注册会计师职业道德问题.docx

1、注册会计师职业道德问题注册会计师职业道德问题研究一、引言 最近几年，对会计和审计的社会评价下降是世界性现象，不是我国的特有现象，不能完全用改革不到位或市场制度本身的缺陷来解释。五大会计公司在2001年也都因审计质量问题受到起诉或不同程度的严厉处罚。上市公司做假账的地雷集中爆炸，使人们对相关会计师的道德产生疑义，也使注册会计师的公信力降到了前所未有的低点。但是，做假事件的集中爆发，也可以使注册会计师行业完全暴露在镁光灯之下，使这个行业在发展中所遇到的问题无论大小集中显现，让人不容回避。这有利于问题的集中解决，从而有利于整个行业的发展。 11问题的提出 我国国民经济和社会发展“十五”计划纲要从战略

2、高度明确提出要“大力倡导诚实守信的职业道德，加快建立健全社会信用制度”。两会期间，许多代表和委员们也纷纷呼吁要在全社会提倡诚实、信用的观念，建立社会信用制度，这在全国范围内引起了共鸣。注册会计师行业作为中介组织中的一支重要力量，在我国社会主义市场经济建设当中，在全社会大力倡导诚信的背景下，深刻认识和领会行业诚信建设与行业规范发展的紧密关系，大力贯彻“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”的要求，深入研究和倡导行业诚信制度的建设，不仅关系到社会公众对行业信赖程度，关系到行业生存和发展的舆论与市场环境，而且关系到市场经济运行秩序和运行质量的维护与保障，但是我们在审计的过程中，发现若干现实问题令人

3、沉思。 一是上市公司的账表之乱令人吃惊。在审计过程中，审计的公司账务非常混乱。公司账表自身不能平衡，审计人员竟然需要先为公司把账表调整平衡才能进行正常的审计业务。上市公司的财务人员很多基本的财务知识也不清楚，特别是新颁布的财务方面的规章制度根本都不了解。例如：对于企业的准备金，注册会计如何能在履行其职责中，不提及和不注意这一重大事实，并对企注册会计师职业道德规范问题研究业财务状况提出真实正确的评语，缺乏相应的可操作的法规。 二是上市公司造假情况比较严重。特别突出表现在银行信用工具方面，很多汇票根本就没有任何经济业务发生，但母子公司之间互开承兑汇票，然后到银行进行贴现。银行为了谋求利益默许上市公

4、司的这种行为，用上市公司财务人员的话来说，跟银行关系很好。上市公司基本上与税务、工商部门都有着良好的业务关系，所以很多不合法的做法，都被纵容了。上市公司在很大程度上受到当地政府部门的保护，政府经常出面为上市公司协调方方面面的关系。 三是注册会计师在执业独立审计业务时，承受的来自各方面的压力很大。一般来说，上市公司跟会计师事务所有着较长时间的业务往来。审计的注册会计师也与被审计单位有较长时间的业务交往，所以在审计过程中较多听从于被审计单位的意见。虽然签字会计师也很怕出现审计失败，但大多都抱有侥幸心理。在审计实务中，有时候会要求被审计单位进行调账，但当所调整的账损害上市公司自身利益的时候，上市公司

5、往往会想方设法加以阻挠。最后，上市公司通知会计师事务所，要求总经理亲自出面来解决。总经理最后出于事务所自身利益的考虑，要求审计的注册会计师对上市公司的帐予以确认，不再调整。四、是注册会计师在进行法定审计业务的时候，所使用的手段是单一的、简单的。仅仅依靠审阅被审计单位的会计凭证，发几份询证函。目前，上市公司要造假，他们从发票到凭证，以及各种合同协议等等，都可以进行伪造。注册会计师很难于辨别某项经济业务的原始资料是不是真实可靠的。其实，很多时候，业外人士能够使用的方法，注册会计师是无法使用的。 因此，审计失败的原因并不完全在于注册会计师自身的职业道德。控制和发现非法事件的主要责任应由管理当局承担。

6、目前的各种环境及制度不能对注册会计师进行有效的保护，注册会计师往往处于弱势群体。他们自身的利益不能得到很好的保护，为了生存往往违反职业道德。因此，要加强注册会计师职业道德规范的建设，需要全方位的寻求解决办法。2本文的研究思路和方法 本文阐述了注册会计师职业道德的基本概念，注册会计师应当遵守的道德规范，注册会计师的道德修养和教育，注册会计师职业道德水平提高的途径和方式。从内因和外因、主观原因和客观原因等方面进行了论述，从会计学和产权的角度，结合经济学的理论对我国注册会计师职业道德失范问题加以剖析，主要通过研究注册会计师职业道德规范与市场经济及注册会计师行业的紧密关系，阐明注册会计师行业职业道德规

7、范的具体内涵，并对注册会计师职业道德规范的建设提出意见和建议。同时，对几个与注册会计师职业道德密切相关的热点问题进行了延伸研究。【关键词】：注册会计师 注册会计师职业道德 执业环境 监管 法律规范 现状、存在的问题一、中国注册会计师的职业道德概述概述：注册会计师职业道德是指在注册会计师职业活动中应遵循的、体现注册会计师职业特征的、调整注册会计师职业关系的职业行为准则和规范。即注册会计师从事会计工作应遵循的道德标准。注册会计师作为市场经济中的一项重要职业,其提供的信息质量如何，将直接影响经营者、投资者、社会公众、政府的决策和利益关系，从而影响整个社会经济秩序。注册会计师职业道德作为会计信息载体的

8、生产者、监督者，是调整会计职业活动利益关系的重要手段1、 注册会计师职业道德规范（1） 注册会计师职业道德的含义注册会计师职业道德：是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。（2）注册会计师职业道德的重要性 当前我国经济成分丰富且复杂， 生产方式及人们的生活方式有了很大变化。国家、集体、个人三者之间的利益关系及人事关系比过去大大复杂化。随着改革开放的不断深入一些旧的道德传统严重阻碍了新体制的运行，阻碍了市场经济的健康发展。这为会计职业道德建设提出了更新、更高的要求。市场经济是按照价值规律的要求实现社会资源合理配置的经济运行方式 价值规律是商品市场经济运行的基本原则。国家

9、的宏观调控必须通过制定和实施符合价值规律要求的经济政策以及利用经济杠杆来实现。如果会计人员违背会计职业道德那么市场经济就难以形成平等的竞争机制。（3）、注册会计师职业道德规范的内容中国注册会计师职业道德规范指导意见分为两个层次，一是基本原则；二是具体要求。基本原则包括注册会计师旅行社会责任，恪守独立、客观。公正的原则，保持应有的职业谨慎，宝石和提高专业胜任能力，遵守审计等职业规范，旅行对客户的责任以及对同行的责任等。2、 注册会计师职业道德规范的基本原则（1） 独立、客观、公正独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是注册会计师职业道德的基本要求。独立：独立性是注册会计师执行

10、鉴证业务的灵魂，如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。美国注册会计师协会，较早给出独立性的权威解释：“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”客观：注册会计师应当力求公平，不因成见货偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。注册会计师在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性。公正：注册会计师在提供服务时，应当坦率、诚实、保证公正。公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真是的含义。（2） 专业胜任能力和应有关注专业胜任能力：注册会计师应当具有专业知识、技能货经验，能够胜任承接的工作。专业胜任能力既要

11、求注册会计师具有专业知识、技能和经验，有要求其经济、有效地完成客户委托的业务。应有关注：应有关注要求注册会计师在执业过程中保持谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。（3） 保密注册会计师与客户沟通，继续建立在位客户信息保密的基础上，这里所说的客户信息通常是指商业秘密。（4） 职业行为注册会计师的行为应当符合本职业的良好声誉，不得有任何损害执业形象的行为。这一义务要求注册会计师陆姓对社会公众、客户和同行的责任。（5） 技术准则注册会计师应当遵守的技术准则有：第一，中国注册会计师执业准则；第二，企业会计准则；第三，与执业有关的其他法律、法规和规章。二、我国注册会

12、计师人员职业道德的现状、存在的问题及成因（一） 我国注册会计师人员职业道德的现状改革开放以来，社会主义市场经济获得长足发展，人们的经济条件、生活水平得到提高。同时，我国正处在计划经济体制向市场经济体制转化的时期。建立完善的社会主义市场经济体制是我国经济体制改革的目标。然而近年来，处在经济体制转变中的人们，思想意识和价值观念也在发生各种变化。会计工作处于各单位经济管理工作的前沿，会计人员身处掌握财经大权的关键地位，在一些不健康的消极环境下，其价值观念不可避免地受到冲击，出现这样那样的问题，在会计界突出表现为会计信息严重失真，假账盛行。一些企业为了取得上市资格、扩大募股资金，已上市公司为了继续融资

13、或维护上市资格，避免停牌摘牌，或者为了炒作股票、获取暴利等，通过各种手法虚增利润，进行盈余操纵，虚假陈述，故意隐瞒或蓄意歪曲重大信息等，更有许多企业通过人为会计政策调整、虚摊待摊费用、隐瞒收入等手法，大肆偷逃国家税收。就目前了解到的信息来看,中国会计信息失真已到了相当严重的地步。 中国经营报记者对2008年年初以来证监会公开对上市公司财务报告虚假披露的行政书进行统计发现,2008年至今,共有24家上市公司因为虚增收入、虚增固定资产、违规向关联方提供资金等原因受到行政处罚,涉及金额从数千万到上亿元不等。而同期仅有5家担任审计的注册会计师事务所,因为在这些虚假年报上签字而受到行政处罚。这种行为几乎

14、要成为一种“低风险、高回报”的“商业活动”。在这个过程中，一些会计师事务所、注册会计师担当了重要但却不光彩的角色。 2010年1月新华社发布了财政部门十年查出违规问题金额达3387亿的具体报道。据新华社1月20日消息，财政部副部长丁学东20日表示，财政部组织专员办和地方财政部门开展会计信息质量检查工作十年来，各级财政部门累计检查企事业单位44580户，查出违规问题金额3387亿元，处理处罚企事业单位13562户，处理处罚会计师事务所757家，处罚注册会计师1306人，依法查处了一大批重大会计造假案件。现实中发生的一桩桩案例如同正在不断敲响的警钟。它告诫人们，失真的会计信息不仅会误导投资者与债权

15、人，使其决策失误，而且会导致国有资产和财政收入的大量流失，扰乱国民经济宏观调控和市场的经济秩序。市场经济是法制经济，需要建立一系列法律法规来规范市场活动，但是这种规范作为一种“硬约束”是难以完全包括其所有方面的，而且法律法规都要人来遵守，一个人是否舞弊，是由自我理性、感受压力和舞弊的机会，三个因素决定的。因此建立市场经济的道德规范,加强注册会计师的职业道德建设，实现对市场行为的有效约束与调控是十分重要的。（二）我国注册会计师人员职业道德存在的具体问题1、法律、到的意识差在我国，不少会计师人员不能做到熟悉法规、依法办事，遵纪守法的也是也日益淡薄。他们缺乏置业理想和敬业精神，不关注、不学习会计法规

16、，就更谈不上遵纪守法，依法办事了。更甚至于还有些会计人员在工作中记账不符合规范，导致账簿混乱、账表不符。这些都大大降低了会计工作效率和会计工作质量，违背了职业道德的要求。2、会计师人员会计职业道德观念淡薄，违法犯罪行为屡屡发生在实际工作中，有些中介组织为了谋取利益明智自己提供的有关资产评估、验资、审计等证明文件与被审计对象的客观实际不符而仍然提供这些内容虚假的证明文件等。（三）造成当前会计师职业道德现状及其存在问题的原因 注册会计师承担法律责任的原因既有外部环境原因，又有业界自身的原因，改革开放虽使我国市场经济初步建立起来，但是从目前来看，作为市场经济主体的企业尚未完全达到规范化运作，社会公众

17、对注册会计师的责任存在期望偏差，现行法律法规体系也不健全，致使注册会计师的执业环境仍不完善，这无疑加大了注册会计师的审计风险，成为注册会计师涉讼的“导火索”。另一方面，由于我国注册会计师事业发展时间短、不成熟，其执业水平与国际会计公司相比仍存在一定差距，会计师事务所内部管理体制和注册会计师自身素质都有待加强，这也是造成目前诉讼增加的原因之一。 1、注册会计师法律责任产生的若干外部环境因素 （1）上市公司运作不规范，造成委托人与注册会计师的“合谋”行为 正如前文所述，我国注册会计师执业环境尚待改进。上市公司的公司治理结构不合理和由此产生的审计关系失衡是证券市计市场不公正的根源之一。由于种种原因，

18、我国大部分上市公司是由国有企业通过改制、改组形成的，企业的实际所有者缺位，从而造成发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设（大股东“一言堂），这种“内部人控制”现象严重。在这种治理结构下，经营者由被审计人变成了审计委托人，成为审计的实际委托人，管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为，审计费用等事项也由公司管理层来决定。因此，上市公司管理层在审计交易中。决定着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容。完全成了会计师事务所的“衣食父母”，致使会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。这样在审计业务市场的激烈竞争下，导致注册会计师接受或默许委

19、托人的某些不正当的行为，或者利用自已的专业知识及优势提供一些不适当建议，使得企业管理层的一些操纵会计信息披露的行为得以存在和发展，以此赢得审计业务，获得不正当的业务收人。这些操纵行为的进一步发展，往往会形成比较恶劣的社会后果，如：安然公司的行为不仅导致安达信的破产，也对资本市场的信息真实性形成了较大的打击。 （2）委托人的不法行为 现代审计是建立在对内部控制研究和评价基础上的抽样审计，不论被审计单位的内部控制制度设计和运行得多么有效，一旦企业内部人员串通舞弊，内部控制制度就会失去作用。而企业追求利润最大化，或者企业内部管理人员寻求自身的最大回报等因素，很容易导致企业管理人员采取不合适的会计信息

20、处理方法，通过非法交易或者做假帐等手段，操纵企业会计信息的揭示。在审计业务过程中，委托人的故意舞弊行为，往往增加了代理人审计的难度，不能指望注册会计师通过审计查出会计报表中所有的错误和舞弊，注册会计师即使恪尽职守，保持应有的职业谨慎，仍然不能保证查出会计报表中存在的全部错报，这样就提高了会计师的审计风险，导致事务所在审计过程中出现审计失败，从而在一定程度上增加了会计审计事务所、注册会计师被追究法律责任的可能性。 （3）社会公众的期望偏差 就注册会计师与社会公众的关系来说，也存在一些对注册会计师执业不利的因素，即社会公众的期望偏差。 误解会计责任和审计责任 如上面所说，会计责任和审计责任都是两个

21、不同的概念，审计责任衍生于会计责任，以会计责任的存在为前提。然而遗憾的是，许多人有意或无意地忽略了这种重要差异，将会计责任与审计责任混为一谈，或者无视会计责任和审计责任之间的联系，而将焦点不恰当地都集中于审计责任；甚至把经营失败视为审计失败，将企业无力偿付债务、因经营业绩不良而退出上市等纯粹的经营者责任归咎于注册会计师。其结果必然是，企业管理当局的责任在事实上被淡化，这从某种意义上强化了作为委托方的企业管理当局本来就居优势的谈判地位。而失去企业管理当局的真诚配合以及一致的责任约束，单靠注册会计师去规范会计信息，这不仅加大了审计风险，而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。 忽略经济、法律

22、等具体环境 众所周知，与西方发达国家相比，中国注册会计师事业起点低、起步晚，相关成本的发生与否以及大小不是注册会计师行业所能控制的而是与当时的经济政策、法律政策、地方保护、政府干预、市场规范程度以及企业委托动机等诸多因素密切相关。在中国的审计收费低廉，不正常的佣金普及，注册会计师的收入很低。按成本效益原则，根本无法达到审计准则的质量要求。离开历史条件和注册会计师的法律责任，或试图将全部责任转嫁给中介机构，有失公平。 功利驱动缺乏应有的客观态度 当企业经营失败以及发生其他重大的损害利害关系人利益事件时，人们往往不向主要责任人企业管理当局伸张权利，而是不约而同地将矛头指向注册会计师。如按法理，承担

23、责任有先后、轻重之分。但日前很多司法人员往往片面执行注册会计师的财产，对于相关当事人的过错却“漠不关心”。即使判决书中判决注册会计师的赔偿顺序在其他当事人之后，最后执行的结果也往往只有注册会计师承担了责任。 立法方面的相对滞后 为了明确中国注册会计师的法律责任，维护市场经济秩序，国家先后出台的刑法、注册会计师法、证券法。公司法中，都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定，这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变，立法顺序的先后不同，使得这些现行法律中，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。如专向性立法，它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定，会导致追究注

24、册会计师法律责任时尺度不一致，不平衡；强调实体法，轻视程序法，带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾；不同司法文件的解释带来的会计师事务所赔偿金问题等等，这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。而独立审计准则在公众及司法部门眼中只是一个行业规范，不具有法律性质。1、经济利益的差异 在市场经济条件下，注册会计师职业活动中的各种经济关系日趋频繁复杂，而这些经济关系的实质就是经济利益关系。在我国社会主义市场经济的逐步发展中，各种经济主体的利益与国家、社会的公众利益时常会发生冲突。满足国家宏观调控和市场运行的会计管理体系还没有形成，会计审计体系也没有很好完善，而企业恰恰又是社会各方利益的焦点。宏观与微

25、观利益的差异，在很大程度上诱发了注册会计师敷衍了事，甚至造假的产生。这些差别往往会在从事注册会计师工作者的行为上有所体现或有所倾向性，使得每个单位和个人都在为自己圈子的物质利益而斗争，从而引起经济利益的重新分配。 我国注册会计师审计收费的依据是中华人民共和国价格法和中介服务收费管理办法。而中介服务收费管理办法未对收费做出统一的、具体的规定。因此，产生地区之间的差异很大。北京注册会计师的收费标准为300元 小时、福建160元 小时、四川240元 小时。国内的注册会计师和国际注册会计师收费的双重标准对国内会计师事务所来说有失公平。以计时收费为例，国内会计师事务所审计收费采用政府指导价，国际会计师事

26、务所收费采取市场调节价，国内会计师事务所的审计收费与四大跨国会计师事务所(安永、德勤、毕马威、普华永道)相比，有着天壤之别。“四大所”在我国享有超国民待遇我国主任会计师的最高收费为400元/小时，而国际所为2750元/小时。同一个审计项目，“四大所”的收费高出国内所25倍。例如。北京一家高科技公司聘请德勤为其外部审计师，在一项法定审计业务方面，双方谈定的价格是2O万美元左右，如果聘用国内所最多收费50万元人民币。这又间接的导致利益的冲突，从而引起道德偏差。 自然人、经济人、社会人是人的三大属性，自然人性救生，经济人性求利，社会人性求义。当前虽然处于后金融危机的阴影中，人们背负着如就业、职场生存

27、、房价高企等诸多压力的突袭，但是这些没有危害到绝大多数人的自然属性，食尚可果腹，衣尚可遮体，也没有对相当多数人的经济属性产生毁灭性的打击，人们的基本经济基础还在，但人们对经济利益的追捧由于经济危机达到了一个空前的高度，因此，就出现了抛弃我们社会人的属性，舍义取利，甚至舍生取利的情况时有发生。2、注册会计师法律责任产生的行业内部因素 涉及注册会计师的诉讼案件日益增多，不仅与注册会计师执业的外部环境有关，在很大程度上也与行业内部的不良行为有很大关系。某些会计师事务所风险意识不强、质量管理不严格也是招致诉讼的重要原因。我国注册会计师业恢复时间不长，在短期内很难达到令人满意的程度。现在事务所改制刚刚完

28、成，有些事务所还没有完全从旧体制下转变过来，与原挂靠单位之间还有着千丝万缕的联系，这就造成注册会计师执业时对审计风险的考虑不够，为事务所的发展埋下了隐患。 另外目前某些会计师事务所的从业人员素质也达不到要求。会计师事务所里的一些年龄较大注册会计师资格多由“授予”而来，虽然实践经验丰富，但接受新事物的能力不如年轻人，对许多新的规章制度理解不够，执业时难免受到一定影响。而很多年轻人，甚至在校读书期间就获取了注地会计师资格，到事务所去以后缺乏应有的培训和锻炼，就担当起审计重任，这无疑影响审计的执业质量。三、多管齐下不断规范CPA执业环境，加强注册会计师职业道德建设，从而形成合法有序的市场准则。（一）

29、注册会计师执业环境的改善 1、改善我国上市公司与注册会计师审计关系 改变我国注册会计师执业公正难的现状，笔者认为要从治理需求入手，一要完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性：二是治理会计市场，使会计市场由买方市场向均衡市场转变。 （1）完善企业法人治理结构 建立产权明晰的现代企业制度，完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性。企业管理当局是会计责任人、受托枉人注册会计师的聘任应与被审单位的管理当局分离，这是注册会计师保持审计独立性最根本的一环，这则需要加强董事会的独立性和监事会的监督。在现行的法律框架下。有几种做法可供选择： 首

30、先，上市公司设立外部独立董事制度，注册会计师的聘任可由外部独立董事提名，报股东大会批准；其次，仍由董事会提名注册会计师，但控股股东和主要经理人所代表的股东在股东大会表决时要回避；最后，限制被审单位的注册会计师解聘权。 （2）治理会计市场 使会计市场由买方市场向均衡市场转变。行业监管部门要严把“市场准入关”，要逐步提高进入会计市场的门槛，尤其是证券、金融、大中型企业的审计资格，以此形成注册会计师与客户力量的抗衡，减弱客户施加的不正常压力。 2、形成恰当的公众期望 在注册会计师、被审计单位管理当局和委托者三个主体之间体现着三对相互关系。公众应该恰当的理解作为主体之一的注册会计师的责任，即应对注册会

31、计师应该承担的法律责任形成合理的期望，严格区分各主体的责任。 （1）审计责任与会计责任的划分 应明确界定被审计单位管理当局的会计责任与注册会计师的审计责任。也就是说，被审计单位管理当局提供的会计资料存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责，注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签定的约定书的要求，对会计报表发表意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。 （2）审计失败与经营失败的划分 注册会计师的责任是对会计报表发表意见，而是对被审计单位所有事项发表意见。即使对会计报表发表的意见也仅仅是一种“合理的保证”。注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了独立审

32、计准则的规定，保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损害与注册会计师无关。 （3）审计监督与委托者监督的划分 委托者要对管理当局进行监督和约束，以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分。管理当局经营的失败可能是审计失职的结果，然而也可能是委托人自身监督不力的结果，也可能是委托者错误理解会计信息，进而错误决策，导致“损害事实”。故注册会计师虽然要对自已的行为负责，但他不应该是经营失败的“替罪羊”，更不应该是委托者风险的“保险人”。 （二）注册会计师职业道德建设采取的措施1. 有效监管机制的完善 首先加强注册会计师行业监管离不开政府的参与，政府的积极作用应该表现在对会计事务所的执业状况加强监管，而不是干涉或影响会计事务所的独立审计。目前我国政府对注册会计师行业监管主要有各级财政部门、中国注册会计师协会、证券监督管理委员会、审计署等,诸多的政府监管部门“齐抓共管”并不意味着监管效率的提高，相反由于