所得税会计案例分析.docx

1、所得税会计案例分析所得税会计案例分析税法：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。条例第56条投资性房地产1、计量模式的转变问题【例1】20x7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采纳成本计量模式，20x8年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采纳公允价值计量模式条件，该写字楼原价为5 200万元，已提折旧350万元，账面价值4 850万元，公允价值为5 450万元。假定甲企业前后期所得税税率均为25%、前期会计处理与税法一致。会计处理为：借：投资性房地产成本 52 000 000公允价值变动 2 500 000投资性房地产累计

2、折旧 3 500 000贷：投资性房地产 52 000 000公允价值变动损益 6 000 000借：所得税费用 1 500 000递延所得税负债 1 500 000 【5 4504 85025150】2、投资性房地产与非投资性房地产的转换问题1投资性房地产转为自用房地产公允价值计量模式【例2】20x9年1月1日，甲企业因租赁期满，将出租的办公楼收回，用于本企业自用。20x9年1月1日，该办公楼的公允价值为3 000万元，该办公楼转换前采纳公允价值计量模式，原账面价值为2 800万元，其中成本为2 500万元，公允价值变动增值300万元。该投资性房地产已出租4年。按税法规定，房屋、建筑物采纳最

3、低年限20年、直线法运算折旧。估量净残值率为4%。假定企业前后期所得税税率均为25%，无其他纳税调整事项。会计处理为：借：固定资产 30 000 000贷：投资性房地产成本 25 000 000公允价值变动 3 000 000公允价值变动损益 2 000 000税法规定，公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧，其计税基础的确定比照固定资产计税基础的确定。固定资产计税基础=2 500-2 500x(l-4%)20x4=2 020万元，固定资产账面价值3 000万元，应纳税临时性差异980万元：原投资性房地产账面价值2 800万元，计税基础2 020万元，应纳税临时性差异780万元。公允价值计量

4、模式下的投资性房地产转换为自用房地产，新增应纳税临时性差异200万元，对应新增递延所得税负债50万元，会计处理为：借：所得税费用 500 000 【2002550】贷：递延所得税负债 500 0002自用房地产转换为投资性房地产公允价值计量模式【例3】20x9年6月10日，乙企业将自用办公楼用于出租，该办公楼原价8 000万元，已提折旧3 000万元，公允价值4 500万元，乙企业采纳公允价值计量模式。假定前期会计折旧与税法规定的折旧一致，所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。会计处理为：借：投资性房地产成本 45 000 000累计折旧 30 000 000公允价值变动损益 5 000 0

5、00 缺失计入短期损益贷：固定资产 80 000 000由于转换日投资性房地产公允价值即账面价值4 500万元，计税基础为5 000万元，两者差额形成可抵扣临时性差异，对应形成递延所得税资产。会计处理为：借：递延所得税资产 1250 000 【50025125】贷：所得税费用 1 250 000【例4】20x9年10月15日，甲企业将自用办公楼出租，该办公楼原价6 000万元，已提折旧2 000万元，公允价值4 100万元。假定会计折旧与税法规定的折旧一致，月折旧额为25万元。甲企业采纳公允价值计量模式，所得税税率为25，无其他纳税调整事项。转换日会计处理为：借：投资性房地产成本 41 000

6、 000累计折旧 20 000 000贷：固定资产 60 000 000资本公积其他资本公积1 000 000 收益计入资本公积由于转换日投资性房地产公允价值与原固定资产账面价值之间的差额计入资本公积，转换后的投资性房地产账面价值为4 100万元，计税基础为4 000万元6000-2000，由此产生应纳税临时性差异100万元，对应形成递延所得税负债。借：资本公积 250 000 【1002525】贷：递延所得税负债 250 0003投资性房地产的后续计量问题公允价值计量模式投资性房地产公允价值波动产生的收益或缺失应计入当期损益。【例5】承【例4】，20x9年12月31日，该办公楼公允价值为5

7、000万元。会计处理为：借：投资性房地产公允价值变动 9 000 000贷：公允价值变动损益 9 000 000投资性房地产账面价值变为5 000万元，计税基础=4 000-225=3950万元上例账面价值为4 100万元，计税基础4 000万元。新增应纳税临时性差异950万元1050100，新增递延所得税负债237.5万元，余额262.5万元。会计处理为：借：所得税费用 2 375 000 【95025237.5】贷：递延所得税负债 2 375 0004投资性房地产的处置问题公允价值计量模式【例6】承【例5】，2010年3月1日，上述办公楼出售，售价5 500万元。会计处理为：1转销递延所得

8、税负债借：递延所得税负债 2 625 000 250 0002 375 000贷：资本公积 250 000所得税费用 2 375 0002确定处置收入借：银行存款 55 000 000贷：其他业务收入 55 000 0003结转处置成本借：其他业务成本 50 000 000贷：投资性房地产成本 41 000 000公允价值变动 9 000 0004将转换日计入资本公积的利得转入当期损益借：资本公积 1 000 000贷：其他业务收入 1 000 000需要说明的是：投资性房地产后续计量由成本计量模式转为公允价值计量模式，应作为会计政策变更进行追溯调整，同时应考虑所得税阻碍。自用房地产转换为投资

9、性房地产，且转为公允价值计量模式，转换日的公允价值大于账面价值，差额计入资本公积，由此造成投资性房地产账面价值大于计税基础产生的应纳税临时性差异对应形成的递延所得税负债应冲减资本公积。权益法下的长期股权投资权益法下长期股权投资账面价值与计税基础不同产生了可抵扣临时性差异，该差异在投资出售或处置时能够转回。在长期持有的情形下，在差异产生的当期，不确认一项递延所得税资产。1、投资方拟长期持有长期股权投资时，不确认递延所得税负债。税法，居民企业直截了当投资于其他居民企业取得的投资收益免税税法第26条，在连续持有的情形下，该部分差额对以后期间可不能产生计税阻碍。 2、投资方拟近期对外出售长期股权投资时

10、，应在临时性差异产生的当期确认相关的递延所得税负债。【例1】2020 年 1 月，甲公司持有乙公司 30%的股权，初始投资成本为 10 00万元，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采纳权益法核算。2020 年末，乙公司实现净利润 6 00万元，甲公司企业所得税税率为 25%。1.情形一：2020 年末，当甲公司拟长期持有投资时，会计处理：借：长期股权投资损益调整 1 800 000贷：投资收益 1 800 000符合免税条件，可不能产生计税阻碍2. 情形二：2020 年末，当甲公司拟近期出售投资时，会计处理：借：长期股权投资损益调整 1 800 000贷：投资收益 1 800 000长

11、期股权投资账面价值 =11 800 000 元长期股权投资计税基础 =10 000 000 元借：所得税费用 450 0001 800 00025%贷：递延所得税负债 450 000【例2】甲公司 2020 年 1 月 1 日购入乙公司股票 25 万股，每股面值5 元，共支付价款 125 万元，取得乙公司 30%的股权，并打算长期持有。2020 年乙公司获净利 200 万元，2009 年 5 月 1 日宣告按每股面值 5%发放 2020 年度现金股利。2020 年乙公司亏损 100万元。甲公司 2020、2020 年度利润总额均为 100 万元。2020 年初，甲公司转让持有乙公司的全部股权，

12、取得转让价款 155 万元。甲、乙公司所得税税率均为 25%。分析：企业会计准那么规定，2020年末应确认的长期股权投资收益为20030%=60万元。2020 年末，会计上增加投资账面价值并相应确认了投资收益，然而税法不确认投资账面价值的增加额，也不确认投资收益。2020 年末应调减应纳税所得额 60 万元，故应纳税所得额为100- 60=40万元，应交所得税为4025%=10万元，该投资的账面价值为 125+60=185万元，而该项投资的计税基础仍为 125 万元，存在差异，但不确认递延所得税负债 15万元1851252515。12008年1月1日购入乙公司股票时：借：长期股权投资成本 1

13、250 000贷：银行存款 1 250 00022020年末调整长期股权投资账面价值时：借：长期股权投资乙公司损益调整 600 000贷：投资收益 600 000借：所得税费用 100 000贷：应交税费应交所得税 100 00032009 年 5 月 1 日乙公司宣告分派股利时：借：应收股利 50 000贷：长期股权投资乙公司损益调整 50 000企业会计准那么规定，甲公司采纳权益法，2020 年 5 月宣告分派股利，冲减投资账面价值2055%=5万元，2020 年末应确认的投资缺失=10030%=30万元。然而依照税法规定，2020 年5 月宣告发放的 2020 年度的现金股利时，会计上将

14、其作为投资额的回收，而税法上将其作为股利性收益。故该项投资时的账面价值为180 万元185- 5，税法上确认投资的计税基础仍为 125 万元，不确认递延所得税负债转回1.25万元5251.25。4.2020 年末，乙公司亏损，会计上规定将其作为投资缺失计入当期损益，减少会计利润，并调减投资账面价值；税法规定，此项缺失不得作为投资企业当期损益，也不得冲减投资成本。投资账面价值为 150 万元180- 30，计税基础仍为 125 万元，不确认递延所得税负债转回30257.5万元。税法上不确认的投资缺失 30 万元，应相应调增应纳税所得额 30 万元。应纳税所得额 =100+30=130万元，应交所

15、得税为 13025%=32.5万元，甲公司相关会计分录如下：2020 年末调整长期投资账面价值：借：投资收益股权投资缺失 300 000贷：长期股权投资乙公司损益调整300 000借：所得税费用 325 000贷：应交税费应交所得税 325 00052020 年初，甲公司欲转让所持有乙公司的股权。确认相关递延所得税：帐面价值：150 万元计税基础：125 万元确认递延所得税负债6.25万元150-12525借：所得税费用 62500 贷：递延所得税负债 62500 6.甲公司转让持有乙公司的股权，取得 155 万的转让价款，会计上确认转让收益 5 万元155- 150，税法上确认的转让收益为

16、30 万元155- 125，同时转回递延所得税负债 6.25 万元150-12525%6.25，而甲公司该项应纳税额为 3025%=7.5万元，相关会计分录为：借：银行存款 1550000贷：长期股权投资成本 1250000损益调整 250000投资收益 50000借：所得税费用 12500 525递延所得税负债 62500 150-12525%贷：应交税费应交所得税 75000融资租赁税法：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；条例第5

17、8条以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除条例第59条。【例1】2007年12月31日，大华公司从乙公司以融资租赁方式租入一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归大华公司所有，租赁内含利率为6%。该设备的估量使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均估量无残值，采纳直线法计提折旧。大华公司会计处理如下：12007年12月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：最低租赁付款额现值=118708P/A，6

18、%，5=500000元。最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的入账价值即为500000元。借：固定资产融资租入固定资产 500000未确认融资费用 93540贷：长期应对款应对融资租赁费 593540 (1187085)22008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采纳实际利率法分摊未确认融资费用，如下表：未确认融资费用分摊表日期年租金1确认融资费用2上期46本金减少均金额312期末本金余额4上期432007.12.315000002020.12.3111870830000887084112922020.12.31118708246789403031726220

19、20.12.31118708190369967221759020011.12.31118708130561056521119382021.12.3111870867701119380合计593540935405000000会计处理：借：长期应对款应对融资租赁费 118708贷：银行存款 118708借：财务费用 30000贷：未确认融资费用 30000借：制造费用 100000贷：累计折旧 100000以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理，同2020年相关账务处理。32012年12月31日租赁期满时：借：固定资产 500000贷：固定资产融资租入固定资产 500000大华公司所得

20、税纳税调整如下：1、租赁日2007年12月31日，固定资产的账面价值为500000元，计税基础为593540元，二者之间产生的可抵扣临时性差异为93540元593540500000，是交易发生时既不阻碍会计利润也不阻碍应纳税所得额，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额，不确认递延所得税资产。2007年12月31日，长期应对款的账面价值为50000059354093540元在新会计准那么下未确认融资费用属于长期应对款的抵减项目，长期应对款与未确认融资费用的账面价值应合并处理长期应对款科目的余额减去未确认融资费用科目的余额反映了长期应对款项目的账面价值。，计税基础为593540元，二者之间产生

21、的应纳税临时性差异为93540元593540500000，是交易发生时既不阻碍会计利润也不阻碍应纳税所得额，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额，不确认递延所得税负债。2、租赁期内使用设备按照税法，该设备每年税前扣除折旧额为：59354010=59354元。按照会计规定，该设备每年会计上计提折旧100000元2020年至2021年，该设备每年会计上计提折旧100000元，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额40646元。2021年至2021年，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所

22、得额59354元。会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计入财务费用，税法不承诺在税前扣除。2020年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的年度，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。大华公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情形如下表：日期帐面价值计税基础临时性差异税率递延所得税资产余额确认或转回递延所得税资产2007.12.31500000593540935402523385不确认2020.12.314000005341861341862533546.5确认33546.52020.12.3130000047483217

23、48322543708确认10161.52020.12.312000004154782154782553869.5确认10161.52020.12.311000003561242561242564031确认10161.52021.12.3102967702967702574192.5确认10161.52021.12.3102374162374162559354转回14838.52021.12.3101780621780622544515.5转回14838.52021.12.31011870811870825 29677转回14838.52021.12.31059354593542514838.

24、5转回14838.52021.12.31000250转回14838.5大华公司每年资产负债表日长期预付款账面价值与计税基础不同未确认融资费用的差异应予确认的递延所得税情形如下表：日期帐面价值计税基础临时性差异税率递延所得税负债余额确认或转回递延所得税负债2007.12.31935400935402523385不确认2020.12.31635400635402515885确认158852020.12.3138862038862259715.5转回6169.52020.12.3119826019826254965.5转回47502020.12.31677006770251692.5转回327320

25、21.12.31000250转回1692.5假定大华公司2007年以后每年会计利润为1000000元，无其他纳税调整事项。12007年，应纳税所得额为1000000元，应交所得税为250000元，所得税会计处理为：借：所得税费用 250000贷：应交税费应交所得税 25000022020年，应纳税所得额为1070646元 10000004064630000，应交所得税为267661.5元107064625%，所得税会计处理为：借：所得税费用 250000递延所得税资产 33546.5贷：应交税费应交所得税 267661.5递延所得税负债 1588532020年，应纳税所得额为1065324元

26、10000004064624678，应交所得税额为266331元，所得税会计处理为：借：所得税费用 250000 递延所得税资产 10161.5递延所得税负债 6169.5贷：应交税费应交所得税 266331以后年度略。无形资产研发费用税法：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。条例第95条会计：不确认递延所得税资产的专门情形。企业开发新技术、新产品、新工艺，不管是否形成无形资产，其加计扣除所引起的会计利润与应纳税所得额之间的差异，采纳当期确

27、认法。【例1】某企业 2020 年进行一项产品新工艺的开发，该工艺的关键设备需要从国外进口，由于出口国技术出口的限制，企业无法获得该关键设备，新工艺开发中途停止，已发生的研究开发费用为 400 万元。假定该企业 2020 年度实现的税前会计利润为 500 万元无其他纳税调整事项，所得税税率为 25%。那么该企业相关的所得税会计处理如下：2020 年度企业的应纳税所得额为 500-40050%=300万元，采纳当期确认法进行所得税会计处理，其所得税费用和应纳所得税额均为 30025%=75万元，编制如下会计分录：借：所得税费用 750 000贷：应交税费应交所得税 750 000【例2】甲企业于

28、2020年12月设立，采纳资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为25%。2010年2月1日开始研发一项新技术，发生研发支出500万元，其中研究时期支出100万元，开发时期符合资本化条件前发生的支出40万元，符合资本化条件后发生的支出为360万元。该企业开发形成的无形资产在2010年7月1日达到预定用途。甲企业对该新技术采纳直线法，按10年摊销。无残值。2010年12月31日，该新专利技术的可收回金额为400万元。企业于2010年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为150万元，取得该项无形资产后，依照各方面情形判定，乙企业无法合理估量其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2

29、010年12月31日，对该项无形资产减值测试说明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采纳直线法摊销，摊销金额承诺税前扣除。假设甲企业2020年的利润总额为6000万元，无其他的纳税调整事项。要求做出甲企业2020年的所得税会计处理。分析：12020年末内部研发无形资产的账面净值=360-360/106/12=342万元因为2020年末可收回金额为400万元，大于账面净值因此不计提无形资产减值预备。因此2020年末内部研发无形资产的账面价值=账面净值=342万元22020年末内部研发无形资产的计税基础=342150%=513万元3因此内部研发无形资产的可抵扣临时性差异=513- 342=171万元4需要注意的是，按照企业会计准那么规定，由于内部研发形成的临时性差异不符合确认递延所得税资产的条件，因此内部研发的无形资产存在临时性差异，但不确认递延所得税资产17125%=42.75万元。52020年的应交所得税=6000- 14050%- 360/106/1250%25%=592125%=1480.25万元62020年度递延