IFRS9对我国相关会计准则及使用者的影响.docx

1、IFRS9对我国相关会计准则及使用者的影响IFRS9对我国相关会计准则及使用者的影响2009年11月国际会计准则理事会(IASB)发布国际财务报告准则第9号金融工具(IFRS9)取代了1998年发布的国际会计准则第39号金融工具：确认与计量(IAS39)，在2014年8月，国际会计准则理事会又对IFRS9的最后部分关于金融资产的减值模型进行了修改。从IFRS9的颁布至今，人们一直争议不断，期间IFRS9也经过多次修改，对使用者和相关行业产生了一定影响。虽然IFRS9这一准则目前在我国并没有作为法律规定进行使用，但是它的颁布对我国的相关行业还是产生了很大的影响。因此本文将针对IFRS9和我国的金

2、融工具确认和计量准则进行比较，归纳上述变化，并总结IFRS9的变化对其使用者带来的利弊，阐述其实施对我国产生的影响。与此同时，我国近些年的会计准则也正在与国际会计准则逐渐趋同，本文将提出能够使得两者逐渐趋同的有针对性意见。1.导论1.1选题背景及意义1.1.1选题背景2008年美国次贷危机大爆发，最终引起全球性的金融危机。除了金融危机给全世界所带来的创伤外，人们同样对造成这场悲剧的促成因素加以反思。在金融工具相关方面，很多人都指责其会计准则的漏洞是酿成悲剧的推手。虽然这样的指责饱受争议，但是也确实暴露了会计准则在金融工具方面的短板，加强了国际会计准则理事会IASB对金融工具会计准则方面的关注度

3、。面对来自各方各界的重压和人们对IAS39复杂繁琐的批判，2009年11月12日，IASB颁布了国际财务报告准则IFRS9金融工具：分类和计量。直至2014年7月，IFRS9终于全部修订完成，全面取代了IAS39这一准则。对于IFRS9的出台，IASB也经过了多年的探讨和完善，向全球方面寻求意见，在回收的意见中不断的讨论和修改。期间，每一次修订，对于全球的相关行业也都意味着一次变革，我国的金融行业也深受其影响。IFRS9的推出是金融工具在会计准则方面的一次巨大变革，一方面简化了金融资产的分类，另一方面修正了金融资产的减值准备方法。IFRS9更好的满足了使用者和相关利益者的使用需求，但是其中所带

4、给金融行业的影响也可谓是革命性的。我国目前还处在金融工具使用的初级阶段，IFRS9对我国金融工具会计准则也起到了引导的作用。因此，我国在会计准则“趋同”的形势下，可以把IFRS9作为标杆，在其中找到合适自己的定位，进一步实现向国际会计准则的趋同化。1.1.2选题意义金融工具相对于其他商业手段，是一种比较新的工具，兴起发展于近30年，并且正在不断地创新和完善。所以，对于金融工具本身的创新性和复杂性而言，金融工具在会计准则方面也相对更加难以完美阐释。在IAS39时，人们普遍认为该准则运用复杂并且应用困难，随着金融危机的大爆发，IFRS9应运而生。直至2014年11月，IFRS9才完全修正完毕，彻底

5、取代了IAS39。IFRS9从2009年的颁布至今，虽然只有不到6年的时间，但是期间却6次征发意见稿，发布了一份讨论稿和一份补充文件，并收到了上千封回函。在这段时间里，IASB也发布了4次修订，分别为2009年11月，IASB将IAS39中关于金融资产分类和计量的四分法改为二分法；2010年10月将IAS39中关于金融负债的分类和计量的部分在稍作调整后添加到IFRS9中；2013年11月，套期保值会计的内容完善至IFRS9中；2014年7月，IFRS9最终把争议最大的金融资产减值部分更新，选定“预期损失模式”取代饱受争议的IAS39“已发生损失模式”。从IAS39到IFRS9，这一修改完善的过

6、程体现了国际会计准则理事会IASB以及大众对金融工具更标准化，更严格化的确认和计量。在应用IFRS9这一准则时，使用者须在会计方面做出对应的调整，这一调整会对企业和金融机构的公司报告有所影响，进而影响报告使用者对于这些企业和金融机构的评判。尽管我国并没有采纳“直接采用”国际会计准则的模式，但是在会计准则方面也正在不断和国际“趋同”。国内的跨国金融企业，必须在国际上提前运用IFRS9这一准则，那么我们十分有必要探究IFRS9的变化对于企业和金融机构的影响，也有必要通过对比，为未来中国会计准则在不断趋同于国际会计准则的路上提出建设性的意见。1.2文献综述1.2.1国外文献综述1.金融工具相关历史演

7、变的研究1989年IASC首次将目光锁定在金融工具方面的会计准则。经过5年的探讨，1994年发布了国际会计准则第48号征求意见稿金融工具（ED48），向公众征求意见。1998年，经过多年的探讨和意见征求后，国际会计准则IAS39号金融工具：确认和计量终于诞生了。这是国际上对金融工具会计规范的一次关键定稿，为今后关于金融工具方面的会计准则打下了夯实的基础。2008年，在经过金融危机过后，IAS39暴露出很多在金融工具规范方面的问题。经过一年多的征求意见，于2009年，IASB颁布了IFRS9的第一阶段内容，对金融资产的分类进行了实质上的修改。2014年7月，历经6年的时间，IFRS9终于经过三个

8、阶段的发布，完全取代了IAS39，成为了当今的金融工具会计准则的里程碑。2.国际会计准则趋同方面的相关成果2000年6月，欧盟委员会发布了题为“欧盟财务报告战略：未来走向”的文件，在文件中委员会给准备采用国际会计准则的欧盟上市公司提出了中肯的建议。2002年7月19日，在比利时布鲁塞尔拉开帷幕的欧洲议会和欧盟委员会上，两个欧盟重量级委员会讨论通过了“关于运用国际会计准则的第1606/2002号决议”。由此，国际会计准则被作为上市公司的财务报表准则标准被欧盟承认。2002年9月，美国会计准则委员会（FASB）与国际会计准则理事会（IASB）联合发表了“诺沃克协议”（Norwalk Agreeme

9、nt），双方表达了相互趋同的立场。在后来的国际会计准则制定中，大量文件和征求稿都是IASB和FASB双方经过协商讨论后，联合发布的。美国依据自己的经济地位，也正在积极推动者会计准则的趋同运动。在亚洲，2004年7月日本会计准则委员会ASBJ发布了文件会计准则理事会中期运营方针。其中，ASBJ确定了日本会计准则走向国际化战略方针。2006年7月，日本金融服务局计划和协调委员会发布了关于会计准则国际趋同报告。在日本各方利益相关者的共同推动下，本着以提高会计准则质量和缩小日本会计准则和国际会计准则之间的差距的目标。2008年12月，欧盟委员会最终宣布认定，日本会计与欧盟国际财务报告准则之间实现了等效

10、。1.2.2国内文献综述1.金融工具相关历史演变的研究国内对金融工具会计准则的关注最早追述到2006年上海财经大学李琳发表的文章IASB对IAS39的修改进展概述。其中阐述了IAS39的征求意见稿及其正式的发布时间，并阐述了各项发布内容的概述。在2009年IASB颁布了IFRS9后，引发了学界和实务界对IAS39和IFRS9的比较和讨论。其中杨海峰在文章IASB与FASB金融工具会计准则联合改进项目的背景、进展及评价中分析了两条准则前后的区别和利弊，并对最新的项目进展做出了评价。IFRS9颁布后，针对金融工具的计量也引发了大家的思考。随着金融工具的不断创新，以及其计量的不确定性，以历史成本和公

11、允价值计量的双重模式正在酝酿。厦门大学葛家澍、窦家春、陈朝琳在文章财务会计计量模式的必然选择:双重计量中认为在国际财务报告准则中，双重计量模式已经有了很大的改进，并初露头角。IFRS9简化并完善了金融工具的确认和计量。2012年，邵丽丽发表文章IFRS9 对我国上市公司财务报告影响分析。其中作者以IFRS9 为落脚点，分析了IFRS9 对上市公司的3张表和信息披露等方面可能产生的影响。在2014年7月IFRS9完全修订完毕后，再一次引发了人们对金融工具的热议。其中党红发表了IFRS9尘埃落定一文中，详细的阐释IFRS9的变革，从缘起到最终尘埃落定后IFRS9的内容精华。 2.国际会计准则趋同方

12、面的相关成果2010年4月，我国财政部正式发布了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图，这一文件确定了我国将采取“趋同策略”。这份文件是我国在会计趋同路途上重要的里程碑，标志着我国在会计准则趋同方面所做出的巨大努力，是我国会计准则国际趋同的有力标志。张淑娇和黄聪玉在2011年IFRS9 的修订及我国的对策中指出了IFRS9改革第一阶段的内容及其可能对我国行业产生的影响，后又对我国将如何在趋同的路上应对该变化提出对策。邵毅平在IFRS9对金融行业的影响研究中除了阐述IFRS9的新变化以外，还选取了金融企业上市公司的6年财务信息研究对其影响，并进一步提出了趋同策略。1.3论文思路与结构1

13、.3.1研究方法本文研究基于最新国际准则IFRS9金融工具的确认和计量，阐述IFRS9的修订历程，通过分析每一次准则修订给使用者和利益相关者所带来的影响，揭示IFRS9变化的意义所在。同时，通过对比我国目前金融工具的会计准则和国际会计准则IFRS9，寻找准则之间的区别和相似，并根据我国目前现状，提出如何根据我国具体情况逐渐完善会计准则趋同的事业。本文以规范研究和实证研究为主，以数据统计为辅。1.3.2论文结构本文分为六个部分：第一部分，导论。整体介绍了文章的研究背景、研究意义、研究思路，以及论文结构和研究方法。同时对国内外相关文献综述，从金融工具相关历史演变研究和国际会计准则趋同两方面的相关成

14、果进行归纳和介绍。第二部分，IFRS9的发展历程及其概述。本部分梳理并回顾了金融工具确认和计量准则从IAS39到IFRS9的发展历程，并着重叙述了IFRS9的修改变革之处。 第三部分，主要对IFRS9的变化进行了对比和评述。把IFRS9与国际会计准则IAS39进行比较，针对其修改后的方面进行评价。后再与我国会计准则CAS22进行比较和评述，寻找其间差异所在。为本文的研究提供理论基础。第四部分，探究IFRS9的应用会对我国的相关企业产生怎样的影响。以中国建设银行为案例，从金融资产的分类和减值、金融负债的计量、套期保值会计四个方面探究IFRS9的影响。与此同时，正视IFRS9的修订所带来的弊端。第

15、五部分，对我国金融工具会计准则趋同方面提出有效建议。通过分析我国会计趋同的原因和障碍所在，联系我国具体情况，对我国金融工具方面的会计准则提出趋同建议。第六部分，结语。关于本文研究的局限、展望及结论。2.IRFS9的发展历程以及其概述2.1IAS39到IFRS9的发展历程1998年12月，国际会计准则委员会IASC颁布了国际会计准则第 39 号金融工具：确认与计量IAS39的第一个版本，2003年又对IAS39这一新准则进行了修订。在2004年11月，欧洲委员会决定与2005年1月1日起，在欧洲实施和采用IAS39。直至2008年期间，IAS39修订完善多次，但是IAS39准则的规则导向性质，决

16、定了其带给使用者的困扰。许多使用者和利益相关者都认为其难以理解、不便于应用，十分晦涩，要求国际会计准则委员会IASC尽快简化IAS39所带来的问题。2008年金融危机，IAS39的问题更是毕露无疑，关于推动金融工具会计准则修订的呼声也越来越高。在此之后，包括二十国集团（G20）峰会、金融稳定理事会（FSB），以及金融危机咨询组（FCAG）等都参与推动改进金融工具会计准则、降低金融工具处理的复杂程度，并解决企业自身信用恶化在报表上的展示等问题。而后2009 年7 月，IASB 在全球范围内发布了金融工具分类与计量（征求意见稿），征求和收集公共意见，并将意见反馈给IASB。2009年11月12日，

17、IASB国际会计准则理事会发布了国际财务报告准则第 9 号金融工具（IFRS 9）。在这份准则中，IFRS9中新的金融资产的分类和计量取代了原IAS39中的内容。2010年10月28日，IASB补发IFRS9关于金融负债部分，延续了IAS39的内容。而后的2013年11月，国际会计准则理事会又再IFRS 9中增加了套期保值会计模型，允许采用公允价值计量制定金融工具，更利于套期保值会计的风险管理。最终，2014年7月24日，IFRS9的最终版本得以落实，完全取代了原会计准则IA39。其中，新版本的会计准则引入了“预期损失减值准备模型”。IASB要求，最终版本的IFRS9将强制执行于2018年1月

18、1日。2.2IFRS9修订内容国际财务报告准则第9号金融工具的主要内容包括：金融资产、金融负债和某些非金融项目买卖合同的确认和计量。2014年7月，国际财务报告准则第9号（IFRS9）完成了三个阶段的修订进程，最终替代了国际会计准则第39号金融工具：确认和计量(IAS39)。IFRS9的修订内容主要有以下几项：1.金融资产的分类根据金融资产的“商业模式”和“合同现金流特征”对其进行分类，可以分为满足以摊余成本计量的金融工具和以公允价值计量的金融工具这两类。其中，满足以下两个条件的金融工具，按照摊余成本计量：（1）该主体业务模式是以收取合同现金流量为目的，且仅以收取合同现金流为目的；（2）该金融

19、资产在和同条款日期内产生的现金流量仅仅包含本金和到期利息。不满足上述条件的金融工具，按照公允价值进行计量。2.金融负债在新准则中，金融负债的基本分类模型及其相关条款还保留了IAS39的内容，保留了摊余成本计量和公允价值计量的方法。当金融负债因为自身风险的恶化等因素造成的损益，直接计入其他综合收益中，不在损益中体现。3.金融资产的减值IFRS9在资产减值准备上替换了IAS39采用的“已发生损失模式”，而是采用了一套具有前瞻性的“预期损失”的减值模型。在获得金融资产的第一时间，就要求持有主体对该金融资产12个月内的预期信用损失做减值会计处理。一旦信用风险有显著增加，持有主体必须确认全部预期信用损失

20、。4.套期保值会计在套期保值会计方面，IFRS9出台了一套更有利于报告主体充分反映其风险管理活动的套期会计模型。其在套期保值工具的资格、套期有效性测试，以及相关风险管理活动披露要求的扩展方面都进行了更好的修订和完善。3.IFRS9的评述与比较3.1IFRS9与IAS39的差别3.1.1金融资产部分1.金融资产的分类原国际会计准则IAS39把金融资产分为四个种类，也就是所说的四分法：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产。但是其分类方法定义模糊，没有给使用者提供一个清晰的逻辑框架，难以理解和应用。在IAS39中，金融工具的分类方式把金融工具

21、的性质、使用方式和管理层的意图混为一谈，因此衍生了多种分类方式，造成了使用者的困扰。例如，在IAS39下，一个企业持有的债权性金融工具，初始分类为可供出售金融资产；当其公允价值下降时，企业可以通过把该金融工具重新分类到持有至到期投资，避免公允价值的下跌在损益上面体现，这给财务报表的使用者制造一种假象，影响使用者对企业的判断。IFRS9将分类标准简化，并明确了其定义和界限，根据其商业实质和合同现金流特征将金融资产分为了两类：以公允价值计量和以摊余成本计量的金融资产。IFRS9根据业务模式本身和现金流特征分类，清晰可靠，一方面简化了分类的类别，另一方面给了使用者一个明确的分类标准，消除了IAS39

22、中的种种特例。由此，IFRS9避免了金融资产根据管理层的利益进行盈余管理而进行重分类的行为，使得财务报表不能真实公允的反映金融工具的实质。2.金融资产的计量在IAS39中，持有至到期投资及贷款和应收款项是按照摊余成本计量，另外两个类别的金融资产按照公允价值计量。当金融资产没有外界活跃市场，公允价值不能可靠获得的情况下，该金融资产按照历史成本计量。在这种情况下，历史成本不能正确反映金融工具的价值，给使用者造成困扰和迷惑。在IFRS9中凡是权益性金融工具均以公允价值计量，其公允价值变动计入损益。而债权性金融资产的公允价值则计入其他综合收益，同时满足业务模式测试和现金流量特征测试的权益性金融资产按照

23、摊余成本计量。这一变化，避免了企业管理层通过对金融资产因为自身信用风险增多，导致公允价值降低，在报表上反而体现出盈利的假象。3.金融资产减值在IAS39中，针对金融资产的减值主要有两点问题。第一，金融资产减值采取“已发生损失模型”。当金融资产在测试减值时，必须有客观证据佐证，企业才可以确认其减值金额。在这一规定中，减值的确认发生在损失真正产生之后，这为企业自身提供了一个平滑的过渡期，外界财务报表使用者只能在金融资产的减值方面得到“后知后觉”的告知结果，并不能在金融资产已经有迹象减值的时候得到“预防”的信息。 这也是2008年金融危机的产生的一个重大原因，很多公司延迟确认损失，致使其突然陷入困境

24、，给利益相关者造成巨大损失。第二，在IAS39中，不同分类的金融资产在提取减值时所采用的方法各不相同，在减值转回方面也制定了不同的方案。这样多种繁杂的方法给使用者造成极大的困扰，操作过程不便，财务报表使用者也不能直观地从减值中看出金融资产的减值转回情况。在IFRS9中把金融资产的减值分为三个阶段，由以前的“已发生损失模型”过度到“预期损失模型”。在获得金融工具的第一时间，企业或者金融机构就要确认未来12个月的预计损失，尽管此时金融资产并没有任何客观证据表明该金融工具在未来一定会发生减值。当金融资产的信用风险明显增加之时，即使并没有产生真正的违约行为，这时也将确认全部预期减值准备。当有客观证据证

25、明违约发生之时，一方面需要确认预期的全部减值准备，另一方面该项金融资产自此以后的利息按照减值后的账面价值计算。3.1.2金融负债部分IFRS9的金融负债部分与IAS39关于金融负债的分类与计量原则没有很大差异。金融负债分为按公允价值计量且公允价值计量和按摊余成本计量这两类。但是在IFRS9中，金融负债的公允价值变动计入其他综合收益中，不体现在当期的利润中，只有金融负债实现交易或者实现价值时，其真正的收益或者损失才从其他综合收益中转移到报告主题的利润中，展现给财务报表的使用者。这一小小的改动，却避免了原金融负债确认和计量在IAS39中的巨大缺陷。在IAS39中，金融负债的公允价值变动直接计入当期

26、损益。当金融负债的公允价值减少时，在财务报表上企业的利润反而显示出增加。例如，一个公司今年真正的利润为0。但是由于今年该公司持有的金融负债公允价值减少了，所以利润表中的投资收益项目反而增加了。这一结果会对财务报表使用者的判断产生负面影响，误认为企业的经营状况有所改善。实质则是，企业的自身信用风险增加。3.1.3套期保值部分IAS39和IFRS9中关于套期保值的部分变化并不是革命性的，但在IFRS9中，其稍作改动，反而让套期保值可以更好地展现给财务报表使用者，也让企业自身在套期保值会计方面更加明确。在IAS39中规定，只有套期有效性在80%-125%的金融项目，才可以使用套期保值的会计。这一规定

27、，将套期保值控制在了一个量化的范围内，并限制了企业只有使用金融工具时才可以运用套期保值会计。这两条看似合理，却将一些真正在运用一系列套期项目的企业隔在门外，进退两难。例如，某企业确实购入了某金融衍生工具，如运用远期合约锁定市场价格，但是由于通过计算，其套期保值有效性低于80%为75%，那么则不适用套期保值会计。但是该远期合同的目的确实是为了稳定价格，降低企业未来的价格风险。另一方面则是原IAS39仅仅把套期保值会计局限在了金融工具，而有些做实物销售的企业经常通过购买实物期权规避风险。在IFRS9中，准则取消了这一限定。通过看似简单的修改，IFRS9中所反映的套期保值会计可以真正让运用套期保值的

28、企业把金融工具的运用展现在会计方面，供财务报表使用者更好地去判断企业的风险管理。但是，通过取消固定的套期保值测试范围，企业又多了一个可以操纵盈余管理的方法，将其真实目的不是风险管理的金融或非金融项目归属到其中。3.2 IFRS9与我国会计准则CAS22的差异IFRS9在2014年7月底终于实现了三个阶段的改革，完全替代了IAS39。在我国，也有相对应的金融工具确认和计量方面的准则CAS22。我国的CAS22金融工具的确认和计量，目前与原国际会计准则IAS39更加接近。我国把国际会计准则的最新更改也作为修订我国自己会计准则的标杆，所以下面，我们就目前我国现行的会计准则CAS22和国际上最新的财务

29、报告准则IFRS9之间，做一个简单的对比，寻求其中差异，为今后的修订改革做下有力的铺垫。其差异主要体现在以下几点：3.2.1金融工具的分类IFRS9把“业务模式”和“合同现金流特征”作为判断金融资产的分类依据。而CAS22还停留在把金融资产的持有目的和管理层的意图作为判断基础。这一点与IAS39中的四分类法判断依据是一致的。在CAS22中把金融资产分为四类，分别是以公允价值计量的金融资产（交易性金融资产）、持有至到期资产、贷款和应收账款和可供出售金融资产。那么在金融资产分类时，企业首先根据资产状态把金融资产分为流动资产和非流动资产。流动金融资产分别再归类到到贷款和应收账款或者交易性金融资产中。

30、非流动资产根据管理层意图分指持有至到期资产或者是可供出售金融资产。3.2.2金融工具的重分类 当持有至到期资产在未来12个月内有提前出售或者转移的打算，并且出售部分达到该资产的80%以上，那么企业可以将该持有至到期资产剩余部分重分类为可供出售金融资产。亦或者，管理层对该持有至到期资产的意图有所改变，那么也可将该金融资产重分类至可供出售金融资产。但是，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与其他金融资产之间不得相互转换。而IFRS9中，重分类的前提必须是合同业务模式发生改变。 3.2.3金融工具的计量CAS22中关于金融工具的计量，其中公允价值选择权部分和IAS39完全一致，针对混合金融工

31、具允许运用公允价值选择权。CAS22规定，满足下列条件之一的，企业可以选择使用公允价值选择权:该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、金融负债组合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告;包含一项或多项嵌人式衍生金融工具，除非该嵌入式衍生金融工具未曾重大地改变相关现金流量，或者有被明显禁止的情形。IFRS9中，只允许为了减少金融工具的会计匹配误差（accounting mismatch）而对公允价值进行选择，嵌入衍生工具的混

32、合金融工具也不必再拆分计量。3.2.4金融工具的减值准备 IFRS9是第一个采取“预计损失减值准备模型”的会计准则，我国的CAS22中，依旧以原IAS39中的减值模型为主，采用“已发生减值准备模型”。CAS22中规定，“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备”。4.IFRS9的应用对我国企业的潜在影响4.1金融工具案例分析4.1.1金融资产的分类对企业的影响本文选取了在中国上交所和香港港交所同时上市的企业中国建设银行作为样本代表进行分析。在中国上交所，建设银行运用中国企业会计准则编制财务报表；在香港，建设银行运用国际会计准则编制报表。通过对比，我们可以看到在两种会计准则对建设银行的金融资产分类方面的影响。本文将简单概括数据说明：1.本文将金融资产分为一下六个类目：交易性金融资产，衍生金融资产，可供出售金融资产，客户贷款和垫款，持有至到期投