处置）子公司少数股权，是一项多数股东与少数股东之间的交易，属于权益性交易，故将支付（收到）的对价与收购（处置）少数股权相对应的净资产份额之间差额计入资本公积（卢邦义、倪侃侃，2011）。

25、由于购买（处置）少数股权在合并财务报表层面是作为权益性交易进行处理，因此国际会计准则第7 号现金流量表（以下简称IAS 7）规定将由此发生的现金流量分类为筹资活动。参照IAS 7 第42 B 段之规定，结合对购买（处置）少数股权交易性质（即在合并财务报表层面构成权益性交易）的分析，笔者得出结论：对于购买（处置）少数股权所支付（收到）的现金，在母公司现金流量表中应作为“投资支付的现金（收回投资收到的现金）”列示；在合并现金流量表中应作为“支付（收到）的其他与筹资活动相关的现金”列示。其他的权益交易，在现金流量表的列报，也应比照上述原则处理。五、收到的除税费返还之外的政府补助应如何列示对于企业收到

26、的除税费返还之外的政府补助在现金流量表中的列示问题，实务中存在两种观点：一种观点认为，依据2010 讲解“收到其他与经营活动有关的现金”包括“除税费返还的其他政府补助收入” 之规定，因此对于收到的除税费返还之外的政府补助全部应作为“收到其他与经营活动有关的现金”列示；另一种观点认为，应根据收到的政府补助性质不同，在现金流量表中作出不同的列示，即属于与收益相关的政府补助，应作为“收到其他与经营活动有关的现金”列示，属于与资产相关的政府补助，应作为“收到其他与投资活动有关的现金”列示。笔者认为，CAS 31 是根据业务活动性质来对现金流量进行分类的。因此在确定如何对收到除税费返还之外的政府补助进行

27、分类时，亦应考虑其性质，或者说其用途。从性质上考虑，与资产相关的政府补助是用于投资活动，而与收益相关的政府补助则是用于非投资活动的。2010讲解中提到了一个类似例子，即保险赔款如果针对流动资产损失的，应当列入经营活动现金流量，如果针对固定资产损失的，应当列入投资活动现金流量。笔者注意到，实务中还存在类似财政贴息一类的政府补助，这类补助既可能与收益相关（如出口贴息），也可能与资产相关（如补助购建大型固定资产的贴息）。由于这类补助是对企业财务费用的补助，笔者认为应作为筹资活动现金流量。笔者得出结论：对于收到的财政贴息，应作为“收到其他与筹资活动相关的现金”列示；对于收到的除税费返还和财政贴息之外的

28、政府补助，属于与收益相关的政府补助，应作为“收到其他与经营活动有关的现金”列示；属于与资产相关的政府补助，应作为“收到其他与投资活动有关的现金”列示。六、银行存款的利息收入应如何列示目前在实务中对银行存款的利息收入在现金流量表中的列示存在两种处理：一种作为经营活动现金流量；另一种作为投资活动现金流量。笔者认为，利息收入作为投资活动还是经营活动应当与该等存款的主要经济目的相关。作为现金及现金等价物的存款，是为了满足公司流动性需要而储备，并非一项投资，正如IAS 7 第7 段所述：“主体持有现金等价物只是为了满足其短期现金承诺的需要，而不是为了投资和其他目的”。因此，对于属于现金及现金等价物的银行

29、存款的利息收入作为经营活动更为合理。属于非现金及现金等价物的定期存款，如本文前述存在多种情况，存款利息在现金流量表中的分类应当与相应的定期存款分类保持一致。如为企业自身提供质押担保的定期存款是作为筹资活动现金流量，相应的利息收入也应作为筹资活动现金流量。笔者注意到由于所有的存款利息都在财务费用科目中核算，在实务中要区分定期存款利息和现金及现金等价物的利息收入是非常困难的，出于成本效益原则，将所有的存款利息收入作为经营活动现金流量也是可以接受的。笔者得出结论：一般情况下，利息收入应作为经营活动现金流量，但当作为非现金及现金等价物的定期存款利息金额较大时，应考虑根据定期存款目的将该等利息进行区分列

30、报。七、分配利润时代扣代缴的个人所得税应如何列示企业在支付个人股东红利时，需要代扣代缴个人所得税。对于代扣代缴个人所得税在现金流量表的列示上，实务中存在两种处理：一种是与支付的股利一并作为筹资活动现金流出；另一种是作为支付的各项税费列示。笔者认为，代扣代缴个人所得税是基于企业支付个人股东股利而产生的一项经济行为，与其自身的日常经营业务无关，因此将其作为经营活动现金流量是不合适的。所以，企业在分配股利时代扣代缴的个人股东所得税应作为筹资活动现金流量列报。八、同一控制下企业合并支付的现金在合并现金流量表中应如何列示目前，实务处理上存在两种观点。观点一：作为投资活动现金流出。2010 讲解提到：“取

31、得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映企业取得子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。这种观点认为，同一控制下企业合并意味着取得了子公司或其他营业单位，因此所支付的现金在合并现金流量表中应按照2010 讲解相关阐述作为投资活动（“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”）列报。观点二：作为筹资活动现金流出。根据企业会计准则第20 号企业合并的相关规定，同一控制下企业合并的，在编制合并财务报表时应假定通过合并形成的架构在合并前期即已存在，因此需要重述合并前期的财务报表。换言之，站在合并报表主体角度，通过同一控制下企业合并取得

32、的子公司各项资产在合并前期即已纳入合并范围。因此于合并日，在合并财务报表中并未体现资产的增加，因此不符合CAS 31 第十二条关于投资活动之定义，即“投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动”。故不能作为投资活动。由于在合并日支付现金给被合并方的原股东后，导致合并主体的净资产减少（相当于在合并财务报表层面借记资本公积，贷记银行存款），符合CAS 31第十四条关于筹资活动之定义，即“筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动”。因此所支付的现金在合并现金流量表中应作为筹资活动。笔者认为，观点一虽然在形式上符合2010 讲解要求，但没有准确把握同一控制下企业合并在合并资产负债表会计处理的经济含义，导致合并现金流量表与合并资产负债表处理的不一致，因此从理论上分析，观点二更为合理。九、汇率变动对现金的影响应如何填列根据2010 讲解所述，“汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或