当前我国企业内部控制存在的问题及应对措施DOC 13页.docx

1、当前我国企业内部控制存在的问题及应对措施DOC 13页当前我国企业内部控制存在的问题及应对措施前 言2007年6月4日，美国普林斯顿大学著名华裔教授邹至庄曾在上海表示：相对于战略的制定而言，中国内地企业在战略执行、特别是内部控制上所存在的缺陷更为严重。诸如联合利华的效益下滑、合肥飞歌的破产关门、海尔MBO的操作失败等等,都与企业内部控制有着相当大的关系。企业会计信息失真、违法经营、经营失败等情况在很大程度上也可以归结为企业内部控制的缺失或失控。既如此，加强企业内部控制已成为我国企业需要面对的现实问题。内部控制作为社会经济发展到一定阶段的产物,是现代企业管理的重要手段,其管理意义重大,已成为衡量

2、现代企业管理水平的重要标志之一，有效的内部控制不仅关系到企业的各项经营目标能否实现,更是当前我国企业建立现代企业制度的一项根本要求。一、 内部控制概述内部控制是一种企业自律行为,它是由企业董事会、管理层和企业员工共同实施的,为实现财务报告的可靠性、经营的效果与效率以及遵守适用法律法规等目标而提供保证的过程。（一）内部控制的定义与实质1、内部控制的定义内部控制是指企业为了保证实现企业经营管理目标,在分工负责的前提下组织内部经营活动而建立的各职能部门之间,对业务活动进行组织、制约、考核和调节的程序和方法,用以明确企业内部各职能部门的职责和权限,形成一种相互联系、协调、制约的控制系统的总称。2、内部

3、控制的实质现代企业内部控制是为了适应企业生存和发展的客观要求,自行建立的具有自我控制和自我调节功能的管理机制,这种内部控制机制能帮助管理部门尽可能实现企业业务有条不紊和高效率地进行,以保证达到组织管理的目标。因此,现代企业内部控制已不是指某项具体的措施或事件,而是指企业为了保护财产物资安全完整,确保会计信息准确可靠,贯彻管理方针,提高经营效率,以职责分工为基础所设计实施的对企业内部各种经济业务活动进行制约和协调的一种内部管理制度。从系统论的观点看,内部控制是企业整个管理系统的一个子系统,其主体是企业管理者,其目标和实现目标的手段最终都要服从于企业管理目标的需要。（二）内部控制的构成要素内部控制

4、是一个系统工程,是贯穿于企业经营活动的一系列行动,这个系统由五项相关联的要素组成,相关的构成要素涉及企业管理的各个方面。1、控制环境 控制环境是对企业内部控制的建立和实施有重大影响的各因素的统称,主要反映单位管理者和其他人员对内部控制的态度、认识和行动。它是内部控制其它要素的基础。任何企业的控制活动都存在于一定的控制环境中,控制环境的好坏直接影响到员工的内部控制意识、企业内部控制的遵循和执行,以及企业经营目标、整体战略目标的实现。2、风险评估风险评估是管理当局识别和分析相关风险以及对企业目标实现会产生影响的工作。由于经济、行业、监督环境和运营状况不断变化,管理当局的风险评估作为设计和运动内部控

5、制的一部分,目的是使错误和不合法行为降低到最低水平。3、信息沟通该要素不仅包括企业内部产生的数据,还包括在进行决策和编制外部报告时所需的关于外部事件、活动和状况的信息。企业应在广泛的范围内进行有效的沟通,包括自上而下、自下而上以及企业内部的沟通。管理层必须清楚的告知所有员工必须严格执行各自的内部控制职责,以及他们自身的活动与其他人工作的互动关系。员工应拥有向结构高层报告重要信息的途径,并且能与外部各方进行有效管理4、控制活动控制活动有助于确保管理层的指令得到实施,从而使企业实现其目标。这些活动在公司范围内的各个层面和工作环节中进行,涉及批准、授权、核实、调节、经营绩效审阅、资产安全性以及职责分

6、工等方面,如职务的恰当分离、恰当的审批手续等。5、监督监督是由管理当局对内部控制的设计、执行过程和运行效果进行经营或定期的评价,以确定内部控制是否按照既定的目标运行,以及对特定情况下发生的变化进行适当的修正。对内部控制的评价和修正所需的信息,来自于内部审计人员的报告、有关管理机构提交的报告、经营的人员的反馈信息以及顾客的意见等各个方面。以上五个构成要素相辅相成，紧密联系成一个有机循环的整体。（三） 内部控制的目标内部控制按控制的目的不同,可以分为会计控制和管理控制。会计控制是与保护财产物资的安全性、会计信息的真实性和完整性以及财务活动的合法性有关的控制;管理控制是指与保证经营方针、决策的贯彻执

7、行,促进经营活动的效率性和效果性、资产的安全性、经济信息和财务报告的可靠性。具体来说,企业内部控制大致有下列目标: (1) 保护企业资产的安全、完整及对其的有效使用; (2) 保证会计信息及其他各种管理信息的真实可靠和及时提供;(3) 保证企业制定的各项管理方针、制度和措施的贯彻执行;(4) 尽量压缩、控制成本、费用,减少不必要的成本、费用,以求企业达到盈利的目标;(5) 预防和控制且尽早尽快查明各种错误和弊端,以及及时、准确地制定和采取纠正措施;(6) 保证企业各项生产和经营活动有秩序高效率地进行;(7) 保证单位内财务活动的合法性（四）、内部控制的基本方式内部控制的基本方式主要有：组织规划

8、控制、授权批准控制、预算控制、实物控制、成本控制、风险控制和审计控制。1、组织规划控制根据内部控制的要求，单位在确定和完善组织结构的过程中，应当遵循不相容职务相分离的原则。所谓不相容职务，是指那些如果由一个人或一个部门担任，既可能弄虚作假，又能够自己掩盖其舞弊行为的职务。单位的经济活动通常可以划分为五个步骤：即授权、签发、核准、执行和记录。一般情况下，如果上述每一步骤由相对独立的人员（或部门）实施，就能够保证不相容职务的分离，便于内部控制作用的发挥。而组织规划控制主要包括两个方面：（1）、不相容职务的分离。如会计工作中的会计和出纳就属不相容职务，需要分离。应当加以分离的职务通常有：授权进行某项

9、经济业务的职务要分离；执行某项经济业务的职务与审核该项业务的职务要分离；执行某项经济业务的职务与记录该项业务的职务要分离；保管某项财产的职务与记录该项财产的职务要分离等等。不相容职务分离是基于这样的假设，即两个人无意识同犯一个错误的可能性很小，而一个人舞弊的可能性要大于两个人。如果突破这个假设，不相容职务的分离就不能起到控制作用。（2）、组织机构的有效控制。一个单位根据经济活动与纵横两体的需要而分设不同的部门和机构，其组织机构的设置和职责分工应体现有效控制的要求。具体要求是：各级各部门组织机构的职责权限必须得到授权，并保证在授权范围内的职权不受外界干预；每类经济业务在运行中必须经过不同的部门和

10、上级有关部门的保证与检查；在横向组织机构中，在对每项经济业务的检查中，检查者不应从属于被检查者，以保证被检查出的问题得以迅速解决。2005年初始，中国联合通信公司开始在集团内部推行组织规划控制，取得了很好的控制效，其组织控制主要做法为：一级法人的高度集中管理，体现为公司实施以现金流为中心的全面预算管理、统一核算标准，实现资金的高度集中和统一调度使用，并对不相容职务进行有效的分离；总部、省级分公司两级管理机构。公司总部为全公司的管理决策中心，省级分公司是总公司管理职能的延伸，负责所属地市分公司计划财务管理。总公司对省分公司实施“收支差额”管理；省分公司对地市分公司实施“收支两条线”管理。三级核算

11、，地市分公司是公司业务运营的主体、形成收入的主体，是成本费用中心、客户服务中心，也是基本核算单位。在内部控制的信息与沟通层面上，无论是对外信息披露，还是内部经营决策，都及时取得了公司各种完整、准确的财务、统计信息，这种要求与公司目前信息沟通手段相对落后之间矛盾已被和谐的解决。中国联通的组织规划控制不仅实现了不相容职务的分离，而且保证了对组织机构的有效控制。2、授权批准控制授权批准控制指对单位内部部门或职员处理经济业务的权限控制。单位内部某个部门或某个职员在处理经济业务时，必须经过授权批准才能进行，否则就无权审批。授权批准控制可以保证单位既定方针的执行和限制滥用职权。授权批准有一般授权和特定授权

12、两种形式：一般授权是对办理一般经济业务时权利等级和批准条件的规定，通常在单位的内部控制中予以明确，联想，神州数码，中兴微电子等企业都对该项授权作出过明确的规定，既调动了相关工作人员的积极性，也提高了工作效率；特别授权是对特别经济业务处理的权利等级和批准条件的规定，如当某项经济业务的数额超过某部门的批准权限时，只有经过特定授权批准才能处理。当前一些单位实行领导“一支笔”审批的做法，这与内部控制的原则和要求不一致，应当改革。实践证明，权利应受到制约，失去制约的权利极易导致腐败的滋生。对此，WEBEX（中国）软件有限公司对此项授权批准控制的基本要求是：首先，要明确一般授权与特定授权的界限和责任；其次

13、，要明确每类经济业务的授权批准程序；再次，要建立必要的检查制度，以保证经授权后所处理的经济业务的工作质量，可为我国本土企业提供有效的学习借鉴。3、预算控制预算控制是内部控制的一个重要方面，包括筹资、融资、采购、生产、销售、投资、管理等经营活动的全过程。对单位各项经济业务编制详细的预算和计划，并通过授权，由有关部门对预算或计划的执行情况进行控制，其基本要求是：第一，所编制预算必须体现单位的经营管理目标，并明确责任。第二，预算在执行中，应当允许经过授权批准对预算进行调整，以便预算更加切合实际。第三，应当及时或定期反馈预算的执行情况。2004年联想顶着巨大的压力收购IBM的PC业务，其主要原因就在于

14、IBM公司PC部门预算控制的不合理所造成的经营成本居高不下，与PC业务大规模、低利润的经营模式相背离，而这种经营模式正是联想的特长，从而促成了这一是双赢的收购。4、实物资产控制实物资产控制主要包括限制接近控制和定期清查控制两种，这是对单位实物资产安全采取的控制措施。主要有两条：第一，限制接近，以严格控制对实物资产及与实物资产有关的文件的接触，如现金、银行存款、有价证券和存货等，除出纳人员和仓库保管人员外，其他人员则限制接触，以保证资产的安全。第二，定期进行实物资产清查，保证实物资产实有数量与账面记载相符，如账实不符，应查明原因，及时处理。除上述外，实物资产控制从广义上说，还包括对实物资产的采购

15、、保管、发货及销售全过程进行控制。5、成本控制现代成本控制可分为“粗放型”和“集约型”两种。粗放型成本控制，是指在生产技术、产品工艺不变的情况下，单纯依靠减少耗用材料，合理下料来降低成本的成本控制法；集约型成本控制，是指依靠提高技术水平来改善生产技术、产品工艺，从而降低成本的控制法。这两种方法结合起来，就是现代成本控制。（1）、粗放型成本控制。这种成本控制是从原材料的采购到产品的最终售出的整个生产经营过程中实施的成本控制方法。第一，原材料采购的成本控制。对大宗常用材料一般采取公开招标法或择优厂家直接采购。第二，材料使用的成本控制。一般有两种方法：一是目标成本控制法，它通过“目标成本=目标售价-

16、目标利润”来求得，这是采用成本否决法来控制成本。二是作业成本控制法，它通过对各种不同作业及成本动因的分析、成本及费用的归集，不仅更加合理真实地计算成本，还有利于找出收入与成本不配比或仅有投入无收益的原因，这样能在很大程度上降低成本。第三，产品销售的成本控制。主要是宣传成本控制，值得注意的是，广告效应只能起到促销作用，产品质量才是用户信赖的基础。因此，应掌握投入与支出的配比原则。（2）、集约型成本控制。又可分为两类：一是通过改善技术来降低成本控制。改善技术的方法很多，如引进新的生产线，采用高科技产品等。二是通过产品工艺的改善来降低成本的成本控制。集约成本控制有赖于智力成果，它能使成果带来超额利润

17、。6、风险控制风险一般是指某一行动的结果具有变动性，与风险相联的另一个概念是不确定性。人们事先只知道采取某种行动可能形成的结果，但不知道它们出现的概率，或两者都不知道，而只能作粗略的估计。例如，企业试制一种新产品，事先只能肯定该种产品试制成功或失败两种可能。但不会知道这两种后果出现可能性的大小。经营决策一般都是在不确定的情况下作出的。在实际工作中，某一行动的结果具有多种可能的结果，就叫风险；反之如某一行动的结果很肯定，就叫没有风险。风险控制就是尽可能地防止和避免出现不利的结果。风险按其形成的原因一般可分为经营风险和财务风险两类：（1）、经营风险。经营风险是指因生产经营方面的原因给企业盈利带来的

18、不确定性。由于企业生产经营的许多方面都会受到来源于企业外部和内部诸多因素的影响，因此具有很大的不确定性，而这些不确定性，会引起企业的利润或利润率的高低变化，从而给企业带来风险。经营风险变化情况来源于企业外部，尽管如此，企业仍应采用有效的内控措施加以防范。（2）、财务风险。财务风险又称筹资风险，是指由于举债而给企业财务成果带来的不确定性。企业举债经营，全部资金中除自有资金外还有一部分借入资金，这会对企业自有资金的盈利能力造成影响；同时，借入资金需还本付息，一旦无力偿还到期债务，企业便会陷入财务困境甚至破产。当企业息税前资金利润率高于借入资金利息率时，使用借入资金获得利润除了补偿利息外还有剩余，因

19、而使自有资金利润率提高。但是，若企业息税前资金利润率低于借入资金利润率，这时，使用借入资金获得的利润还不够支付利息，还需要动用自有资金的一部分利润来支付利息，从而使自有资金利润降低，使企业发生亏损，甚至招致破产的危险。这种风险即为筹资风险。这种风险程度的大小受借入资金对自有资金比例的影响，借入资金比例越大，风险程度随之增大，借入资金比例越小，风险程度也随之减少。对财务风险的控制，关键是要保证有一个合理的资金结构，维持适当的负债水平，既要充分利用举债经营这一手获取财务杠杆收益，提高自有资金盈利能力；同时要注意防止过度举债而引起财务风险的增大，这是企业内部控制的重要环节，必须采取必要的措施防范筹资

20、风险。7、审计控制。审计控制主要是指内部审计，内部审计是对会计的控制和再监督。对会计资料进行内部审计，既是内部控制的一个组成部分，又是内部控制的一种特殊形式。内部审计是在一个组织内部对各种经营活动与控制系统的独立评价，以确定既定政策的程序是否贯彻，建立的标准是否遵循资源的利用、是否合理有效、以及单位的目标是否达到。内部审计的内容十分广泛，一般包括内部财务审计和内部经营管理审计。内部审计对会计资料的监督、审查，不仅是内部控制的有效手段，也是保证会计资料真实、完整的重要措施。根据内部控制的基本原理和我国会计工作实际情况，新会计法规定，各单位应当在内部会计监督制度中明确“对会计资料定期进行内部审计的

21、办法和程序”，以使内部审计机构或内部审计人员对会计资料的审计工作制度化和程序化。 除上述七项内部控制外，还有文件记录控制。业绩控制和职工素质控制等方式。新会计法关于单位内部会计监督制度的规定，实际上体现了内部控制制度的主要内容。包括：职责明确、相互制约、严格程序、如实记录、定期检查等。实务中，建立和实施内部控制还应当考虑：企业规模、组织系统和所有者权益等特点；经营性质、多样性及复杂程度；传递、处理、保持和接近信息的方法；适用的法规要求等。我国目前不少企业内部控制不甚理想，除知识水平方面的原因外，主要是管理当局建立、实施有效内部控制的动力、压力、强制力不够。这一状况的改变有赖于新会计法的贯彻和科

22、学的现代企业制度及法人治理结构的建立。为帮助企业建立内部控制，可参照其他国家和地区的做法，由我国有关部门制定一些重要行业的内部控制要点和参考蓝本，供各单位学习使用，并逐步健全完善，以推动内部控制制度在我国企业全面扎实地开展，并取得实质上的效益。三、 内部控制失效的表现与成因内部控制是公司内部管理不可缺少的环节,是公司实施内部管理工作的基础,公司所有的运营流程和管理流程都需要纳入内部控制标准的范围以内，一家企业内部控制的优劣在很大程度上决定着其经营管理水平乃至经济效益的好坏。在企业所面临的微宏观经济环境稳定的前提下，如果一家企业能做到经营状况良好,获利能力较强的话,那么一般来说该企业的内部控制制

23、度应该是比较健全的;反之，在同样的前提下，如果一个企业连年亏损、资不抵债,那么作为该企业的经营管理者就应该首先从内部控制上去寻找原因了。行之有效的内部控制对一个企业的成败起着至关重要的作用。然而我国现代企业尤其是国有企业的内部控制情况并不尽如人意，由内部控制不当而给公司造成的损害,包括短期经济利益和长期社会利益方面已经有非常多的沉痛案例。贝尔实验室作为朗讯科技最著名的实验室，曾产生过多位诺贝尔奖获得者，为朗讯科技乃至整个美国科研作出过巨大的贡献，然而该实验室的内部控制一直失当，持续维持着较高的资本负债率，在其所依托的母体公司朗讯科技出现巨大变动时终于酿成了恶果，自朗讯科技于2002年从美国电话

24、电报中剥离出去后，贝尔实验室就一直动荡不安，在科技电讯业泡沫破灭及公司产品需求下降后，朗讯科技也在不断的削减对贝尔实验室的资助。为了避免陷入破产境地，朗讯科技通过买断工龄、裁员、剥离以及出售子公司的方式削减了上万个工作岗位，剥离的子公司包括Agere、Avaya和Optical Fiber Solutions等。朗讯科技还把贝尔实验室的一些部门整个砍掉，如从事统计分析、心理学和经济学研究部门，到2006年，该实验室的研究经费已经降至1.15亿美元左右，还不到上世纪90年代获得的3.5亿美元的三分之一。研究人员的数量从2002年的3,000减少到2006年的1,000余人，其中500人是随着部门

25、一起被剥离或出售给其他公司了。曾经声名显赫的贝尔实验室几近破产。（一）内部控制失效的表现综合分析清华同方、神州数码、合肥美菱、格林柯尔、科利华软件等等因内部控制不当而造成经营困难的企业后发现，其内部控制实效主要集中在以下几个方面:1、会计信息严重失真。近年来,由于会计工作秩序混乱、核算不实而造成的信息失真现象较为严重。如常规性的印单(票)分管制度、重要空白凭证报馆使用制度以及会计人员分工中的”内部牵制原则”等得不到真正的落实;会计凭证的填制缺乏合理有效的原始凭证支持;人为捏造会计事实、篡改会计数据、设置账外账、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收入和利润;资产不清、债务不实等等。这一点神州数码表现的尤为

26、突出，神州数码从联想集团中分离出去之后，总裁郭为在会计信息严重失真的情况下，冒险实行多元化经营并导致经营失败。2、企业管理层徇私舞弊。如某些企业为了搞活经济,允许部门经理开支一定比例的业务费用,但对这部分费用的适用范围无明确规定,更无约束监督机制,导致部门经理大手大脚,挥霍浪费,使本来微利的企业出现亏损,本来亏损的企业雪上加霜;还有的企业主管财务的领导、业务经办人员、财务人员利用内控不严的漏洞大量收受贿赂、贪污公款,挪用、盗窃资金,或与企业外部不法商人相勾结,利用虚假发票,非法侵占企业资金等。2006年科利华软件公司的破产与其中高层管理者借助内部管理漏洞而大肆侵吞甚至携款潜逃密切相关，根据20

27、07年5月15日中国经营报批露的数据显示：公司中高层管理者侵吞的资金占科利华软件公司整个亏损额的1/3之重。3、企业日常管理混乱。有的企业由于内部管理薄弱,规章制度不能执行,例如存货采购、验收、保管、运输、付款等职责未严格分离,发出存货不按规定手续办理,也不及时与会计记录相核对,多年来的毁损、报废、短缺、积压、滞销等没有做过任何处理,致使巨额潜亏隐藏在库存中。合肥美菱在业内一直保持稳健发展步伐,自创业元老张巨声退隐后，合肥晚报总编辑出身的继任者经营水平低下，日常管理日渐混乱，运营成本大大上扬，曾一度公告亏损，2006年,美菱电器巨额亏损达3亿多元,业绩路下滑。（二）内部控制失效的成因造成企业内

28、部控制失效的原因主要有以下几点:1、企业内部控制不健全、执行不得力目前相当一部分企业对建立内部控制制度不够重视,内部控制制度残缺不全或有关内容不够合理,但更多的是有章不循,将已订立的企业内部控制制度”印在纸上、挂在墙上”,以应付有关部门的检查、审计,而不管内部控制制度执行情况如何,遇到具体问题多强调”灵活性”,使内部控制制度流于形式,失去了应有的刚性和严肃性。2、外部监督乏力为了加强监督,我国已经形成了包括政府监督(如财政、审计、税务、证券监管等部门的监督)和社会监督(如注册会计师、社会舆论等监督)在内的企业外部监督体系。然而,如此大的一个监督体系其监管效果却不尽如人意。究其原因主要有三个方面

29、:一是各种监督的功能交叉、标准不一,再加上分散管理、缺乏横向信息沟通,未能形成有效的监督合力。二是各种监督没有按照设定的目标进行,有的甚至以平衡预算和创收为目的,监督弱化问题严重。三是不规范的执业环境和不正当的业务竞争以及对注册会计师监督不力,使得”经济警察”的作用并没有发挥出来。3、考核企业干部政绩、业绩的机制不完善长期以来,对企业干部政绩、业绩考核以目标利润完成情况为主要依据,缺乏对其他相关指标的综合考察。有些企业领导为在任期内出”成绩”,便指使财会人员弄虚作假,而有些业务主管部门为了加快本系统的经济发展,在没有进行科学论证的情况下,下达一些脱离实际的经济增长考核指标,企业领导者为讨好主管

30、部门借此显示自己的能力,通过提供虚假会计信息等手段来”实现”上级主管部门下达的有关指标。4、企业内部控制体制不顺主要表现在会计岗位设置和人员配置不当,业务交叉过杂,会计人员兼职过多,职责不明;会计的事前审核、事中复核和事后监督流于形式;有相当一部分企业没有建立内部审计机构,已建立内部审计机构的企业也未能充分发挥应有的作用,内部审计工作得不到应有的重视和支持。 5、管理人员素质较低近几年来,由于经济的发展和企业的扩张,企业管理队伍迅速扩大,但企业对管理人员的思想教育、业务培训没有跟上,或有培训但流于形式,根本起不到提高管理人员素质的作用。突出表现在:一些根本不具备从业资格,靠人情关系混进管理队伍

31、的人员,仍然呆在管理岗位上,这些人只凭长官意志办事,法律、准则、制度懂得不多,但却没有不敢造的报告,没有不敢花的钱;尤其是部分会计人员无视财经法律,为了个人利益,顺从领导意图办事,甚至为了讨好领导,在弄虚作假上帮着出点子,造成会计信息失真,财务报表被歪曲等。三、强化企业内部控制的具体措施根据我国的实际情况,笔者认为完善企业内部控制的对策主要有以下几点:（一） 优化内部控制环境1、健全公司的法人治理结构。要强化董事会在公司治理结构中的主导地位,突出董事会在建立和完善内部控制体系过程中的核心作用;要实行独立董事制度,适当引入外部的独立董事;要明确董事会内部分工,设立包括审计委员会、预算管理委员会、

32、价格委员会等在内的各项专门委员会,从而加强内部管理控制。2、要准确把握授权的”度”。当今社会出现重大经济舞弊案件的企业,大多数是授权不当引起的,且多为”授权过度”。为此,在具体授权时要讲究授权艺术,事先要做大量细致的调查研究工作,准确把握实际情况,然后根据工作、管理、控制的需要进行授权,以避免盲目性而带来的”超度授权”。3、要提高被控制对象的受控程度。首先,要增强内部控制制度建立和运行的科学性;其次,要准确设计主要决策者的受控程度;再次,要加强道德规范建立,建立良好的文化氛围,创造舒适的人文环境;第四,要树立”以人为本”的理念,积极培育和发展经理人市场,因为经理层是内部控制的执行者和有关情况的反馈者,因此他们在提高内部控制效力方面的作用非常大;最后,要积极采纳外部中介机构的建议,特别要重视注册会计师在对单位内部控制测试后向管理当局提出的建议书。（二） 进行全面的风险评估与风险管理风险评估是决定风险如何管理的基础。由于经济业务和营运环境的不断变化,风险也随之而来,辨认并处理这些风险十分必要。每个单位均应评估来自内部和外部的不同风险。在实施风险评估时必须判明企