企业会计准则的发展.docx

1、企业会计准则的发展 第1章 前言2006年2月15日，财政部在人民大会堂举行中国会计审计准则体系发布会,发布了企业会计准则基本准则、企业会计准则第1号存货等38项具体准则以及48项注册会计师执业准则,标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，是我国会计审计发展史上新的里程碑。新企业会计准则体系（以下简称“新准则”）自2007年1月1日起率先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行，力争在不太长的时间内，在所有大中型企业执行。新准则的建立是以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，进一步规范会

2、计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益为目的的。基本目标是建立与我国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同，涵盖企业各项经济业务并可独立实施的会计准则体系。新准则是一部全面、规范、完整的企业会计准则体系。它的发布实施将进一步强化对会计信息供给的约束，有效地维护投资者的知情权，有利于社会公众做出理性决策；有利于进一步促进建立和完善我国社会主义市场经济体制；有利于更好地发挥会计工作引导资源配置、支持科学决策、加强经营管理、推动合理分配、构建和谐社会的职能作用；有利于促进、深化企业改革，推进金融改革，健全财政职能，建设现代市场体系和完善宏观调控体系；有利于促进我国企业更多更好地参与国际竞争；有利于进

3、一步优化我国投资环境，稳步推进我国会计国际化发展战略，全面提升我国会计的现代化水平。本文将针对我国企业会计准则的发展历程、新准则的主要革新（变化）以及对企业的影响作出分析论证，以期对实际工作中理解和执行新准则有所裨益。第2章 我国企业会计准则的发展历程会计准则的制定与环境有着密切的关系。在由计划经济向市场经济转型过程中，我国的会计标准也完成了由适应计划经济需求向市场经济过渡。我们既坚持中国特色，同时也始终重视吸收和借鉴国际会计准则的成功经验，在所有重大方面都与国际会计准则取得了一致。我国企业会计准则的建设不仅在社会主义市场经济建设中发挥了重要的作用，而且也探索出了一条基于转型国家会计国际化的道

4、路，赢得了国际会计界的广泛赞誉。2.1会计准则的探索阶段从上个世纪80年代初期到80年代末，或者说90年代初期，这近10年或者说10余年的时间是我国会计准则的探索阶段。在1978年以前，我们国家的会计制度改革只是在繁简之间进行，并没有改变会计报告的体系和会计制度的框架。1978年以后，我国经济体制改革，开始大量引进外资，组建中外合资企业。但是，由于当时我国的会计制度为单一所有制基础、采用统收统支的资金平衡理论，外商看不懂也不理解，他们所关心的投资与利润也没有反映。为消除沟通障碍，吸引外商投资，就必须对会计制度按照国际惯例进行改革。于是，我国开始学习和借鉴国际通行会计处理方法，并起草了中外合营企

5、业会计制度，其雏形即演变成现在资产、负债、所有者权益这套体系。当时，国内企业也呈现出投资主体多元化现象，国有企业、集体企业、事业单位之间相互参股联营，也直接对我国的会计改革提出了新的要求。总之，为适应“对外开放、对内搞活”的经济方针，会计改革也在与时俱进。2.2会计准则的逐步建立阶段上世纪90年代初，我国经济体制改革明确提出建立社会主义市场经济体制，实行现代企业制度，实行所有权和经营权分离、明晰产权、完善法人治理结构等。建立社会主义市场经济体制就必须改变传统的单一所有制结构下的会计制度，对所有企业投资主体多元化后的财务情况予以客观、真实地反映。我国从1992年开始对会计制度进行全面改革。在保留

6、原来会计制度体系的基础上，采纳国际惯例制定会计准则，形成准则与制度并存的格局。推出了“两则两制”：两则是指企业会计准则和企业财务通则，两制是指13个行业的会计制度和10个行业的财务制度。建立资产、负债、所有者权益和收入、费用、利润六大会计要素的概念，形成了资产负债表、损益表、财务状况变动表为主要内容的财务报告体系。此外，为配合资本市场的启动，国家体改委与财政部又联合发布了股份制试点企业会计制度，它比“两则两制”更进一步地借鉴了国际会计准则的一些做法，包括四项减值准备等。总之，这个时期我国推出“两则两制”和股份制试点企业会计制度，保留了中外合营企业会计制度，标志着我国会计准则体系的全面建立。2.

7、3会计准则的发展阶段该阶段指上个世纪90年代末期到本世纪初。这一时期，为了适应我国资本市场发展的需要，财政部陆续发布了17个企业会计准则（16个具体准则和1个基本准则）。2001年我国正式加入世贸组织后，各行业发展都要考虑国际通行做法，会计改革尤甚，财政部又出台了企业会计制度、金融企业会计制度、小企业会计制度三个基本涵盖全国各类企业的会计制度。总之，为配合社会主义市场经济体制的发展，会计改革也在迅猛前进。2.4会计准则的完善阶段第四阶段是第三阶段的继续，该阶段要强化会计准则，但实际上仍是会计制度、会计准则并行。为了全面适应我国市场经济发展和深入的对外开放需要，在多年研究和准则制定的经验积累的基

8、础上，构建我国会计准则体系的时机已经成熟。制定了20余项新准则，同时对现行的基本准则和16项具体准则进行全面修订，建立起了与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。这次准则的建设，充分借鉴国际会计准则，但不是照搬照抄，更考虑了我国的实际。而且我国已和国际会计准则委员会、理事会在一些重大问题上达成了一致，形成了一种互动关系。总之，这是我国财政部为适应新形势下国内外经济环境发展需要做出的重大会计改革，本次会计改革范围之广，程度之深是史无前例的。第3章 新准则的主要革新与影响2006年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则和38

9、项具体准则在内的企业会计准则体系,将于2007年1月1日起在上市公司施行。这一准则体系既与我国国情相适应,又与国际财务报告准则趋同,为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。新准则逻辑严密，同时不乏创新之处，其发布实施，必将对我国经济发展、对外开放和企业参与国际竞争产生重要推动作用。 3.1新准则的主要特点3.1.1理念性 新企业会计准则,强化了为投资者和社会公众提供决策的有用会计信息的新理念。 基本准则指出,“财务会计报告的目的是向财务会计报告使用者提供与公司财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决

10、策。”这一目标的确立和理念的升华,为维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证。 新的企业会计准则体系对信息披露时间、空间、范围、内容的全面系统规定,必将促进企业不断提高会计信息质量和透明度,从而有效维护投资者和社会公众的知情权,体现了维护投资者和社会公众利益的政策导向和基本原则。 3.1.2国际趋同性 新的企业会计准则体系,实现了与国际会计惯例的趋同。 按照国际通行规则,我国企业会计准则体系严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润各会计要素定义,明确规定了有关会计要素的确认条件,突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性;同时,既坚持历史成本原则,又引入了公允价

11、值。这些规定在根本实质上实现了与国际规则趋同。我国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会此前签署的“联合声明”,对我国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实予以了确认和肯定。 但是,我们应当正确理解会计准则的国际趋同性。首先,趋同不等于完全等同,不等于照搬照抄。其次,趋同是一个过程,不可能一蹴而就。再者,趋同是一种互动过程,一种互相学习、相互趋同的过程。 3.1.3全面性 新的企业会计准则体系,首次构建了比较完整的有机统一体系。 从准则层次看,既有居于第一层次、统领驾驭的基本准则,又有位于第二层次、针对性强的具体准则,还有处于第三层次、操作性强的应用指南;从准则类别看,既有普遍适用的一般业务准则

12、,又有兼顾特色的特殊行业或业务准则,还有专门规范财务报告问题的报告准则;从准则项目看,涵盖了各类企业的主要经济业务,不仅包括工商企业常规业务,还包括了金融、保险、农业等众多领域的各项经济业务,即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务,企业也可以根据企业会计基本准则进行判断和处理;从各项准则的有机联系看,一环扣一环,衔接有序,规定一致,保证了准则体系的协调统一,促进了各项经济业务的顺利进行和企业改革、金融改革的不断深化。 3.1.4借鉴性 新的企业会计准则体系,为改进国家财务报告准则提供了有益的借鉴。 在制定新的企业会计准则体系的过程中,我国与国际财务报告准则理事会和一些地区性会计组织进行了广泛

13、的交流与合作,并从中受益;同时,我国的举措也得到了国际会计界的广泛关注和充分理解,并希望我国在关联方交易等业务领域为改进国际财务报告准则提供帮助和支持。 3.2新准则与现行规定的主要革新（变化）及对企业的影响 新准则从2007年1月1日起在上市公司率先实施，随着新准则的全面实施，其对上市公司财务数据以及估值所带来的差异和影响，也受到了投资者的普遍关注。从宏观层面来讲，新准则的实施对提高国内公司会计信息透明度，增强外资并购吸引力，降低并购成本，提升中国资本市场的国际竞争力有现实的推动作用。从微观层面来讲，会计核算结果将更为真实地反映公司资产负债状况和经营成果。但是由于会计核算基础发生了重大变革，

14、将给公司带来准则执行之初的资产负债状况的全面刷新和未来经营成果的不确定性。从估值影响来看，如果会计核算方法的改变并未改变公司的现金流，则不会影响到公司的绝对估值，在有效市场中，理论上不会影响到公司的股票价格。但是，在相对估值法普遍应用的今天，股票价格对公司业绩和资产的波动比较敏感，而新准则的实施将使部分隐性资产增值显性化，因此新准则的执行将对2007年以后的资本市场产生深远影响。3.2.1基本准则的主要变化及影响新准则的基本准则是借鉴国际财务报告准则编报财务报表的框架，结合我国的具体情况修订而成的，它在整个准则体系中起统驭的作用。一方面，它是“准则中的准则”，指导具体准则的制定；另一方面，当出

15、现新的业务，具体会计准则暂未涵盖时，应当按照新基本准则所确立的原则进行会计处理。新基本准则的总体目标修改为“规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”，从而满足投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等对会计信息的需求。新基本准则对原会计核算的“一般原则”作了补充、完善和相应的调整。现有会计信息质量特征包括:可靠性、相关性、可理解性、可比性和一致性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性八项原则。但权责发生制原则和历史成本原则不再作为会计核算的基本原则，增加了权责发生制会计基本假设。新基本准则按照2000年国务院发布的企业财务会计报告条例中对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等

16、六大会计要素进行了重新定义。此外基本准则还吸收国际准则中的合理内容,在“利润”要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。 新的会计体系按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入我国会计体系。公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的一大亮点。公允价值计量模式,是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性作出了重大调整,不再强调历史成本为基础计量属性,全面引入公允价值、现值等计量属性,其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。但在经济环境和市场条件还不具备的情况下,新准则仍然坚持采用历史成

17、本计量模式,历史成本计量模式在新准则中应用仍然较为广泛,如固定资产、石油天然气开采的计量等均没有采用公允价值。相对国际会计准则来说,主要区别就在于公允价值的使用程度上,新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言,仍然有一定的保留。 其带来的影响:“公允价值”极有可能成为调节利润的工具。在经济全球化、企业购并日趋普遍以及新的金融工具层出不穷的今天,公允价值在国际财务报告准则中已跃升为与历史成本计量并驾齐驱的新的计量模式。但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场,以及会计人员较高的职业判断能力, 稍有偏差,就有可能成为企业调节利润的手段。如非货币性交易,过去非货币性交易产生

18、的收益,只能计入资本公积金,新会计准则实施后可直接计入当期收益,进入企业利润报表。 3.2.2存货管理办法变革 新存货准则里,存货发出计价取消了“后进先出法”,原因为其不能真实反映存货流转，国际会计准则也禁用“后进先出法”，新准则规定可以采用“先进先出法”、“加权平均法”、“个别计价法”确定发出存货的实际成本。原准则关于借款费用资本化的资产范围仅限于固定资产，新准则将范围扩大到了需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。原准则规定商品流通企业的采购费用，如运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用，作为期间费用处理，不计入采购成本，该规

19、定不利于不同行业之间会计信息的可比性，因而新准则规定商品流通企业存货的采购成本和其他行业一致，均包括上述及其他可直接归属于存货采购成本的费用。其带来的影响:(1)新存货准则下,取消了原先采用的存货准则中的“后进先出法”,采用“先进先出法”、“加权平均法”或“个别计价法”确定发出存货的实际成本。在通货膨胀、存货价格不断上涨的情况下,成本将降低,毛利将增加,增加企业当期利润,期末库存存货成本增加;但如果原材料价格不断下跌,对企业的影响将相反,成本将上升,毛利率下滑,当期利润下降,期末库存存货成本减少。(2)新存货准则下,存货的借款费用一定条件下可以资本化,对于生产周期长的行业影响较大。如造船、某些

20、机械制造和房地产等行业的企业,如果借款较多,执行新准则后允许将用于存货生产的借款费用资本化,计入存货成本,将大大降低这些企业的当期财务费用,提高当期利润,但相应地存货的成本将会有较大地增加,影响企业的毛利率。 3.2.3严防资产减值准备转回资产减值, 是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。国际会计准则中,允许资产减值的转回,但是我国的新会计准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一“不近人情”式的硬性规定主要是考虑到现行的企业

21、会计制度实施后，我国企业利用资产减值转回人为调剂利润现象频频发生的原因。 但需要注意的是,资产减值准则中规定资产减值损失不能转回的范围仅限于该准则适用的资产范围,主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。存货、应收账款、短期投资、投资性房地产及生物资产等其他资产减值能否转回还应根据其适用的其他具体准则的规定,如存货适用企业会计准则第1号存货,存货跌价准备可以转回,转回的金额计入当期损益。其带来的影响:针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准备明确,计提的减值准备从2007年开始计提后不能冲回,只能在处置相关资产后,再进行会计处理,这也是新会计准则与国际财务

22、报告准则的实质性差异之一。盈利上升,多计提跌价准备;盈利下滑,再将跌价准备冲回，这是上市公司调节盈利的手段之一。从上市公司实际计提的减值准备来看,一些公司的减值准备甚至超过了当期利润,往年可能隐藏利润的钢铁、房地产、煤炭、贸易等行业若在2006年报中转回部分减值准备,其利润将大受影响。总之,实施新准则后,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。此政策将有效地防止“顾雏军”式收购中的利润操纵行为,即收购时多计提资产减值准备造成巨亏,收购成功后再将资产减值准备冲回形成账面利润。新准则还规定,企业合并所形成的商誉进行减值测试,不再摊销。该政策对因企业重组而有大量企业合并所形成的商誉的企业,根据

23、其资产运作情况,将会对当期利润产生积极或消极两种不同的影响。企业资产优良的企业,商誉减值将较小,如果小于以前按直线法摊销的金额,当期利润将增加;企业资产运作差的企业,商誉减值将较大,如果超过以前按直线法摊销的金额,当期利润将减少。 3.2.4债务重组损益确认轮回转换1998年首次发布的债务重组准则允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，但实施一年后，便对该准则进行了重大修订，改为以账面价值作为入账基准，重组债务账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积，不再确

24、认债务重组收益。新债务重组准则又对此作出了重大改变,恢复至1998年债务重组准则的规定，并详细规定了可能产生损益(根据惯例,主要为利润)的债务重组四大情况:第一,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益；第二,债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产得公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益；第三,当债务转为资本,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额,也可产生损益；第四,修改其他债务条件,使得重组债务的前后入账价值之间存在差额,也可产生损益。将原先因债务人让步而导致债务人被豁免或者少偿

25、还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,进入利润表,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。例如要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质,要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值,并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映,一些上市公司通过以低价资产换入高价资产,从而降低成本的做法将不再可行。 其带来的影响:新准则提高了企业会计信息的可靠性,但对作为债务人的企业而言,按新规定,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部豁免或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,增加当年利

26、润,可能极大地提升其每股收益水平。而通过评估等方式,企业还可人为调高所转让的资产的公允价值,公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。在公司出现亏损或面临“ST”的情况下,上市公司的控股股东出于维持公司业绩或保住“壳资源”的考虑,很可能会通过债务重组为上市公司注入优质资产。上述债务重组收益不能作为利润、只能计入资本公积,是数年前财政部根据“郑百文”的个案而制定的。三联重组郑百文前,后者仅欠建设银行的债务就达22亿元,为了确保重组成功,建行豁免了14亿元,如果这14亿元全部作为利润的话,小小的“郑百文”岂不一下子由每股亏损两三元,一跃而每股盈利五六元,股价不要炒上天了?财政部这才制定了债务重组的

27、会计准则,事实证明这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到了很好的作用。可如今,黑变成白、白又要变成黑了。典型案例*ST长控今年一季报每股收益冠军（4.73元）。但其一季度2.87亿元净利润中，2.85亿元来自债务豁免。因为今年1月至3月，该公司与中国长城资产管理公司、宜宾市国资公司、宜宾中元造纸等进行债务和解，其2.85亿元债务被豁免。与此形成对比的是，去年*ST长控根据债务和解协议生效的债务豁免金额2515万元，全部计入资本公积。这类巨额债务重组收益为非经常性损益，并不会给公司带来实际的现金收入。因此,那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司,值得投资者关注。 3.2.5

28、企业合并和合并财务报表变革现行规定为1995年发布的合并会计报表暂行规定，与其相比，新准则的变化主要有：其一,企业合并会计处理方法的变革。目前我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,以避免利润操纵。非统一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以由双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。 其二,合并报表基本理论的变革。与合并会计报表暂行规定相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司

29、理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响。 其带来的影响:这一变革,将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务,并会使一些隐藏的或有债务显现, 与此同时,新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。合并财务报表中，子公司少数股东权益包含在合并后的股东权益中，子公司少数股东损益包含在合并后的净利润中，因此将会对企业的资产负债率和净资产收益率等财务指标造成影响。

30、这样就对控股型的上市公司净利润、净资产影响十分明显。公司的并购行为会更加频繁。为了合并报表更加亮丽，上市公司会果断处置超额亏损的子公司，尽可能增加盈利能力强的子公司。3.2.6投资性房地产闪亮登场投资性房地产准则是一项新准则，此前没有单独规范。新准则指出,会计报表中须单列“投资性房地产”项目,处理可以采用成本模式或者公允价值模式,但以成本模式为主导。如有确凿证据表明投资性房产地公允价值能够持续可靠获得,就应当采用公允价值予以计量（此处需要注意的是已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式）。也就是说,拥有投资性房地产的上市公司将相关资产重新估值,由此带来的是账面净资产

31、的大幅增加,使得相关会计数据更能反映近年来房地产地增值情况。这种模式下不计提折旧或减值准备,公允价值与原账面之间的差额计入当期损益。其带来的影响:原先上市公司拥有的物业都被计入了固定资产,因此,物业的升值与否,并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速,因此,如果上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房地产,必将大大提高其净资产和当期利润。截至2007年4月27日，在已披露年报的1303家上市公司中，有9家上市公司对投资性房地产选择公允价值计量模式，并对股东权益进行了追溯调整，分别是武汉控股、沱牌曲酒、中国银行、S深发展A、方大A、胜利股份、白云山A、武汉塑料、与津滨发展。涉及金额最

32、大是中国银行，高达33.18亿元，调整金额最小的则是武汉塑料，为140.11万元。然而在此时,究竟什么样的价值才是公允价值,如何防止上市公司利用“公允价值”操纵利润,是监管的难题。公允价值计量模式的引入正式奠定了NAV(重估净资产值)方法作为房地产上市公司估值的核心地位。这必将引导市场对该项方法进一步的认可。而且随着投资性房地产物业的增多,特别是人民币升值和我国经济持续发展,新会计准则采用后,肯定会引导市场更多的关注各项投资性房地产物业的真实价值,并使NAV的估值方法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。即使对以开发业务为主的房地产企业来说,新会计准则的实行也会导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量一个公司的价值,这无疑构成制度性的长期利好。3.2.7金融工具准则的变革 关于金融工具的4项具体会计准则分别为金融工具确认和计量准则、金融资产转移准则、套期保值准则、金融工具列报准则,这些准则主要适用于金融企业,这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的,上市和拟上市的金融机构则首当其冲。未来银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。 其带来的影响:(1)金融衍生工具表外业务表内化。新准