CPA会计第三章存货.docx

1、CPA会计第三章 存 货第三章 存 货第一节 存货的确认和初始计量一、存货的概念与确认条件（一）存货的概念存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接出售的产成品、商品等以及需经过进一步加工后出售的原料等。企业的存货通常包括以下内容：1原材料。指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品、主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。为建造固定资产等各项工程而储

2、备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。2在产品。指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。3半成品。指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。4产成品。指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。5商品。指商品流通企业

3、外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。6周转材料。指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。 (二)存货的确认条件 存货必须在符合定义的前提下，同时满足下列两个条件，才能予以确认。 1与该存货有关的经济利益很可能流入企业 资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。存货是企业的一项重要的流

4、 动资产，因此，对存货的确认，关键是判断其是否很可能给企业带来经济利益 或其所包含的经济利益是否很可能流人企业。通常，拥有存货的所有权是与该存货有关的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志。一般情况下，根据销售合同已经售出(取得现金或收取现金的权利)，所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业，因而不能再作为企业的存货进行核算，即使该存货尚未运离企业。企业在判断与该存货有关的经济利益能否流入企业时，通常应结合考虑该存货所有权的归属，而不应当仅仅看其存放的地点等。 2该存货的成本能够可靠地计量 成本或者价值能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认

5、也必须能够对其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得的确凿证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。如企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买企业的存货。 二、存货的初始计量 企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本三个组成部分。企业存货的取得主要是通过外购和自制两个途径。 企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。比如，采用计划成本法，通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计

6、划成本调整为实际成本。采用售价金额法，通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本(进价)。(一)外购存货的成本 企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费

7、用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计人期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计人当期销售费用。 (二)加工取得存货的成本 企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。 存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本

8、，因此，不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关(即可否直接确定其服务的产品对象)。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门(如生产车间)管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。 (三)其他方式取得存货的成本 企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及存货盘盈等。 1投资者投入存货的成本 投资者投入

9、存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。 2通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本 企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第20号企业合并等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行、企业会计准则第1号存货一(以下简称存货准则)的规定。 3盘盈存货的成本 盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理

10、，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。(四)通过提供劳务取得的存货 通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。 在确定存货成本的过程中，应当注意，下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：(1)非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用、应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。(2)仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过

11、程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期损益。(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。第二节 发出存货的计量 一、发出存货成本的计量方法 企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本，企业在确定发出存货的成本时，可

12、以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。 (一)先进先出法 先进先出法是以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。 (二)移动加权平均法 移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算公式如下：存货单位成本本次发出存货的成本=本次发出存货数量本次发货前的存货单

13、位成本本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量本月月末存货单位成本 (三)月末一次加权平均法 月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。=本月发出存货的成本=本月发出存货的数量存货单位成本本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量存货单位成本(四)个别计价法 个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产

14、时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且该方法确定的存货成本最为准确。 二、存货成本的结转 企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。 存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次

15、加权平均法和个别计价法确定已销售商品的实际成本。存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售的材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。这里所讲的材料销售不构成企业的主营业务。如果材料销售构成了企业的主营业务，则该材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。 对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。 企业的周转材料(如包装物和低值易耗品)符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在

16、领用时一次计人成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。 企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货成本，分别参见第十四章“非货币性资产交换”和第十五章“债务重组”。第三节 期末存货的计量 一、存货期末计量原则 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因

17、而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，存货的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现虚计资产的现象。 二、存货的可变现净值 可变现净值，是指在日常话动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。(一)可变现净值的基本特征 1确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。2可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等

18、于存货的售价或合同价 企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。 3不同存货可变现净值的构成不同 (1)产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货。在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。(2)需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费

19、用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。 (二)确定存货的可变现净值时应考虑的因素 一企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础 确定存货的可变现净值必须建立在取得确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。 (1)存货成本的确凿证据。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。 (2)存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的

20、可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。 2确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的 由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通常可以分为： (1)持有以备出售的存货，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货； (2)将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。 3确定存货的可变现净值应当考虑资产

21、负债表日后事项等的影响 资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。确定存货的可变现净值时，应当根据资产负债表日存货所处状况应估计的售价为基础，资产负债表日后事项期间发生的有关价格波动，如果有确凿证据表明是对资产负债表日的存货存在状况提供进一步证明的，在计算可变现净值时应当考虑资产负债表日后事项的影响。 三、存货期末计量的具体方法 (一)存货估计售价的确定 对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价： 1为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业

22、与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)，并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。 【例31】207年8月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，208年1月25日，甲公司应按每台62万元的价格(假定本章中所称销售价格和成本均不含增

23、值税)向乙公司提供w1型机器100台。 20 x，7年12月31日，甲公司wl型机器的成本为5 600万元数量为100台，单位成本为56万元台。 20x7年12月31日，wl型机器的市场销售价格为60万元台。假定不考虑相关税费和销售费用。 根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批w1型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格6 200(62 x100)万元作为计算基础。 2如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为计

24、算基础。 【例32】 207年11月1日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，208年3月31日，甲公司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。 207年12月31日，甲公司W2型机器的成本为l 960万元，数量为140台，单位成本为14万元台。 根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的W2型机器的平均运杂费等销售费用为O12万元台；向其他客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为O1万元台。 207年12月31日，W2型机器的市场销售价格为16万元台。 在本例中，能够证明W2型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与丙公司签订的有关W2型机器的销售合同、市

25、场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。 根据该销售合同规定，库存的W2型机器中的120台的销售价格已由销售合同约定，其余20台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(120台)的W2型机器的可变现净值应以销售合同约定的 价格15万元台作为计算基础，而对于超出部分(20台)的W2型机器的可变现净值应以市场销售价格16万元台作为计算基础。 W2型机器的可变现净值 =(15120-O12120)+(1620-0.120) =(1 80014.14)+(320-2)=1 7856+318 =2 103.6(万元) 3。如果企业持有存货的数量少于销售

26、合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照企业会计准则第13号或有事项的规定处理。 4没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计算基础。 【例33】 207年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为600万元，数量为10台，单位成本为60万元台。 207年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元台。 甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。 由于甲公司没有就W3型机器签订销售合同，因此

27、，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额610(643)10万元作为计算基础。 5用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。 【例34】207年11月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料A材料全部出售，207年12月31日其账面成本为500万元，数量为lo吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为5万元。

28、在本例中，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批A材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即： 该批A材料的可变现净值：3010-5=295(万元) (二)材料存货的期末计量 材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。 1对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。 【例3一5】 207年12月31日，甲公司库存原材料B材料的账面成本为3

29、 000万元，市场销售价格总额为2 800万元，假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品W5型机器的可变现净值高于成本。 根据上述资料可知，207年12月31日，B材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品W5型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，B材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3 000万元列示在207年12月31日的资产负债表的存货项目之中。 2如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。 【例36】 207年12月31日甲公司库

30、存原材料c材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。c材料的市场销售价格为5万元件。 C材料市场销售价格下跌，导致用c材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元台降为13.5万/台，但生产成本仍为14万元台。将每件c材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用O.5万元台。 根据上述资料，可按照以下步骤确定C材料的可变现净值。 首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值： W6型机器的可变现净值=w6型机器估计售价-估计销售费用-估计相关税费=13.5100-0.5100=1 30

31、0(万元) 其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较： W6型机器的可变现净值1 300万元小于其成本1 400万元，即C材料价格的下降表明w6型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。 最后，计算该原材料的可变现净值： C材料的可变现净值=W6型机器的售价总额-将C材料加工成w6型机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费=13.5 x100.8100-O.5x100=500(万元) C材料的可变现净值500万元小于其成本600万元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500万元，即C材料应按500万元列示在207年12月31日资产负债表的存货项目之中。 (三)计提存货跌价准备的方法 1企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。企业在计提存货跌价准备时通常应当以单个存货项目为基础。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。