国际会计准则第17号租赁会计.docx

1、国际会计准则第17号租赁会计国际会计准则第17号租赁会计国际会计准则第17号-租赁会计 （1982年9月公布1994年11月格式重排） 范 围 1 本号准则适用于对租赁业务的会计处理。 2 本号准则不涉及以下特殊类型的租赁： （1）开采或利用诸如石油、天然气、木材、金属以及其他矿产权之类的自钱资源的租赁协议；和 （2）涉及诸如电影、录像、戏剧、文稿、专利权和著作权之类的项目的特许使用协议。 定 义 3. 本号准则所使用的下列术语具有特定的含义；租约是指出租人在约定现限内将一项资产提供给承租人使用以换取租金作为回报的协议。 融资租赁是指实质上将与一项资产的所有权有关的全部风险和报酬转移的租赁。该

2、所有权最终可能转移也可能不转移。 经营租赁是指融资租赁以外的租赁。 不可取消的租约是指仅在以下情况下方可取消的租赁协议： （1）发生了某些极为偶然的意外事件； （2）得到出租人的许可； （3）承租人与出租人就同一资产或等同的资产达成了一项新的租赁协议； （4）承租人支付了一笔额外款项该款项在租赁开始时就足以使人可以合理地肯定租赁将会延续下去。租赁开始日是指租赁协议生效日期与租赁双方就协议的主要条款承担义务的日期两者中较早的一个日期租赁期是指承租人签约租用资产的不可取消的期限如承租人有权选择继续租用核资产无论续租是否需另行支付费用只要在租赁开始日可以合理地肯定承租人将行使该权利则续租期间也应包括

3、在内。 租赁最低付款是指承租人在整个租赁期内应当或可能被要求支付的款项（不包括由出租人发付的并可以收回的劳务费和税金）以及： （1）就承租人而言由承租人或与其有关的一方担保的任何金额； （2）就出租人而言由承租人或与承租人有关的一方,或具备担保能力的独立第三方对出租人担保的资产残值。 但是如果承租人具有购买资产的选择权,其购买价格预计将显著低于行使该选择权之日该资产的公允价值并且在租赁开始日就可以合理地肯定承租人将行使该购买权则租赁最低付款应包括在整个租赁期内最低应付的租金以及为行使该选择权而盟支付的费用。 公允价值是指在一项公平交易中由熟悉有关情况并自愿交易的买卖双方能将一项资产加以交换的金

4、额。 使用年限是指： （l）一项折旧性资产预计将为企业所使用的时间；或 （2）企业预计将从一项资产中获取的产量或类似数量。未予担保的残值是指（在租赁开始日预计的）租赁资产的一部分钱值出租人对该残值的变现未得到保证或仅由与出租方有关的一方予以担保。 租赁投资总额从出租人的立场看是指融资租赁的租赁最低付款以及应归出租人所有但未予担保的资产残值。 未实现财务收益是指出租人的租赁投资总额与其现值之间的差额。 租赁投资净额是指租赁投资总额减去未实现财务收益后的余额。 现金投资净额是指与租赁有关的现金流出与现金流入之间的差额不包括应向承租人收回的保险、维护及类似费用等的有关现金流量。现金流出包括取得资产的

5、付款、税款和第三者提供资金的利息与本全现金流人包括因租赁而发生的税金收入、资产残值收入、补助全、税款减免及其他税款结余或退还。 租赁的内含利率是指这样一种贴现率这种贴现率在租赁开始日就能导致以下两个项目的合计数的现值等于该租赁资产的公允价值减去出租人应收到的任何补助金利税款减免后的净额： （1）就出租人而言的租赁最低付款；和 （2）未予担保的资产残值。 承租人另行借款的利率是指承租人在类似的租赁中可能需支付的利率或当利率不确定时承租人在租赁开始日假如为购买该资产借入了具有类似条件和担保情况的资金而可能发生的利率。 或有租金是指数额不固定但可以根据其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数、市场利

6、率等）而不仅是时间因素确定的租金。 4 就其定义而言租赁还包括这样一种租用资产的合同此合同规定承租人在满足一些商定的条件后有权购买资产的所有权。这些合同在某些国家称为分期付款购买合同。在其他一些国家对具有租赁性质的协议还使用一些不同的称呼（例如空船租约）。 租赁的分类 5 本号准则所采用的租赁的分类以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据的。风险包括由于生产能力的闲置、技术陈旧等因素可能造成的损失以及因经济条件发生变化而可能导致的收入的变动。报酬是指在资产的经济使用年限中预期将得到的经营获利以及通过资产的升值或残值的变现而获得的利益。 6 由于出租人与承租人之间的交易

7、是以一项双方同意的租赁协议为基础的因此应当采用一致的定义。通常双方采用相同的方式对租赁进行分类。但是在将这些定义应用于双方所处的不同场合时有时可能会导致双方对同一租赁作出不同的分类。 7 一项租赁是否为融资租赁取决于交易的实质而不是合同的形式。在一项租赁中如果与资产所有权有关的全部风险与报酬实质上已发生转移该项租赁应归类为融资租赁。这类租赁通常不能取消但可以保证出租人收回其资本支出并另外获取一笔投资收益。如果与所有权有关的全部风险与报酬并未发生实质上的转移则该项租赁应归类为经营租赁。 8 下列情况下的租赁通常应归类为融资租赁： （1）在租赁期满时将资产的所有权转让给承租人； （2）承租人具有购

8、买资产的选择权,其购买价格预计将显著低于行使该选择权之日的该资产的公允价值并且在租赁开始日就可以合理地肯定承租人将行使该购买权； （3）租赁期占了资产使用年限的大部分时间。资产的所有权最终可能发生转移,也可能不发生转移；以及 （4）在租赁开始日,租赁最低付款的现值实际上大于或等于租赁资产的公允价值减去出租人应收到的各种补助金和税款减免后的净额。资产的所有权最终可能发生转移也可能不发生转移。 土地与建筑物 9 土地与建筑物的租赁应按与其他租赁相同的方法进行分类。但是土地的特征是它通常具有不确定的使用年限如果租赁期满时所有权预计不会转移给承租人的话承租人实际上并没有得到与租赁资产的所有权有关的全部

9、风险与报酬。 因此 这类租赁应适当地归类为经营租赁。为获取该类租赁权而支付的金额应作为预付租金在租赁期内分期摊销。 10 许多被出租的建筑物其使用年限预计远远超出租赁期。而且对建筑物的长期租赁通常包括特定的条款规定定期根据市场利率对租金进行调整。如果所有权预计不会发生转移或租金将根据市场利率作定期调整则出租人仍然保留了与所有权有关的主要风险和报酬。因此这类租赁通常应归类为经营租赁。 在承租人财务报表中的租赁融资租赁 11 融资租赁应在承租人的资产负债表中确认一项资产和一项负债其数额应等于租赁开始日的租赁资产的公允价值减去出租人应收到的各种补助金和税款减免后的净额；如果租赁最低付款的现值较低则应

10、采用此数额。在计算租赁最低付款的现值时所采用的贴现率应为租赁的内含利率；如果此利率不能确定则可使用承租人另行借款的利率。 12 交易和其他事项应依据它们的实质和财务现实而不是仅按其法律形式来进行会计处理和呈报。虽然一份租赁协议的法律形式可能并未表明承租人获得了租赁资产的所有权、但在融资租赁的情形下其实质和财务现实是承租人在该资产使用年限的大部分时间内获得了因使用该资产所产生的经济利益同时作为取得这项权利的代价承租人要负责支付相当于该资产公允价值的金额以及有关的财务费用。 13 如果这类租赁交易不在承租人的资产负债表中予以反映企业的经济资源和债务水平将得不到充分反映并且由此歪曲了企业的财务比率。

11、因此在承租人的资产负债表中将一项融资租赁同时确认为一项资产和一项支付本来租金的负债是恰当的。在租赁开始日这项资产和这项支付未来租金的负债应在资产负债表中按相同的金额予以确认。 14 租金应作为财务费用和未清偿债务的减少进行分摊。财务费用应分摊于租赁期内的各个会计期间以便使每个会计期间的负债余额能有一个固定的定期利率。对此可采用某种近似计算法。 15 租赁期内需支付的最低租赁付款总额与最初确认的负债金额之间的差额代表了财务费用。此费用应分摊于租赁期内的各个会计期间以便对每个会计期间的负债余额产生一个固定的定期利率。在实务上为方便核算有时可采用某种近似计算法。 16 一项融资租赁的每个会计期间均会

12、发生一定的资产折旧费用和财务费用。租赁资产的折旧政策应与自有折旧性资产的折旧政策一致并应根据国际会计准则第名号“折旧会计”和国际会计准则第16号“不动产、厂房和设备”所作的规定计算折旧额。如果不能肯定承租人在租赁期满时将获得资产的所有权则租赁资产应在租赁期和该资产使用年限两者中较短的一个期限内全部摊完折旧。 17 租赁资产在预计的使用期间内应采用与自有的折旧性资产一致的折旧政策计提折旧并有规则地分摊于每个会计期间。如果能充分肯定承租人在租赁期满时能获得资产所有权则预计的使用期间应是资产的使用年限；否则资产应根据租赁期和资产使用年限两者中较短的一个期限内计算折旧。 18 租赁资产在某个会计期间的

13、折旧费用与财务费用的合计数通常与当期的应付租金数额不等因此简单地将应付租金冲减当期收益是木恰当的。同样在租赁开始日之后租赁资产及其相应的负债在金额上通常不一定相等。 经营租赁 19 在经营租赁中冲减收益的开支应记作会计期间的租赁费用并按使用者受益的时间有规则地予以确认。 20 就经营租赁而言租赁费用（不包括诸如保险和维护之类的劳务费用）应按使用者受益的时间有规则地予以确认即使租金的支付不按照这个基础。 揭 示 21 在每一个资产负债表日属于融资租赁的资产的金额应予以揭示。与这些租赁资产有关的负债应与其他负债分开反映并划分为流动负债和长期负债。 22 承租人应在财务报表中单独确认属于融资租赁的资

14、产的金额。按每一种主要类别的资产来提供这种揭示通常也是有用的。有关负债的合计数可以用租赁最低付款分别扣减未来的财务费用来列示也可以用负债的净现值来列示并以摘要的形式揭示用来作为贴现率的利率。在财务报表中不宜将为租赁资产而发生的负债列为租赁资产的减项。 23 经营租赁中的租金支出有时需要在每一个会计期间的损益表中予以揭示其目的在于表明企业对自有资产之外的租赁资产的依赖程度。 24 对融资租赁和一年以上不可取消的经营租赁所承担的最低租赁付款的义务应以摘要形式揭示其金额和付款的到期日。 25 国际会计准则第5号“财务报表应揭示的信息”要求对距离到期日在一年以上的贷款揭示其还款条件和利率。就融资租赁而

15、言以摘要形式揭示其未来应付的金额和到期时间的作法可能更为简便（例如对以后五年中的每一年以及在这五年期后的每五年的情况加以揭示）。同样为了反映企业的义务对一年以上不可取消的经营租赁以摘要形式揭示其未来的应付租金和到期的时间的作法也是恰当的（例如对以后五年中的每一年以及在这五年期后的每五年的情况加以揭示）。 26 对因租赁而产生的重大的财务限制、续租或购买选择权、或有租金和其他或有事项均应予以揭示。 27 对融资租赁和经营租赁再作某些其他的揭示也是恰当的,例如： 任何续租选择权、购买选择权或租金调整条款的性质；租赁协议规定的财务限制诸如对另行借贷或另行租赁的限制；任何或有租金的性质例如按使用量和销

16、售量确定的租金； 与租赁期满预计发生的成本有关的或有负债的性质。 在出租人财务报表中的租赁 融资租赁 28 在融资租赁下持有的资产在资产负债表中应确认为应收帐款而不是确认为不动产、厂房和设备其金额应等于对该项租赁的投资净额。 29 在融资租赁中出租人实质上转移了与所有权有关的全部风险和报酬因此出租人应将应收租金作为本金的收回和财务收益处理作为出租人对其所作的投资和劳务的补偿和报酬。 30 为谨慎起见财务收益的确认应以这样一种模式为依据该模式可以反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额或未收回现全投资净额的一个固定的期间报酬率。对具有类似财务特性的租赁所使用的方法应当一致。 31 出租人的目的在于

17、将财务收益在整个租赁期内作合理有序的分配。这种收益的分配通常采用的是可以反映出租人在融资租赁情况下未收回投资净额固定的期间报酬率的模式。与一个会计期间有关的租金除劳务费用之外应冲减租赁的投资总额同时减少本金和末实现财务收益。 32 在将收益作有序的分配时出租人还应考虑某些不确定的因素如租金是否能够收回未来利率水平的变化等。租赁期越长所涉及的风险也越大。为谨慎起见可能有必要调整收益确认的模式以反映各种情况。 33 在计算出租人的租赁投资总额时对所使用的未予担保的资产残值的估计数应定期审核。如果预计的未予担保的资产残值发生永久性的减值在租赁期内的收益分配也应作出修正同时应将已列入预计收益金额的任何

18、减值立即冲减收益。 34 出租人在谈判和安排租赁时经常会发生佣金和律师费之类的初始直接费用。在融资租赁中这些初始直接费用的发生可以产生财务收益所以应立即确认为费用或者在租赁期内冲减所产生的这种收益。在采用后一种处理方法的情况下应将此项费用在发生时确认为费用并在同一期间将未实现财务收益中相等于初始直接费用的一部分确认为收益。 35 在评价一项租赁所含的条款能否令投资产生满意的回报时出租人应考虑与该项租赁交易有关的现金流量模式。在某些情况下所得税的减免或递延补助金的取得以及第37段中所述的第三方提供资金都会对与租赁资产有关的现金流量模式产生重大的影响。 36 如果能对影响现金流量的所得税因素作出有

19、把握的预测则计算租赁收益时应考虑这种因素。在这些情况下为了谨慎起见有关融资租赁的收益的确认应以出租人的未收回现金投资净额而不是出租人的未收回投资净额的固定期间报酬率作为依据。 37 某些融资租赁交易至少涉及到三方即承租人、出租人以及一个或一个以上的长期贷款人这些长期贷款人向承租人提供朝赁资产所需的部分购买资金而且对出租人一般没有追索权。这种租赁交易有时称为杠杆租赁。在这种情况下出租人所记录的租赁投资金额应扣除没有追索权的债务以及支付给第三方贷款人的财务费用并且在有关融资租赁的出租人的现金投资净额的基础上确认财务收益。 38 在分配收益时采用租赁投资净额还是采用现金投资净额将产生截然不同的结果因

20、此对具有同样财务特性的租赁应采用一致的方法并加以揭示。 制造商或经销商提供的融资租赁 39 当制造商或经销商作为出租人时应按照企业对直接销售所采用的政策将销售损益记入本期净损益中。如人为地压低利率则销售利润应仅限于采用商业利率时所应得的利润。初始直接费用应在租赁开始日确认为费用。 40 制造商或经销商经常向顾客提供购买或租赁一项资产的选择权。由制造商或经销商提供的一项资产的融资租赁会产生两种收益： （l）相当于出租资产按正常的销售价格(扣除任何适用的数量折扣和商业折扣) 直接销售所产生的利润或损失。 （2）租赁期内的财务收益。 41 制造商或经销商在融资租赁开始日所记录的销售收入应是资产的公允

21、价值或租赁最低付款与应归出租人的预计未予担保残值的合计数以商业利率进行贴现以后的现值（如果该数额小于前者的话）。在租赁开始日所确认的销售成本应是租赁资产的成本或帐面成本（如果两者不同的话）。销售收入与销售成本之间的差额即为销售利润它应按企业在销售中通常执行的政策予以确认。 42 制造商或经销商的出租人有时会人为地采用低利率来吸引顾客。这种利率的使用会导致交易的总收益在销售时被过多地确认。 43 因为初始直接费用主要与制造商或经销商的销售利润有关因此通常在租赁开始日即确认为费用。 经营租赁 44 经营租赁所持有的资产应在出租人的资产负债表中确认为不动产、厂房和设备。 45 在经营租赁中与所有权有

22、关的全部风险与报酬仍归出租人所有。因此出租人应将该资产作为折旧性资产处理。因为经营租赁不等同于销售因此制造商或经销商对经营租赁不确认销售利润。 46 租金收益应在租赁期内按直线法予以确认除非另有更能表达租赁收益获得过程的有规则的时间模式。 47 包括折旧费在内的为获得租金收益而发生的费用应确认为费用。租金收益（不包括诸如保险和维护等的劳务收入）应在租赁期内按直线法予以确认除非另有更能表达租赁收益获得过程的有规则的时间模式。 48 专门为获得经营租赁的收入而发生的初始直接费用可以递延处理并在租赁期内按租金收益确认的比例加以分摊也可以在发生当期确认为费用。 49 租赁资产的折旧应按出租人为同类资产

23、所采用的正常的折旧政策相一致的基础进行计提并根据国际会计准则第4号“折旧会计”和国际会计准则第16号“不动产、厂房和设备”所作的规定计算折旧额。 50 租赁资产应按出租人为同类资产所采用的正常的折旧政策相一致的基础计提折旧并将折旧额有规则地分摊于其使用年限中的每个会计期间。 揭 示 51 在各个资产负债表日应对作为融资租赁予以报告的租赁投资总额、有关的未实现财务收益和未予担保的资产残值等予以揭示。 52 在扣除已取消租赁的有关金额之后将投资总额减去该会计期内新增租赁业务的未实现收益以后的金额予以揭示有助于反映企业的发展状况。有时还需对出租人的租赁总体安排以及在未来特定期间可收取的融资租赁的最低

24、付款予以揭示。 53 对为了产生一个固定的期间报酬率而采用的分配收益的方法应加以揭示并指出该报酬率是根据租赁中未收回的投资净额还是根据未收回的现金投资净额进行计算的。如采用的方法不只一种其他方法也应予以揭示。 54 当出租人的主要业务是经营租赁时出租人在每个资产负债表日应对各个主要类别的资产的金额及其有关的累计折旧额进行揭示。 55 为经营租赁而持有的资产通常在资产负债表中作为不动产、厂房和设备列示。有时还要提供关于出租人的租赁总体安排、从经营租赁中获得的租金收益的金额以及将来可从不可取消的租赁中获取的租赁最低付款方面的信息。对后者既要列出总数还要列出在未来特定期间的数额。 售 后 租 回 5

25、6 售后租回交易涉及到卖主售出一项资产后再将该资产租赁回来。由于租金与售价是作为一件事加以协商的因此它们通常相互关联并不一定代表资产的公允价值。对售后租回交易的会计处理取决于其所涉及的租赁类型。 57 如果售后租回交易形成的是一项融资租赁超出帐面金额的销售收入不应在卖方自承租人的财务报表中立即确认为收益。如器确认该超额部分也应将其递延并在租赁期内予以分摊。 58 如果租回是一项融资租赁该交易实质上是由出租人向承租人提供信贷并以该资产作为抵押。因此不宜将销售收入超出帐面金额的部分认为是收益予以确认。如需确认该超额部分也应将其递延并在租赁期内予以分摊。 59 如果售后租回交易形成的是一项经营租赁,

26、并且交易显然是以公允价值成交的,则任何损益均应立即确认。如果售价低于公允价值任何损益也应立即确认除非损失的部分将在今后以低于市价租金予以补偿该损失部分可作递延处理并按各期租金支付的比例在资产的预期使用期限内予以分摊。如果售价高于公允价值则超出公允价值的部分应递延处理并在资产的预期使用期限内予以分摊。 60 如果租回是一项经营租赁并且租金和售价是按公允价值确定的则该交易实质上为一项正常销售任何损益均应立即予以确认。 61 对经营租赁来说如果在资产销售和租回的交易发生时其公允价值低于其帐面价值则应对相当于该差额的损失立即加以确认。 62 对融资租赁来说无需作此类调整除非价值发生减值。在这种情况下应

27、根据国际会计准则第16号“不动产、厂房和设备”的要求将其帐面价值降低到可收回的金额。 生 效 日 期 63 本号国际会计准则对从1984年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。 对融资租赁的过渡性规定 64 自本号准则生效之日起四年内可采用过渡性规定同时希望租赁双方采用本号准则的全部条款。如果租赁双方对以不信息作出揭示则可以不全部采用本号准则： 对承租人而言应揭示以下第（1）条或第（2）条： （1）如融资租赁已按本号准则的要求进行了会计处理,需说明在资产负债表中已确认的资产和负债的金额；以及对本期净损益可能产生的影响；或者 （2）已确认为使用的融资租赁的租金的金额；以及在以后的会计期间应付回资租赁的租金的义务。 对出租人而言应说明确认融资租赁的收益所采用的方法。