完整版财政部会计司解读《企业内部控制应用指引第8号资产管理》.docx

1、完整版财政部会计司解读企业内部控制应用指引第8号资产管理财政部会计司解读企业内部控制应用指引第8号资产管理保障企业资产安全 全面提升资产效能资产作为企业重要的经济资源，是企业从事生产经营活动并实现发展战略的物质基础。资产管理贯穿于企业生产经营全过程，也就是通常所说的“实物流”管控。在企业早期的资产管理实践中，如何保障货币性资产的安全是内部控制的重点。在现代企业制度下，资产业务内部控制已从如何防范资金挪用、非法占用和实物资产被盗拓展到重点关注资产效能，充分发挥资产资源的物质基础作用。鉴于资产管理的重要性，企业内部控制基本规范将合理保证资产安全作为内部控制五个目标之一，同时单独制定了企业内部控制应

2、用指引第8号资产管理，着重对存货、固定资产和无形资产等资产提出了全面风险管控要求。 一、资产管理的总体要求为促进实现资产管理目标，资产管理指引的基本要求是全面梳理各项资产的管理流程，及时发现资产管理中的薄弱环节，采取有效措施及时加以改进，不断提升资产管理水平，确保资产安全，提高资产效能。（一）全面梳理资产管理流程一般工商企业，存货、固定资产和无形资产在资产总额中占比最大。无论是新企业或是存续企业，为组织生产经营活动，都需要制定相关资产管理制度，按照严格的制度管理各项资产。为了保障资产安全、提升资产管理效能，企业应当全面梳理资产流程。 在梳理过程中，既要注意从大类上区分存货、固定资产和无形资产，

3、又要分别对存货、固定资产和无形资产等进行细化和梳理。比如，存货需要从原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等进行梳理；固定资产需要从房屋建筑物、机器设备和其他固定资产进行梳理；无形资产需要从专利权、非专利技术、商标权、特许权、土地使用权等进行梳理。企业梳理资产管理流程，应当贯穿各类存货、固定资产和无形资产从“进入到退出”各个环节。比如，对存货通常可以从验收入库、仓储保管、出库、盘点和处置等环节进行梳理。梳理存货、固定资产和无形资产管理流程，不仅要对照现有管理制度，检查相关管理要求是否落实到位，而且应当审视相关管理流程是否科学、是否能够较好地保证物流顺畅、是否能够不断减少物流风险、是否能

4、够不断降低相关成本费用、各项资产是否最大限度地发挥了应有的效能,等等。（二）查找资产管理薄弱环节通过全面梳理资产管理流程，查找资产管理薄弱环节，是企业强化资产管理的关键步骤。这些薄弱环节若不引起重视并加以及时改进，通常引发资产流失或运行风险，或者企业资产不能发挥应有的效能。资产管理指引针对当前企业资产管理实务中存在的实际问题，分别从存货、固定资产和无形资产三方面入手，要求企业着力关注下列主要风险：一是，存货积压或短缺，可能导致流动资金占用过量、存货价值贬损或生产中断；二是，固定资产更新改造不够、使用效能低下、维护不当、产能过剩，可能导致企业缺乏竞争力、资产价值贬损、安全事故频发或资源浪费；三是

5、，无形资产缺乏核心技术、权属不清、技术落后、存在重大技术安全隐患，可能导致企业法律纠纷、缺乏可持续发展能力。企业应当在全面梳理资产管理流程的基础上，着重围绕上述三个方面的主要风险，结合企业实际进行细化，全面查找资产管理漏洞，确保资产管理不断处于优化状态。（三）健全和落实资产管控措施在全面梳理资产流程、查找管理薄弱环节之后，企业应当对发现的薄弱环节和问题进行归类整理，深入分析，查找原因，健全和落实相关措施。企业应当按照内部控制规范提出的各项存货、固定资产和无形资产管理的要求，结合所在行业和企业的实际情况，建立健全各项资产管理措施。属于缺乏相关资产管理制度的，应当建立健全相关制度；属于现行管理制度

6、不健全的，应当对现行制度予以补充完善；属于现行制度执行不到位的，应当加大制度执行力，避免形式主义作“表面文章”。一些企业由于“实物流”管控不严，导致重大风险的发生，往往不是属于制度不健全，而是制度一大堆，手册到处有，更多的是用于应付检查，实际执行是两回事。这种做法是自欺欺人，到头来是企业自身遭受损失。在激烈的竞争时代，企业只有科学管理，强化管控措施，确保各项资产安全并发挥效能，才能防范资产风险，提升核心竞争力，实现发展目标。 二、关于存货存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，以及将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料，主要包括原材料、

7、在产品、产成品、半成品、商品及周转材料等；企业代销、代管、代修、受托加工的存货，虽不归企业所有，也应纳入企业存货管理范畴。（一）存货业务流程不同类型的企业有不同的存货业务特征和管理模式；即使同一企业，不同类型存货的业务流程和管控方式也可能不尽相同。企业建立和完善存货内部控制制度，必须结合本企业的生产经营特点，采用先进的存货管理技术和方法，针对存货业务流程中主要风险点和关键环节，制定有效的控制措施；同时，充分利用计算机信息管理系统，强化会计、出入库等相关记录，确保存货管理全过程的风险得到有效控制。下列图1、图2分别列示了生产企业和商品流通企业存货流转的程序。图1 生产企业物流流程图从图1可以看出

8、，一般生产企业的存货业务流程可分为取得、验收、仓储保管、生产加工、盘点处置等四个阶段，历经取得存货、验收入库、仓储保管、领用发出、原料加工、装配包装、盘点清查、销售处置等主要环节。具体到某个特定生产企业，存货业务流程可能较为复杂，不仅涉及上述所有环节，甚至有更多、更细的流程，且存货在企业内部要经历多次循环。比如，原材料要经历验收入库、领用加工，形成半成品后又入库保存或现场保管、领用半成品继续加工，加工完成为产成品后再入库保存，直至发出销售等过程。也有部分生产企业的生产经营活动较为简单，其存货业务流程可能只涉及上述阶段中的某几个环节。图2 商品流通企业物流流程图从图2可以看出，作为商品流通企业的

9、批发商的存货，通常经过取得、验收入库、仓储保管和销售发出等主要环节；零售商从生产企业或批发商（经销商）那里取得商品，经验收后入库保管或者直接放置在经营场所对外销售。比如，仓储式超市货架里摆放的商品就是超市的存货，商品仓储与销售过程紧密联系在一起。概括地讲，无论是生产企业，还是商品流通企业，存货取得、验收入库、仓储保管、领用发出、盘点清查、销售处置等是其共有的环节。以下对这些环节可能存在的主要风险及管控措施加以阐述。（二）存货管理的主要风险和管控措施1.取得存货存货的取得有诸如外购、委托加工或自行生产等多种方式，企业应根据行业特点、生产经营计划和市场因素等综合考虑，本着成本效益原则，确定不同类型

10、的存货取得方式。该环节的主要风险是：存货预算编制不科学、采购计划不合理，可能导致存货积压或短缺。主要管控措施：企业存货管理实务中，应当根据各种存货采购间隔期和当前库存，综合考虑企业生产经营计划、市场供求等因素，充分利用信息系统，合理确定存货采购日期和数量，确保存货处于最佳库存状态。考虑到存货取得环节的风险管控措施主要体现在预算编制和采购控制，由企业内部控制应用指引第15号全面预算和企业内部控制应用指引第7号采购业务等相关内部控制应用指引加以规范。2.验收入库不论是外购原材料或商品，还是本企业生产的半产品、产成品，都必须经过验收（质检）环节，以保证存货的数量和质量符合合同等有关规定或产品质量要求

11、。该环节的主要风险是：验收程序不规范、标准不明确，可能导致数量克扣、以次充好、账实不符。主要管控措施：企业应当重视存货验收工作，规范存货验收程序和方法，对各种方式取得存货的质量、数量、技术规格等方面进行查验，在验收无误后方可办理入库或其他手续。不同方式取得的存货，验收环节关注的重点有所不同。（1）外购存货的验收应当重点关注合同、发票等原始单据与存货的数量、质量、规格等核对一致。外购存货一般应经过下列验收程序：外购货物运抵后，检查收到货物的交货期、数量、型号等与采购合同、订购单、发票以及供货企业提供的材质证明、合格证、运单、提货通知单等原始单据是否相符。对收到货物进行数量、技术规格复核和质量检验

12、。涉及技术含量较高的货物，必要时可委托具有检验资质的机构或聘请外部专家协助验收。根据验收结果，编制书面验收报告，验收报告中列明供应商名称、运货人名称、收货日期、货物名称、规格、数量、技术指标以及验收人、验收情况等内容，由相关负责人签字确认。对于经验收合格的货物，根据经审核无误的验收报告开具入库单，与仓储部门办理相关入库手续。入库单中列明货物名称、数量、规格、批次以及验收人、入库经办人、入库日期等内容；经审核后，报送财务部门核对一致。已入库存货需办理退库的，不得涂改入库单，而应编制退库单，按规定程序办理退库。对于经验收不合格的货物，应及时办理退库、换货或索赔。不经仓储直接运抵生产或销售现场的存货

13、，也必须在现场严格履行上述验收程序，经验收合格后，编制书面验收报告，开具货物交接清单，与生产或销售等部门办理相关交接手续。（2）企业自己生产的产成品、半成品的验收（质检），应当重点关注产品质量。自制存货一般应经过下列验收程序： 检验产品的品质是否符合国家有关质量标准和企业内部生产工艺和质量要求，清点入库产品数量，编制书面质检报告。 通过检验合格的半成品、产成品，办理合格品相关入库手续；不合格品应及时查明原因、落实责任，经核准后采取退回生产部门在加工、申请报废、入专门的残次品库等方式处理。不经仓储直接销售（发出至客户）的产品，也必须在现场严格履行上述验收（质检）程序，经检验合格后，编制书面验收报

14、告，开具货物交接清单。（3）其他方式取得存货，如非货币性资产交换换入的存货、债务重组收到的抵债存货、投资方投入的存货等，不能仅凭存货在对方单位的账面金额确认其价值，应当重点关注存货来源、质量状况、实际价值（市场价格）是否符合有关合同或协议的约定。 仓储部门对于入库的存货，应根据入库单的内容对存货的数量、质量、品种、型号等进行核对，核对一致的，予以入库；核对不一致的，应分析原因，及时上报处理。入库记录要真实、完整，定期与财会等相关部门核对，不得擅自修改。存货验收入库内部控制流程如图9-3所示。3.仓储保管一般而言，生产企业为保证生产过程的连续性，需要储备一定量的原材料和产品以备生产和销售所需；商

15、品流通企业的存货从购入到售出之间，通常也存在仓储保管环节，这一环节也包括存货的现场保管，存货仓储保管的基本目标：一是存货不会失窃流失；二是存货不会变质损坏。该环节的主要风险是：存货仓储保管方法不适当、监管不严密，可能导致损坏变质、价值贬损、资源浪费。主要管控措施：企业应当制定完整的存货仓储保管制度和工作规程，对入库人员授权、存货登记、各类存货储藏条件、存放区域、内部流转方式、保管负责人、定期检查以及责任追究等方面进行详细规范，至少包括以下内容：1对于进入仓库的人员应办理进出登记手续，XX人员不得接触存货。2.仓储部门根据入库单、出库单、退库单等编制详细的存货登记表，记录现时库存的具体情况，列明

16、库存存货的数量、品质、批次、存放地点、存放要求、存放日期、保管负责人等内容。3存货仓储期间要按照仓储物资所要求的储存条件妥善贮存，做好防火、防洪、防盗、防潮、防病虫害、防变质等保管工作。对于有特殊存放要求的存货应能够采取相适应的措施，以保证存货不受损坏。对于贵重物品、精密部件、危险品等的仓储，实行严格的审批制度。4.不同批次、型号和用途的产品要分类存放。对代管、代销、暂存、受托加工的存货，应单独存放和记录，避免与本单位存货混淆。5仓储部门应对库存物料和产品进行每日巡查和定期抽检，详细记录检查情况，及时处理安全隐患。检查中，发现存货变质、损毁的，应查明原因，尽可能挽回损失；发现存货存在跌价迹象的

17、，应及时与采购、财务等相关部门沟通。同时，要联合生产、采购、财务、销售等部门建立存货库存量预警机制，一旦发现库存量过高或过低，即时与相关部门通报信息。 6.存货在不同仓库之间流动（内部移库）时，应当办理出入口手续。7.生产现场的在加工原料、周转材料、半成品等要按照有助于提高生产效率的方式摆放，同时防止浪费、被盗和流失。8结合企业实际情况，加强存货的保险投保，保证存货安全，合理降低存货意外损失风险。存货仓储保管内部控制流程如图：4.领用发出生产企业生产部门领用原材料、辅料、燃料和零部件等用于生产加工；仓储部门根据销售部门开出的发货单向经销商或用户发出产成品；商品流通领域的批发商根据合同或订货单等

18、向下游经销商或零售商发出商品；消费者凭交款凭证等从零售商处取走商品等，都涉及存货领用发出问题。该环节的主要风险是：存货领用发出审核不严格、手续不完备，可能导致货物流失。主要管控措施：企业应当根据自身的业务特点，确定适用的存货发出管理模式，制定严格的存货准出制度和领用流程，明确存货发出和领用的审批权限，健全存货出库手续，加强存货领用记录。对于大批存货、贵重商品或危险品的发出，应当实行特别授权。（1）对于一般的生产企业，存货的领用发出主要包括领用材料和发出产品，均应做到领用单据齐全，符合条件的准予领用或发出，发出货物名称、规格、计量单位准确，并与领用人当面核对、点清交付。生产部门领用原材料、半成品

19、等用于生产加工的，由生产部门根据生产进度、原材料需求等情况编制领料单，列明领用材料的名称、数量及领用部门、领用人等内容；领料单应经相关授权人员审核，重点关注用料的真实性。仓储部门根据经审批的领料单开具出库单，核对发出货物，由仓储发出人和生产领用人签字确认。生产领用材料内部控制流程如图9-5所示。销售部门领用产成品用于对外销售的，由销售部门根据签订的销售合同、订货单和仓储部门的存货情况等编制销售（发货）通知单，列明发出产品的名称、数量、规格以及销售人员、发货客户等内容；发货通知单应经相关授权人员审核，重点关注发货信息的真实性以及产品是否符合发货要求。仓储部门根据经审批的销售（发货）通知单开具出库

20、单，核对发出货物，由仓储发出人和销售领用人签字确认。销售发出产品内部控制流程如图9-6所示。（2）对于商品流通行业中的批发企业，其售出商品时出库（发出）环节的管控流程与上述生产企业售出产品时的管控流程基本一致。（3）商场、超市等零售企业，应侧重于防止商品失窃、随时整理弃置商品、每日核对销售记录和库存记录等。其中，顾客在销售现场交款后即取走的商品，收银台或柜台是重要的存货销售发出管控岗位；而顾客交款后提供送货上门服务的商品，通常是从库房领用发出的，仓储部门根据经审核的送货（发货）通知单发出货物。存货领用发出后，仓储部门应定期（每日）或即时登记出库记录，并与财务等部门相互核对，若发现存在信息不一致

21、的，及时查找原因，直到核对一致为止。5.盘点清查存货盘点清查一方面要核对实物的数量，检查是否账实相符，对帐实差异进行分析；另一方面也要关注存货的质量，检查其是否有明显的损坏等，查找重大存货跌价的原因。该环节的主要风险是：存货盘点清查制度不完善、计划不可行，可能导致工作流于形式、无法查清存货真实状况。主要管控措施：企业应当建立存货盘点清查工作规程，视本企业实际情况确定盘点周期、盘点流程、盘点方法等相关内容，定期盘点和不定期抽查相结合，分类盘点和全面清除相结合，至少应当于每年年度终了开展全面的存货清查。第一，对于存货的盘点清查，应拟定详细的盘点计划，合理安排相关人员，使用科学的盘点方法，保持盘点记

22、录的完整，以保证盘点的真实性、有效性。第二，盘点清查结果要及时编制盘点表，形成书面报告，包括盘点人员、时间、地点、实际所盘点存货名称、品种、数量、存放情况以及盘点过程中发现的账实不符、存货跌价等内容。第三，对盘点清查中发现的问题，应及时查明原因，落实责任，按照规定权限报经批准后处理。第四，全面清查时，须多部门人员共同盘点，应当充分体现相互制衡，严格按照盘点计划，防止盘点工作走过场。存货盘点清查内部控制流程如果9-7所示。6.存货处置广义的存货销售处置包括商品和产成品的正常对外销售以及存货因变质、毁损等进行的处置，是存货退出企业生产经营活动的环节。存货销售业务的管控由企业内部控制应用指引第9号销

23、售业务规范。就存货报废处置而言，该环节的主要风险是：存货报废处置责任不明确、审批不到位，可能导致企业利益受损。主要管控措施：存货的毁损或流失可能发生在采购、运输、生产、存储等多个环节，可能是由于人为因素造成的，也可能是由于自然灾害等非人为因素造成的。企业应定期对存货进行检查，及时、充分了解存货的存储状态，对于存货变质、毁损、报废或流失的处理要分清责任、分析原因，编制存货处置单，列明应处置存货名称、品种、规格、数量、价值、存放地点以及处置原因、处置方式等内容，报经批准后予以处置。 三、关于固定资产固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产，主要

24、包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产属于企业的非流动资产，是企业开展正常的生产经营活动必要的物资条件，其价值随着企业生产经营活动逐渐转移到产品成本中。固定资产的安全、完整直接影响到企业生产经营的可持续发展能力。企业应当根据固定资产特点，分析、归纳、设计合理的业务流程，查找管理的薄弱环节，健全全面风险管控措施，保证固定资产安全、完整、高效运行。（一）固定资产业务流程不同行业企业的不同类型固定资产，如房屋建筑物、生产设备、运输工具等，其业务活动有着不同的特点。归纳起来，固定资产业务流程通常可以分为取得、使用和淘汰三个大的阶段，经过取得验收、

25、登记投保、运行维护、更新改造、清查盘点、淘汰处置等多个环节，如图9-8所示。有些固定资产在取得阶段和使用阶段之间还存在仓储保管这一环节，这一环节的管理与存货仓储保管的要求相近，不再赘述。图9-8 固定资产基本业务流程图（二）固定资产管理的主要风险和管控措施1.取得固定资产固定资产的增加会在较大程度上影响企业的现金流量，并将直接影响企业未来的经营绩效和获利能力，属于企业的投资项目，因此，必须在增加固定资产之前进行科学的决策，建立固定资产预算制度，尤其是固定资产建造通常规模大、耗资多，首先应根据企业发展战略和投资计划，开展可行性研究，提出项目方案，报经批准后确定工程立项。固定资产预算编制、投资管理

26、、工程项目管理等由企业内部控制应用指引第15号全面预算、企业内部控制应用指引第6号资金活动、企业内部控制应用指引第11号工程项目等相关内控应用指引规范。2.固定资产验收固定资产涉及外购、自行建造、非货币性资产交换换入、投资者投入等方式。生产设备、运输工具、房屋建筑物、办公家具和办公设备等不同类型固定资产有不同的验收程序和技术要求，同一类固定资产也会因其标准化程度、技术难度等的不同而对验收工作提出不同的要求。通常来说，办公家具、电脑、打印机等标准化程度较高的固定资产验收过程较为简化，对一些复杂的大型生产设备，尤其是定制的高科技精密仪器以及建筑物竣工验收等，需要一套规范、严密的验收制度。该环节的主

27、要风险是：新增固定资产验收程序不规范，可能导致资产质量不符要求、进而影响资产运行效果。主要管控措施：企业应当建立严格的固定资产交付使用验收制度，购入或建成交付的固定资产均必须经过认真验收，保证新增固定资产符合规定的质量标准、计划的使用要求和采购或建造合同的其他有关内容，对大型固定资产需组织多个部门的相关负责人和技术人员联合验收，必要时进行决算审计。第一，企业外购固定资产应当根据合同、供应商发货单等对所购固定资产的品种、规格、数量、质量、技术要求及其他内容进行验收，出具书面验收报告。外购固定资产的验收程序与外购存货的验收程序基本一致，但通常在技术要求上更高。第二，企业自行建造的固定资产，应由建造

28、部门、固定资产管理部门、使用部门等联合验收，编制书面验收报告，经验收合格的，填制固定资产移交使用单，移交使用部门投入使用。企业工程项目的管控由企业内部控制应用指引第11号工程项目规范。第三，不需要安装的固定资产，经验收合格后即可交付有关部门投入使用；需要安装的固定资产，收到固定资产经初步验收后进行安装调试，安装完成后必须进行第二次验收，合格的才可交付使用。第四，未通过验收的不合格资产，不得接收，必须按照合同等有关规定办理退换货或其他弥补措施。第五，对于具有权属证明的固定资产，取得时必须有合法的权属证书。对于需要办理权属登记的固定资产，应及时办理权属关系的手续及相关证明材料。固定资产权属证书或证

29、明材料等，需妥善保管，并设立登记簿记录备查。3.固定资产登记造册企业取得每项固定资产后均需要进行详细登记，编制固定资产目录，建立固定资产卡片，便于固定资产的统计、检查和后续管理。该环节的主要风险是：固定资产登记内容不完整，可能导致资产流失、资产信息失真、账实不符。主要管控措施：第一，企业应当根据固定资产的定义，结合自身实际情况，制定适合本企业的固定资产目录，列明固定资产编号、名称、种类、所在地点、使用部门、责任人、数量、账面价值、使用年限、损耗等内容，有利于企业了解固定资产使用情况的全貌。第二，在固定资产目录的基础上，按照单项资产建立固定资产卡片，资产卡片应在资产编号上与固定资产目录保持对应关

30、系，详细记录各项固定资产的来源、验收、使用地点、责任单位和责任人、运转、维修、改造、折旧、盘点等相关内容,便于固定资产的有效识别。第三，固定资产目录和卡片均应定期或不定期复核，保证信息的真实和完整。 4.固定资产投保固定资产是为了在一定程度上规避资产因人为事故或自然灾害等造成的损失。按照国家有关规定，有关资产必须投保某些险种，比如机动车必须投保机动车交通事故责任强制保险。对于国家没有强制规定投保的固定资产，是否办理保险、办理何险种取决于企业对资产风险的评估和风险管控模式。该环节的主要风险是：固定资产投保制度不健全，可能导致应投保资产未投保、索赔不力，不能有效防范资产损失风险。主要管控措施：第一

31、，企业应当重视和加强固定资产的投保工作，通盘考虑企业固定资产状况，根据其性质和特点，确定固定资产的投保范围和投保政策。第二，严格执行既定的固定资产投保范围和政策，投保金额与投保项目力求适当。对应投保的固定资产项目按规定程序进行审批，办理投保手续，规范投保行为，应对固定资产损失风险。第三，对于重大固定资产项目的投保，应当考虑采取招标方式确定保险人，防范固定资产投保舞弊。第四，已投保的固定资产发生损失的，及时调查原因及受损金额，向保险公司办理相关的索赔手续。5. 固定资产运行维护固定资产操作运行是固定资产业务最主要的活动环节，在此过程中固定资产的价值转化为产品成本或劳务成本。而为了保证固定资产的平稳运行，实现安全生产，离不开资产日常维护和员工培训等控制措施。该环节的主要风险是：固定资产操作不当、失修或维护不到位，可能造成资产使用效率低下、产品残次率高或资源浪费，甚至发生生产事故，生产停顿。主要管控措施：第一，固定资产使用部门会同资产管理部门负责固定资产日常维修、保养，制定和完善固定资产维护和安全防范制度，将资产日常维护流程体制化、程序化、标准化，定期检查，及时消除风险，提高固定资产的使用效率，切实消除安全隐患。第二，固定资产使用部门及管理部门建立固定资产运行管理档案，并据以制定合理的日常维修和大修理计划，并经主管领导审批。固定资产修理需分类管理：（1）固