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小企业会计准则讲义第二章 流动资产.docx

1、小企业会计准则讲义 第二章 流动资产第二章 流动资产的核算小企业会计准则第五条规定:资产,是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。小企业的资产按照流动性,可分为流动资产和非流动资产。【解读】本条规定了资产的定义和分类,强调了资产的三个特征:一是预期会给小企业带来经济利益;二是由小企业拥有或者控制的资源;三是过去的交易或者事项形成的。这一点与企业会计准则的规定一致。但是,本准则中没有规定资产的确认条件。(大准则还要求同时满足两个条件,很可能流入企业,能可靠计量方面的职业判断)小企业会计准则第六条规定:小企业的资产应当按照成本计量,不计提资产减

2、值准备。【解读】本条规定了资产的计量。小企业的资产取得时的初始计量、发出时的计量、期末计量,均按照成本计量(大准则还有可变现价值、公允价值、现值等),各种资产均不计提资产减值准备。这一规定是为了适应小企业的特点,既简化了核算,又与企业所得税法的规定一致,这也是本准则在制定时遵循原则的体现。但是,这一规定与企业会计准则的规定不一致。小企业会计准则第七条规定:小企业的流动资产,是指预计在1年内(含1年,下同)或超过1年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用的资产。小企业的流动资产包括:货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。【解读】本条规定了流动资产的定义和分类。第一节 小企业会计准则与小企业会

3、计制度流动资产项目主要变化 小企业会计准则与旧小企业会计制度相比,在流动资产项目上的主要变化有:一、关于库存现金本准则设置“库存现金”科目,而旧小企业会计制度设置“现金”科目。清查发现的现金盘盈、盘亏,先通过“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”核算。现金盘盈,批准后计入“营业外收入”科目。现金盘亏,经批准后计入“营业外支出”科目。而旧小企业会计制度中未设置“待处理财产损溢”科目,如为现金短缺,借记“管理费用”科目;如为现金溢余,贷记“营业外收入”科目。二、关于短期投资本准则规定,在短期投资持有期间,被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利

4、息收入,应当计入投资收益。短期投资不计提短期投资跌价准备。而旧小企业会计制度中规定,短期投资持有期间所收到的股利、利息等,不确认投资收益,作为冲减投资成本处理。短期投资市价低于成本时要计提短期投资减值准备。三、关于应收股利、应收利息本准则将旧小企业会计制度中的“应收股息”科目拆分为“应收股利”、“应收利息”两个科目。四、关于预付账款本准则增加了“预付账款”科目。小企业进行在建工程预付的工程价款,也通过“预付账款”科目核算。具体核算方法与企业会计准则相一致。但是,旧小企业会计制度中未单独设置“预付账款”科目。五、关于坏账损失本准则规定,小企业对于应收及预付款项发生的坏账损失是不能预计的,不需计提

5、坏账准备,只能是在实际发生坏账时,按照减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项,作为坏账损失,计入“营业外支出”科目,同时冲减应收及预付款项。同时规定了发生坏账损失的条件。而旧小企业会计制度中对于应收账款、其他应收款允许计提坏账准备,记入“管理费用”科目。六、关于存货(一)本准则设置“原材料”科目,而旧小企业会计制度设置“材料”科目,包括包装物在内;本准则设置“周转材料”科目,未单独设置“低值易耗品”科目,而旧小企业会计制度设置“低值易耗品”科目;与旧小企业会计制度相比,本准则增加了“消耗性生物资产”、“材料采购”、“材料成本差异”科目,本准则取消了 “存货跌价准备”科目,本准则没有设

6、置“委托代销商品”科目。(二)本准则规定,经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用,也计入存货的成本。而旧小企业会计制度中未作规定。(三)本准则没有规定小企业接受捐赠的材料的会计处理,而小企业会计制度中规定,接受捐赠的材料,记入“待转资产价值”科目。(四)本准则新增了提供劳务成本的确定,包括:与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。而旧小企业会计制度中未作规定。(五)本准则规定,小企业发出存货的计价取消了后进先出法。(六)本准则规定,盘盈存货实现的收益,记入“营业外收入”科目;盘亏、毁损的存货,净损失记入“营业外支出”科目。而旧小企业会计制度中规定,盘盈的各

7、种材料冲减管理费用;盘亏、毁损的各种材料记入“营业外支出”科目或“管理费用”科目。七、关于待摊费用本准则取消了“待摊费用”科目,而旧小企业会计制度中设置了“待摊费用”科目。第二节 货币资金核算的难点精讲“货币资金”包括“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个方面。一、库存现金的核算旧小企业会计制度设置的是“现金”科目,本准则更名为“库存现金”科目。该科目的名称和核算方法与企业会计准则基本一致。小企业应当设置“库存现金日记账”,由出纳人员根据收付款凭证,按照业务发生顺序逐笔登记。每日终了,应当计算当日的现金收入合计额、现金支出合计额和结余额,将结余额与实际库存额核对,做到账款相符。有外币

8、现金的小企业,还应当分别按照人民币和外币进行明细核算。小企业有内部周转使用备用金的,可以单独设置“备用金”科目。(一)清查发现的现金盘盈批准前,先通过“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”核算,按照实际溢余的金额:借:库存现金贷:待处理财产损溢待处理流动资产损溢批准后:借:待处理财产损溢待处理流动资产损溢贷:营业外收入(二)清查发现的现金盘亏批准前,先通过“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”核算,按照实际短缺的金额:借:待处理财产损溢待处理流动资产损溢贷:库存现金批准后:借:营业外支出(注意:大准则计入管理费用)贷:待处理财产损溢待处理流动资产损溢【提示】按照企业会计准则的规定,无法查明原因的现

9、金溢余,经批准后记入“营业外收入”科目。清查发现的现金盘亏,无法查明原因的,经批准后记入“管理费用”科目。【案例】某小企业在财产清查中发现库存现金盘盈50元,无法查明原因,经管理层批准,记入营业外收入科目。要求:编制该企业上述业务的会计分录。【解析】批准前:借:库存现金 50贷:待处理财产损溢待处理流动资产损溢 50批准后:借:待处理财产损溢待处理流动资产损溢 50 贷:营业外收入 50【案例】某小企业在财产清查中发现库存现金盘亏200元,无法查明原因,经管理层批准,在营业外支出中列支。要求:编制该企业上述业务的会计分录。【解析】批准前:借:待处理财产损溢待处理流动资产损溢 200 贷:库存现

10、金 200批准后:借:营业外支出 200贷:待处理财产损溢待处理流动资产损溢 200二、银行存款的核算小企业“银行存款”科目的核算方法与企业会计准则一致。小企业应当按照开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”,由出纳人员根据收付款凭证,按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了,应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对,至少每月核对一次。小企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额,应编制“银行存款余额调节表”调节相符。有外币银行存款的小企业,还应当分别按照人民币和外币进行明细核算。三、其他货币资金的核算小企业“其他货币资金”科目的核算内容及核算方法与企业会计准

11、则一致。“其他货币资金”科目应按照银行汇票或本票、信用卡发放银行、信用证的收款单位、外埠存款的开户银行,分别“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”、“外埠存款”等进行明细核算。第三节 短期投资核算的难点精讲小企业会计准则第八条规定:短期投资,是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年(含1年,下同)的投资,如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。短期投资应当按照以下规定进行会计处理:(一)以支付现金取得的短期投资,应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确

12、认为应收股利或应收利息,不计入短期投资的成本。(二)在短期投资持有期间,被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入,应当计入投资收益。(三)出售短期投资,出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额,应当计入投资收益。【解读】本条是关于短期投资的会计处理。按照本准则规定,小企业要设置“短期投资”科目,并按照股票、债券、基金等短期投资种类进行明细核算。1.小企业购入各种股票作为短期投资的:借:短期投资(实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股利) 应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)贷:银行存款(实际支付的购买价款和相关税

13、费)小企业购入债券作为短期投资的:借:短期投资(实际支付的购买价款和相关税费扣除已到付息期但尚未领取的债券利息) 应收利息(已到付息期但尚未领取的债券利息)贷:银行存款(实际支付的购买价款和相关税费)2.在短期股票投资的持有期间,被投资单位宣告分派的现金股利:借:应收股利贷:投资收益在短期债券投资的持有期间,在债务人应付利息日,按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入:借:应收利息贷:投资收益3.出售短期投资:借:银行存款或库存现金(按照实际收到的出售价款) 贷:短期投资(按照该项短期投资的账面余额) 应收股利或应收利息(按照尚未收到的现金股利或债券利息) 投资收益(差额,或借方

14、)【案例】某小企业203年3月至5月发生的短期投资业务如下:(1)3月2日,以银行存款购入A上市公司股票100万股,每股8元,另发生相关的交易费用2万元,并将该股票划分为短期投资。(2)3月25日,A上市公司宣告分派的现金股利,每股0.2元。(3)4月10日,该企业收到A上市公司派发的现金股利20万元,存入银行。(4)5月10日,将所持有的该股票全部出售,所得价款825万元,已存入银行。要求:逐笔编制该企业上述业务的会计分录。【解析】(1)借:短期投资(A公司股票) 8 020 000贷:银行存款 8 020 000(2)借:应收股利 200 000 贷:投资收益 200 000(3)借:银行

15、存款 200 000 贷:应收股利 200 000(4)借:银行存款 8 250 000 贷:短期投资 8 020 000 投资收益 230 000【提示】按照本准则规定,小企业的短期投资在资产负债表日不按公允价值后续计量,不确认公允价值的后续变动,与企业会计准则的“交易性金融资产”科目相比,不仅名称不一致,而且核算方法、核算内容上也有很大差异(比如:交易费用不计入成本,确认公允价值变动损益等)。第四节 应收及预付款项核算的难点精讲 小企业会计准则第九条规定:应收及预付款项,是指小企业在日常生产经营活动中发生的各项债权。包括:应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款等应收款项和预付账

16、款。应收及预付款项应当按照发生额入账。【解读】本条规定了小企业各项债权的范围。一、“应收票据”科目“应收票据”科目核算小企业因销售商品(产成品或材料,下同)、提供劳务等日常生产经营活动而收到的商业汇票(银行承兑汇票和商业承兑汇票)。具体核算方法与企业会计准则一致。【案例】 甲公司(小企业)销售一批商品给乙企业,货已发出,增值税专用发票上注明的商品价款为20 000元,增值税销项税税额为3 400元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张,该票据的期限为3个月。要求做出甲公司的账务处理。【解析】(1)销售实现时:借:应收票据 23 400 贷:主营业务收入 20 000 应交税费应交增值税(

17、销项税额) 3 400(2)3个月后,应收票据到期,甲企业收回款项23 400元,存入银行: 借:银行存款 23 400 贷:应收票据 23 400(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现,且银行拥有追索权(即风险报酬未转移至银行),相当于甲公司以该票据为质押取得一笔借款,甲公司应将贴现所得确认为一项短期借款。假定甲企业贴现获得现金净额23 166元: 借:银行存款 23 166 财务费用 234 贷:短期借款 23 400(4)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现,且银行无追索权情况下(即风险报酬已转移至银行),假定甲企业贴现获得现金净额23 166元: 借:银行存款 23 166 财务费用

18、234 贷:应收票据 23 400二、“应收账款”科目“应收账款”科目核算小企业因销售商品、提供劳务等日常生产经营活动应收取的款项。具体核算方法与企业会计准则基本一致。【案例】某小企业203年6月向甲公司出售一批商品,售价金额50 000元,增值税销项税税额8 500元,成本价38 000元,代垫运杂费350元,以银行存款支付,商品已发出,已办妥托收手续。要求做出该企业的会计处理。【解析】借:应收账款甲公司 58 850 贷:主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税(销项税额) 8 500 银行存款 350借:主营业务成本 38 000 贷:库存商品 38 000三、“应收股利”和“应收

19、利息”科目在旧小企业会计制度中,设置了“应收股息”科目,而本准则将“应收股息”科目拆分为“应收股利”、“应收利息”两个科目。具体核算方法与企业会计准则基本一致。其中,“应收股利”科目核算小企业应收取的现金股利或利润,在短期投资或长期股权投资持有期间,被投资单位宣告分派现金股利或利润,应当按照本企业应享有的金额:借:应收股利贷:投资收益 “应收利息”科目核算小企业债券投资应收取的利息,在长期债券投资持有期间,在债务人应付利息日,按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入:借:应收利息贷:投资收益四、“预付账款”科目旧小企业会计制度中,没有设置“预付账款”科目,而本准则增加了“预付账款

20、”科目。具体核算方法与企业会计准则相一致。预付款项情况不多的小企业,也可以不设置“预付账款”科目,将预付的款项直接记入“应付账款”科目借方。小企业进行在建工程预付的工程价款,也通过“预付账款”科目核算。出包工程按照合同规定预付的工程价款:借:预付账款贷:银行存款按照工程进度和合同规定结算的工程价款:借:在建工程贷:预付账款银行存款五、“其他应收款”科目“其他应收款”科目核算小企业的各种应收的赔款、应向职工收取的各种垫付款项等。小企业出口产品或商品按照税法规定应予以退回的增值税款,也通过“其他应收款”科目核算。借记“其他应收款”科目,贷记“应交税费应交增值税(出口退税)”科目。六、坏账损失的处理

21、小企业会计准则第十条规定:小企业应收及预付款项符合下列条件之一的,减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项,作为坏账损失:(一)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照,其清算财产不足清偿的。(二)债务人死亡,或者依法被宣告失踪、死亡,其财产或者遗产不足清偿的。(三)债务人逾期3年以上未清偿,且有确凿证据证明已无力清偿债务的。(四)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后,无法追偿的。(五)因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。(六)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出,同时冲减应收及预付

22、款项。【解读】本条是关于应收及预付款项发生坏账损失的条件及其会计处理。上述条件与财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知(财税200957号)的第四条是基本一致的【财税200957号文件第四条规定,企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合上述条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项,可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除】。需要注意的是,按照小企业会计准则的规定,小企业对于应收及预付款项发生的坏账损失是不能预计的,不需计提坏账准备,只能是在实际发生坏账时,按照减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项,作为坏账损失,记入“营业外支出”科目,同时冲减应收及预

23、付款项。很明显,这与企业会计准则按照谨慎性要求允许各种应收及预付款项计提坏账准备,并记入“资产减值损失”是有很大差别的。以应收账款、其他应收款、预付账款为例,确认应收账款实际发生的坏账损失时:借:银行存款(按照实际收回的金额) 营业外支出(差额) 贷:应收账款、其他应收款、预付账款等(按照其账面余额)【案例】某小企业203年末对丙公司应收账款200 000元,由于丙公司依法宣告破产只收回170 000元存入银行,有证据表明实际发生坏账损失30 000元。要求做出该企业的会计处理。【解析】借:银行存款 170 000 营业外支出 30 000 贷:应收账款丙公司 200 000【拓展】按照本准则

24、的规定,小企业对于长期股权投资等资产发生的损失,除了适用的条件不完全相同外,会计处理的方法与应收及预付款项是基本相同的,都是在相关资产实际发生损失时,计入营业外支出,同时冲减相关资产。第五节存货核算的难点精讲一、存货的概念及分类小企业会计准则第十一条规定:存货,是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等,以及小企业(农、林、牧、渔业)为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。小企业的存货包括:原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。(一)原材料,是指小企业在

25、生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。(二)在产品,是指小企业正在制造尚未完工的产品。包括:正在各个生产工序加工的产品,以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。(三)半成品,是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管,但尚未制造完工成为产成品,仍需进一步加工的中间产品。(四)产成品,是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库,符合标准规格和技术条件,可以按照合同规定的条件送交订货单位,或者可以作为商品对外销售的产品。(五)商品,是指小企业(批发业、零售业)

26、外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。(六)周转材料,是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。包括:包装物、低值易耗品、小企业(建筑业)的钢模板、木模板、脚手架等。(七)委托加工物资,是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。(八)消耗性生物资产,是指小企业(农、林、牧、渔业)生长中的大田作物、蔬菜、木材林以及存栏待售的牲畜等。【解读】本条是关于小企业存货的概念及其分类,与企业会计准则的规定基本一致。与小企业会计制度相比,小企业会计准则增加了“消耗性生物资产”科目,但是没有设置“发出商品”科目。二、存货的核算小企业会计准则第十二条规定:

27、小企业取得的存货,应当按照成本进行计量。(一)外购存货的成本包括:购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用,但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。对于外购存货的成本构成,小企业会计准则与企业会计准则文字表述基本一致,但是,必须注意不同之处:小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的费用(包括:运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等),在“销售费用”科目核算,不计入存货的成本。1购入的材料已经到达并已验收入库,但在月末尚未办理结算手续的,可按照暂估价值入账:借:原材料、周转材料等贷:应付账款暂估应付账款2下月初用红

28、字做同样的会计分录予以冲回,以便下月收到发票账单等结算凭证时,按照正常程序进行账务处理。【案例】某小企业2013年3月购入A材料,购买价款40 000元,增值税进项税额6 800元,另发生运杂费270元,材料已验收入库,款项通过银行转账支付。要求:做出该小企业的会计处理。【解析】借:原材料A材料 40 270应交税费应交增值税(进项税额) 6 800贷:银行存款 47 070(二)通过进一步加工取得存货的成本包括:直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用,也计入存货的成本。前款所称借款费用,是指小企业因借款而发生的利息及其

29、他相关成本。包括:借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。小企业经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的产品,在应付利息日根据借款本金和合同利率计算确定的利息费用:1在制造完成之前发生的借款利息:借:制造费用贷:应付利息2在制造完成之后发生的利息费用:借:财务费用贷:应付利息(三)投资者投入存货的成本,应当按照评估价值确定。按照小企业会计准则规定,小企业取得投资者投入的原材料:借:原材料(按照评估价值)应交税费应交增值税(进项税额)贷:实收资本(在注册资本中所占份额)资本公积(差额)企业会计准则规定,投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定的

30、价值不公允的除外。【参考资料】取得投资者投入的固定资产,应当按照评估价值和相关税费,借记“固定资产”科目或“在建工程”科目,贷记“实收资本”、“资本公积”科目。(四)提供劳务的成本包括:与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。(五)自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本,应当按照下列规定确定:1自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括:在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。2自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括:郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。3自行繁殖的育肥畜的成本包括:出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。4水产养殖的动物和植物的成本包括:在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。按照小企业会计准则规定确定的消耗生物资产的成本:1外购的消耗性生物资产借:消耗性生物资产货:银行存款等2自行栽培、自行营造、自行繁殖的消耗性生物资产借:消耗性生物资产贷:银行存款等(六)盘盈存货的成本,应当按照同类或类似存货的市场

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