政府会计新一轮的改革教材.docx

1、政府会计新一轮的改革教材我国向权责发生制政府综合财务报告制度的改革，将走上新的征程，这也预示着我国政府会计新一轮的改革即将启动。日前，十八届三中全会审议通过的中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定提出，建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。在采访中，记者强烈地感受到，三中全会决定发出的这一信号让会计界非常“兴奋”。而对于权责发生制政府综合财务报告制度的建立，业内也早已翘首以盼。两个“落脚点”“这是一项我们期待的改革。这项决定抓住了我国政府部门行政能力建设的薄弱环节，是我国政府管理能力建设进步的一个重要体现。”而对于

2、权责发生制政府综合财务报告制度，要重点关注“权责发生制”和“综合”两个落脚点。权责发生制体现了企业的管理理念，原则上，要把应当记入本期的收入和费用、债权和债务都计入本期。通过客观全面的财政财务信息，不但可以准确反映政府履行受托责任和社会资源配置的情况，也为考核政府部门的执政业绩设置了科学合理的量化指标体系。对于“综合财务报告”，即财务报告不仅要反映政府财务收支情况，还要反映政府的资产、负债情况，不仅要反映报表内的情况，还要反映表外事项，不仅要反映政府财政本级的情况，还要反映行政事业单位、公益性国有企业、土地储备专项资金等情况，既包括一般预算会计报表，还包括基金预算、国有资本经营预算、国际金融组

3、织贷款转贷、农业综合开发基金、财政专户管理资金情况报告等。可以说，只有建立以权责发生制为基础的综合财务报告，才能客观、全面地反映政府财政财务管理运行状况。同时，综合财务报告也能为中央和地方政府部门提供有效而全面的决策信息，建立起风险预警机制，提高政府部门风险防控的能力。改革“落地”要具体到位形成相对完整的权责发生制政府综合财务报告，至少需要两到五年以上的时间。一方面，目前我国行政事业单位会计制度并未完善，另一方面，目前事业单位会计制度在建设和推进方面也存在不同程度的问题，所以，以权责发生制为基础的综合财务报告制度的建设改革更需要较长的时间来完成。推行这项改革，首先要依靠从事政府财务管理的高素质

4、的人才来完成。为了把决定要求落实到推动财政预算改革、政府财务报告改革的过程中，政府部门、各行政事业单位要加大会计人才培养和使用力度，财政部门要积极推动在行政事业单位设立总会计师，同时在会计机构建设、人员编制、岗位设置、推行正高级会计师等方面有所突破。如果机构搭建合理、人才配备到位，通过政府部门中财务人员和业务人员的密切配合，在2年内形成相对完整的政府综合财务报告是有可能的。对于具体的改革步骤，需要“四个加快”，一是加快政府会计改革进程和制度建设等；二是加快形成政府资产和资源市场，以便政府资产、负债基础信息得到可靠计量；三是加快事业单位改革，以便明晰政府会计核算内容和范围；四是加快政府会计信息系

5、统的建立和完善，形成自下而上的信息汇总和合并报告制度。而实施这项改革，也牵动着政府会计目标、主体、要素等多方面的变革。陈珍红认为，政府综合财务报告制度，完善了政府会计目标，体现了受托责任观和决策有用观。另外，目前行政单位会计的主体是各个具体的行政单位，而政府综合财务报告的主体是中央政府和地方政府，这是对政府会计主体的扩大。就政府会计要素的改变来说，目前我国行政单位会计要素主要包括资产、负债、净资产、收入和支出五大类。而要建立权责发生制的政府综合财务报告，这五大类的具体明细将会扩充，如资产的范围还应包括政府的土地、资源等，用政府资金购置的各项不动产或者固定设施和基础设施等，负债核算的内容还将进一

6、步扩大，包括账外负债、借壳贷款、集资或或有负债等方式的债务。另外，从政府会计计量方式来说，综合财务报告制度将推动历史成本法向多种计量方式并存转变很多人认为我国政府会计是以收付实现制为基础，事实上，我国财政总预算会计和单位会计早已不是完全意义上的收付实现制。虽然1997年财政部规定财政总预算会计核算以收付实现制为主，但2001年我国财政部发布的补充规定中说明财政总预算会计的五大个别事项可以采用权责发生制，从而初步引入了权责发生制。同时，为了适应财政国库管理制度改革的需要，规范地方实施改革后财政总预算会计核算，财政部2003年规定：对于年终预算结余资金可以实行个别事项的权责发生制账务处理。此外，财

7、政总预算会计虽然平时在日常核算时对每一笔收支都按收付实现制入账，但到每年年底、新年之初都要设置一定时期的年终结算清理期对上下级之间跨年度的上解收支、补助收支及其上下级往来按预算安排进行结算，并作会计记录入账，这类账务实际上也是某种应计制的会计处理方式，而且，这被国际会计师联合会称之为修正的收付实现制或修正的权责发生制。由此可见，从严格意义上来说，财政总预算会计并不是完全的收付实现制，而是修正的收付实现制。相比财政总预算会计，现行行政单位会计和事业单位会计权责发生制程度更深一些。比如，虽然行政单位会计制度条款专门规定以收付实现制为核算基础，但其实际上增设了“应付工资(离退休费)”、“应返还限额”

8、等应付未付项目的负债类会计科目，这实际上就是在一定程度上体现了权责发生制的应用。事业单位会计制度规定，一般采用收付实现制核算，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。一些特殊行业的事业单位会计更早就采用了权责发生制，1989年的医院会计制度就明确规定采用权责发生制。1998年确定的高等学校会计制度也规定了经营性收支业务的核算可以采用权责发生制，同年开始执行的中小学校会计制度对实行内部成本核算的勤工俭学收支采用权责发生制。当然，事业单位会计体系范畴内运用权责发生制只是具有局部性，这种局部性体现在部分行业、部分事项可以按规定采用权责发生制，并没有在全部事业会计中全面普及性地实行完全的权责发生制。今年

9、1月1日起执行的新事业单位会计制度依然延续这一特点，但新制度比旧制度应用权责发生制的程度有所提高，并通过单独设置“累计折旧”、“累计摊销”科目分别核算固定资产、无形资产耗费，使得事业会计权责发生制会计基础的运用也更加规范。2012年1月1日起执行的新医院会计制度直接规定采用权责发生制会计基础，这应该是事业单位行业会计中权责发生制程度应用程度最宽泛、改革力度最强的会计制度。2011年7月1日起施行的基层医疗卫生机构会计虽然按制度规定采用收付实现制基础，但实际上其设置的“财政应返还额度”、“应收医疗款”、“其他应收款”、“待摊支出”等资产类科目以及“应缴款项”、“应付账款”、“应付职工薪酬”、“应

10、付社会保障费”、“应交税费”、“其他应付款”等负债类科目都是权责发生制或应计制运用的表现。其实，对于会计基础而言，完全的收付实现制和完全的权责发生制是两个极端。在政府会计领域中，并不存在纯而又纯的权责发生制或收付实现制，一般是在两个极值之间进行调整，不同程度地进行应用，因而采用修正的会计基础比较多。上述事实表明，我国政府会计三大主体都已经或多或少地引入权责发生制。这说明了迄今为止我国的政府会计早已不再仅仅是以收付实现制为会计基础，至少已经采用了修正的收付实现制，或许说已经采用修正的权责发生制也不为过从传统的收付实现制会计转向权责发生制会计已经成为政府会计改革的基本趋势。在各国政府活动的早期，公

11、共管理业务较为简单，政府财政管理的重点是合法组织预算收入、合理分配预算资金。因此，传统上基本采用现金制的预算体制，并通过现金制的预算会计来核算和报告预算执行情况。随着政府职能、所控制资源和承担责任以及收支规模的逐步扩大，公共管理业务日趋复杂，政府在保护公共资产的安全完整、防范财政财务风险、提高公共资源的使用效率和效果、推动财政可持续发展等方面的财务受托责任不断增强。传统以收付实现制为基础的预算会计系统仅具备核算和报告预算收支的单一功能，无法满足政府全面解除其财务受托责任、提供绩效评价所需的资产负债及成本绩效等方面信息的需要，客观上促使各国实施政府会计改革，建立权责发生制基础的财务会计系统，将政

12、府的全部公共受托资源及相应对外责任义务以及全部财务收支活动都纳入政府会计核算范围，全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果。美国、加拿大的政府会计改革都体现了这一基本趋势。建立独立于政府预算和预算会计的权责发生制政府财务会计体系，符合国际惯例也具有合理性及可行性。国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）通过制定高质量的国际公共部门会计准则，致力于使各国披露的权责发生制财务会计信息相互协调。美国、加拿大等西方国家政府会计改革的基本思路都是建立和完善独立于预算和预算会计系统的权责发生制政府财务会计和报告系统，这一思路与我国政府会计学术界近年来所提出并基本达成共识的建立政府财务会计与预算

13、会计“双体系”改革思路是一致的。我国推进政府会计改革，应当按照将政府财务会计与预算会计两个体系适度分离的思路，加快建立以权责发生制为基础的政府财务会计体系。政府会计改革的首要任务和关键点是建立和实施统一的权责发生制政府会计准则，以使政府会计核算和财务报告编报有统一标准，政府审计有法定依据。建立政府财务报告制度，对于强化政府公共受托责任、提高政府成本绩效管理水平意义重大。实施审计鉴证制度又是政府财务报告质量的重要保证。然而，无论是正式编制政府财务报告，还是实施政府财务报告审计，都需要以建立统一的权责发生制政府会计准则并推动其在政府及其组成主体范围内全面实施为根本前提和重要基础。从美国、加拿大的经

14、验来看，进行政府会计改革都首先制定了统一的适用于政府整体及其组成部门、机构的政府会计准则，作为编制政府财务报告和实施审计的依据。我国推进政府会计改革的当务之急是建立和实施统一适用于行政单位、事业单位及其他政府组成主体的权责发生制政府会计准则。政府会计准则的制定应适当借鉴企业会计准则，并尽可能保持中立性。从国际经验看，政府会计改革的基本趋势是在政府会计中引入企业会计的理念、原则和方法。IPSASB制定国际公共部门会计准则的基本方法是，在国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则的基础上加以修改和补充。美国、加拿大等西方国家制定本国的政府会计准则也都不同程度参考了本国的企业会计准则。我国

15、制定权责发生制政府会计准则，应当借鉴和参考我国企业会计准则的基本原则和内容，并根据政府及其组成主体性质、业务活动等方面的特点加以变通和改进。此外，美国、加拿大等国都注重通过确保准则制定机构的独立性来确保政府会计准则的中立性，以更好地服务于公众利益。我国会计法授权财政部负责制定国家统一的会计制度，如何在这一法律框架下通过完善政府会计准则的内部制定机制而使准则的制定与执行适当分离，值得思考和研究。高质量政府财务报告的编报是一项复杂的系统工程，需要诸多配套措施提供保障。美国、加拿大已建立起权责发生制政府财务报告制度，并经历多年实践和不断完善。但政府财务报告的编制仍面临诸多困难和问题，政府部门内部控制

16、的缺陷、内部交易事项抵销技术上的不足、编报程序手段上的不完善等都影响到政府财务报告的质量。这些都说明，高质量政府财务报告的编制是一项复杂的系统工程，不仅需要统一、可比的政府会计准则作为基础，还需要方方面面的配套措施提供保障。我国在抓紧建立政府会计准则的同时，还应当统筹规划，切实推进政府会计信息化建设、政府会计专业人才培养、政府部门内部控制建设、政府财务信息披露义务立法等方面的配套工作美国为典型的联邦制国家，联邦政府和州政府之间有明确的权利划分，保持相对独立，这样的政治体制决定了美国没有统一的政府会计，而是具有联邦政府会计、州与地方政府会计两个层面的政府会计，但两个层面的政府会计在诸多方面具有相似性。财政部会计司调研组本次主要对美国联邦政府会计进行了调研。两个会计系统互为补充美国联邦政府传统上实行收付实现制预算会计。预算会计系统与预算系统高度整合，预算会计系统记录了预算编制与执行的全过程。预算执行报告中使用了预算概