第540号国际审计准则的最新进展及启发.docx

1、第540号国际审计准则的最新进展及启发第号国际审计准那么的最新进展及启发 【摘要】 2020年2月，国际审计与鉴证准那么理事会发布了国际审计准那么第540号会计估量包括公平价值会计估量及相关披露的审计，其目的在于通过强调审计人员的责任，以帮忙审计人员对财务报表中确认的会计估量包括公平价值会计估量的合理性、披露的充分性得出适当的结论。本文拟就该准那么的修订背景、最新进展情形和对我国的启发进行初步探讨。 【关键词】 国际审计准那么；会计估量；公平价值；计量；披露 最近几年来，国际会计师联合会（IFAC）下属的独立的准那么制定机构国际审计与鉴证准那么理事会（IAASB）一直致力于制定新准那么或修订旧

2、准那么，其目的是通过制定高质量的审计和鉴证业务准那么增进各国准那么与国际准那么的趋同，进而提高世界范围内业务的质量和一致性，增强社会公众对全世界审计和鉴证职业的信心，以更好地为公众利益效劳。2020年2月，IAASB发布了修订并从头起草的第540号国际审计准那么（ISA540）会计估量包括公平价值会计估量及相关披露的审计（以下简称“新准那么”），对审计会计估量包括公平价值会计估量提出了更高的要求。 一、新准那么的修订背景 “很明显，咱们处于公平价值计量和披露的实施时期，而最新的市场体会又说明对金融工具估值处于相当困难的一种环境中。因此，IAASB发布修订的准那么是及时的，它将为在复杂的估值模型

3、或重大的不可见要素投入基础上进行会计估量的审计，尤其是公平价值会计估量的审计提供深切指导。”IAASB主席John Kellas说。 新准那么将ISA540（修订）会计估量及相关披露（不含公平价值计量和披露）的审计和ISA545公平价值计量和披露的审计两个准那么归并起来。IAASB以为，通过归并，会计估量和公平价值估量的相似性应被强调，而重复部份应被去掉。新准那么要求审计人员将注意力集中在较高风险、会计判定和可能的成见等一些领域，从而帮忙审计人员对被审计单位财务报告框架体系中估量的合理性得出适当的结论。新准那么在会计估量包括公平价值会计估量审计中采纳了风险基础方式，它指出，审计人员应就估量不确

4、信性对风险评估的阻碍、治理层作出估量的方式、治理层利用的假设的合理性、披露的充分性等事项作出评判。新准那么也将为公平价值会计估量的审计，包括与估值模型相关的财务报告要求的适当运用的审计考虑提供详细的指南。 John Kellas还说明，尽管新准那么在2020年12月15日以后才生效，当其他从头起草的准那么生效时，就得考虑很多现实的问题。审计人员应充分熟悉到明白得与公平价值相关的会计原那么和规那么的必要性，并对它们的运用给予适当的考虑。因此，审计人员可能在打算和执行2020和2020年度业务时，就要考虑新准那么中的相关内容。 二、新准那么的最新进展 新准那么与旧准那么相较较，体系加倍完善，内容加

5、倍具体，可操作性更强。新准那么要紧强调审计人员在财务报表审计中对会计估量，包括公平价值会计估量及相关披露的责任，它详细论述了ISA315的修订稿和ISA330的修订稿和其他相关的准那么在会计估量方面的应用情形，也包括单个会计估量错报的要求和指南及可能的治理层成见的信号。新准那么的最新进展要紧体此刻以下几个方面。 （一）进一步明确会计估量的性质 旧准那么对会计估量性质的描述比较简单，新准那么结合会计估量的目标进一步细化。在新准那么中，一些不能准确计量的财务报表项目被视为会计估量。治理层用来支持会计估量的信息的性质和靠得住程度各不相同，因此会阻碍到与会计估量相关的估量的不确信性。估量不确信性的程度

6、相应又会阻碍到会计估量的重大错报风险，包括它们对治理层无心或成心的成见的灵敏程度。 会计估量的计量目标因适用的财务报告框架和被报告的财务项目不同而有不同。有些会计估量的计量目标是预测一项或多项可能需要会计估量的交易或事项的结果。对另外一些会计估量，包括许多公平价值会计估量，计量目标是不一样的，它表述为在计量日现实条件下交易或财务报表项目的价值，如对特定类型的资产或欠债估量的市场价钱。会计估量的结果和财务报表中初始确认或披露的金额之间显现不同不必然代表财务报表存在错报。这在公平价值会计估量中表现得尤其充分，因为已观看到的结果总会受到期后一些事项的阻碍。 （二）强调“识别和评估重大错报风险”审计程

7、序 与旧准那么相较，新准那么增加了一节内容对识别和评估重大错报风险这一程序予以专门说明。依照ISA315的要求，在识别和评估重大错报风险时，审计人员应评估与会计估量相关的估量不确信性的程度，并依照自己的判定确信，存在高度的估量不确信性的会计估量是不是将致使专门风险。 1.估量不确信性 与会计估量相关的估量不确信性的程度可能受到以下因素的阻碍：会计估量依托判定的程度；会计估量对假设转变的灵敏程度；可能减少估量不确信性的计量技术是不是存在；预测期间的长度，和来源于过去事项以预测以后事项的数据的相关性；来源于外部的靠得住数据的可利用性等。与会计估量相关的估量不确信性程度可能阻碍估量对成见的灵敏程度。

8、审计人员在评估重大错报风险时考虑的因素包括：会计估量实际或预期的金额；会计估量记录的金额；治理层作出会计估量时是不是利用了专家的工作；对以前期间会计估量复核的结果等。 2.高度的估量不确信性和专门风险 可能存在高度的估量不确信性的会计估量有：高度依托判定的会计估量，如对未决诉讼结果的判定，或取决于以后不确信事项的以后现金流量的金额和时刻；审计人员对财务报表以前期间作出的类似会计估量的复核结果说明以前的会计估量和实际结果之间存在重大不同；运用了高度专业化的模型或投入不可见的公平价值会计估量等。 看似不重要的会计估量可能由于估量不确信性致使重大错报，也确实是说，财务报表中会计估量金额的大小并非能代

9、表估量不确信性的大小。在某些情形下，估量不确信性程度很高，以至于不能作出合理的会计估量。适用的财务报告框架可能不许诺在财务报表中确认该项目，或不许诺以公平价值计量。现在，专门风险不仅与会计估量是不是应确认，或是不是应与公平价值计量相关，还与披露的充分性相关。当确信会计估量将产生专门风险时，审计人员应付被审计单位的内部操纵包括操纵活动进行了解。在某些情形下，会计估量的不确信性可能致使对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑，ISA570制定了相关处置要求并提供了指南。 （三）增加“重大错报风险的应付方法” 1. 审计人员确信点估量值或区间以评判治理层的点估量值 当以下情形显现时，确信一个点估量值或

10、区间来评判治理层的点估量值是应付风险的有效方法：会计估量不是来源于会计系统数据的日常处置；审计人员对以前期间财务报表作出的类似会计估量的复核说明治理层当期的估量进程是无效的；被审计单位对治理层确信会计估量进程的操纵未设计好或未适当执行；期末和审计报告日之间的交易或事项与治理层的点估量值矛盾；审计人员在确信点估量值或区间时可利用的相关数据有多种来源。 审计人员确信点估量值或区间时采纳的方式依照其适用情形的有效性会有所不同。例如，审计人员开始可能确信一个初步的点估量值，然后评判点估量值对假设转变的灵敏程度，以确信治理层点估量值可能落入的一个区间。或审计人员可能先确信一个区间，再确信点估量值。审计人

11、员确信点估量值的能力取决于诸多因素，包括利用的模型、可利用数据的性质和区间及估量的不确信性。确信点估量值或区间的决策还可能受到适用的财务报告框架的阻碍，该框架可能已规定了在考虑各类结果和假设后运用的点估量值，或规定了特定的计量方式。 2. 审计人员了解治理层的假设或方式 当审计人员确信的点估量值或区间和利用的假设或方式与治理层不同时，审计人员应付治理层作出会计估量的假设或方式进行充分的了解。这一了解能够为审计人员确信适当的点估量值或区间提供相关的信息，也能够帮忙审计人员了解和评判与治理层点估量值的重大不同。如当审计人员运用与治理层不同但一样有效的假设时，不同可能产生。这说明会计估量对某些假设高

12、度灵敏，因此存在高度的估量不确信性，进而说明会计估量可能是专门风险。 3. 审计人员缩小估量的区间 审计人员以为运用区间来评判治理层点估量值的合理性恰那时，那个区间应包括所有合理的结果而不是所有可能的结果，因为包括所有可能结果的区间太宽泛，不能有效地实现审计的目的。当审计人员确信的区间充分地缩小，能帮忙审计人员判定会计估量是不是被错报时，那个区间才是有效的。 通常情形下，被缩小至等于或小于一个低于财务报表整体重要性水平的金额，以评估重大错报风险和设计进一步审计程序的区间，用来评判治理层点估量值的合理性也是充分的。可是在某些行业，不太可能将区间缩小至低于这一金额，这并非是要禁止确认会计估量，但它

13、说明，与会计估量相联系的估量不确信性可能产生专门风险。 将区间缩小至其包括的所有结果都是合理的，能够通过两种方式：第一，将审计人员判定不太可能发生的在区间极值处的结果剔除；第二，在可利用的审计证据基础上进一步缩小区间，直到审计人员以为区间内的所有结果都是合理的。在极少数情形下，审计人员可缩小区间直至点估量值。 （四）增加“可能的治理层成见的信号” 治理层成见是指治理层在编制和表述信息时中立性的缺失。在审计中，审计人员可能会注意到治理层作出的判定和决策中含有治理层成见的信号，这些信号将阻碍审计人员对风险评估和应付方法是不是恰看成出结论，审计人员也必需考虑其对剩余审计工作的阻碍，而且，它们可能阻碍

14、审计人员对财务报表是不是在整体上不存在重大错报作出评判。 与会计估量相关的可能的治理层成见的信号包括：治理层主观判定实际情形发生转变时，对会计估量或作出会计估量的方式的变更；治理层自己对公平价值会计估量作出的与可见的市场情形不一致的假设；可能产生有利于治理层目标实现的点估量值的重大假设的选择或构建；过于乐观或悲观的点估量值的选择等。 三、新准那么对我国的启发 2006 年，我国财政部公布了新的会计审计准那么体系，其中包括中国注册会计师审计准那么第1321号会计估量的审计和中国注册会计师审计准那么第1322 号公平价值计量和披露的审计，随后又发布了增强准那么可操作性的指南。这两项准那么充分借鉴了

15、国际上旧的ISA540和ISA545 的大体框架和内容，第一次为中国注册会计师对公平价值的计量和披露执行审计工作提供了依据，填补了原先的独立审计准那么的空白，在当前新会计准那么大范围运用公平价值计量属性的背景下具有重大的现实意义。但同时，IAASB也加速了修订更新国际审计准那么的步伐，前后发布了一系列审计准那么的征求意见稿，本文所述的是前不久出台的一项准那么，将旧的ISA540和ISA545进行归并，对相关内容整归并补充完善。笔者以为，新准那么的发布对我国审计准那么的进一步完善有很强的借鉴意义。 （一）及时对相关审计准那么进行修订 第一，我国对会计估量和公平价值计量和披露的审计是通过现行审计准

16、那么第1321号和第1322号来标准的。二者在审计目标、审计程序和估量的不确信性特点等诸多方面都有相似的地方，将两项准那么整合起来，去掉重复部份，能在专门大程度上提高审计效率。第二，IAASB启动了新一轮准那么修订打算，我国也应结合本国的实际情形及时跟上，不然将离国际趋同的目标愈来愈远。 （二）重视专门风险并踊跃采取应付方法 关于可能产生专门风险的会计估量，若是治理层未充分重视估量不确信性的阻碍，审计人员必要时应确信一个区间来评判会计估量的合理性，确信点估量值或区间是对评估风险的有成效有效率的应付方法。我国现行准那么尚未从确信点估量值或区间的角度来谈专门风险的应付方法，因此可借鉴新准那么的这一

17、大亮点，引入审计人员通过确信点估量值或区间来评判治理层的点估量值的方式，以将审计风险操纵在可同意的范围内。 （三）踊跃创建公平价值计量属性运用的良好条件 2006 年，一份PCAOB的研究报告说明：审计师有关估值技术的知识水平还相当低，而且随着新估值模型的显现，审计师恐怕难以跟上估值技术进步的步伐。正如PCAOB主席Olson 所言：目前世界范围内的大多数审计师不曾同意过估值技术方面的专门培训，为此，PCAOB正考虑如何持续地对审计师进行各类估值方式的培训，并对估值方式进行详细地研究。PCAOB的考虑应当引发我国有关部门的重视。在现行会计准那么大范围运用公平价值计量属性的背景下，我国应成立公平

18、价值评估制度，加大对审计人员的培训力度，并适时出台对公平价值计量方式或程序的统一规定，而不是让其零散散布于各项具体会计准那么，为公平价值审计提供便利。 【参考文献】 1 中注协.中国注册会计师审计准那么 EB /OL .北京: 2 中注协.中国注册会计师执业准那么指南M.中国财政经济出版社，2006. 3 EB/OL. 2007-03. 4 265(Revised and Redrafted), Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, and Related DisclosuresEB/OL. 2020-02.