我国环境会计发展研究.docx

1、我国环境会计发展研究1 引言 人类“征服”自然的足迹踏遍全球，人类活动也正在“肆意地”改变地球的生态环境，环境问题也逐渐从地区性问题发展成波及世界各国的全球性问题。环境问题不仅包括气候变化、大气及酸雨污染、淡水资源危机、臭氧层破坏、森林破坏与生物多样性减少、土地荒漠化、国际水域与海洋污染、还包括有毒化学品污染和有害废物越境转移等。当前环境污染问题己成为世人关注的焦点，环境污染问题与环境保护工作也在世界各国被多次提起。80年代以来，世界各国频发环境问题，全球气温明显升高，平均气温相比于100年前上升0.74。欧洲、北美、东亚地区受酸雨危害日益加重。河流和湖泊的枯竭，地下水的耗尽和湿地的消失，昔日

2、波澜壮阔的景象也只能成为历史的记忆了。2 研究背景2.1 环境意识我国人民是世界环境意识的先知者，古书中已有记载我国关于保护水源、动物和森林的法令。但到了近代，我国环境保护工作却明显滞后于其他国家。然而自然灾害的频发，给我们敲响警钟。1998年的洪涝灾害到2003年的“非典”;2008年的南方雨雪冰冻灾害到后来的四川汉川地震;这些都在时刻提醒我们自然灾害已给中国的经济发展和人民生活带来巨大的损失和严重的后果，引发这些灾害的根源是什么?环境与生存之间的关系成为当之无愧的答案。无论从社会利益的角度还是企业自身利益的角度，将环境问题引入会计核算都是可持续发展下的必然，环境会计应运而生。西方会计理论界

3、己有许多学者将环境因素与会计相结合，形成了一套自己的环境会计体系。2.2 环境会计上世纪90年代，环境会计的研究进入到高潮阶段，各国纷纷建立起适合自己国家的环境会计体系。发达国家如美国、日本等，我国也开始环境会计的研究，虽然较之发达国家一整套成熟的体系，我们还有很多欠缺，但已有越来越多的会计界人士投入到环境会计研究的领域，正在为建立起我国成熟完善的环境会计体系努力奋斗!20世纪70年代开始，伴随环境会计的提出，国内外的学者对此问题给予较高关注，各国会计界在此方面都投入大量的精力进行研究，也相应取得一定成果。3 国外研究现状3.1 环境会计的研究国外关于环境会计的研究始于20世纪70年代，以英国

4、会计学月刊1971年比蒙斯的控制污染的社会成本转换研究和1973年第2期马林的污染的会计问题两篇文章为代表揭开环境会计研究的序幕;11983年以来，世界银行提出建立一套与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户的建议，国民会计蓝皮书于1993年发表，包括的内容就有对环境会计的讨论 ;2。1991年联合国“国际会计和报告标准政府间专家工作组”第九届会议，着重对环境保护会计问题进行讨论;1995年第十三届会议的中心议题也是环境会计 ;3-51998年的第十五届年会上发表关于环境会计和报告的立场公告。欧美等发达国家对的环境会计研究工作在世界上居领先地位，虽然各发达国家着手研究环境会计的方向有所不同，但

5、各国对于环境会计今后的发展趋势却不约而同的有着相似的看法，到目前为止，己有许多国家形成了一套属于自己的完整的环境会计体系。1970年6月成立的美国环保局(U.S.E队)一直致力于推动“环境会计计划”，美国的环境会计体系是美国环保局为实现环保目标在国家会计系统基础上建立起来的。“该体系基本上可分为自然资源储备会计、物质能量流动会计和环境保护会计三大类。自然资源储备会计计量美国大量自然资源储备物以及由于自然和人为原因使这些储备物每年发生的变化量;物质能量流动会计从实物量角度记录美国自然资源及其废物转化形式在经济和环境两大体系之间的流动情况;环境保护支出会计确认美国国内企业、政府和家庭出于环境保护目

6、的而发生的资本性和收益性支出。”4美国环境会计体系采用补偿成本会计和控制预防成本会计的相关标准和账务处理方法。在过去20年中，有关补偿费用的处理及揭示问题已成为美国会计界讨论的热点，因此美国财务会计委员会和国家环保局对企业成本会计系统中环境费用的处理问题做都出明确解释。3.2 环境会计的体系挪威环境会计体系的建立始于20世纪70年代。20世纪80年代开始环境会计体系提供的资源信息和国家会计系统提供的经济信息之间的关联得到极大重视。20世纪80年代后期至90年代前期，为能更好地表现出环境和经济之间的联系，环境问题成为挪威会计学界关注的焦点，因此环境会计在挪威变得十分重要。德国的环境会计系统基本与

7、国际环境会计系统相一致。“该国的环境会计体系主要包括五大类:物质能量流动会计、土地会计、环境评估会计、环境保护支出会计和可持续发展成本会计。物质能量流动会计和土地会计以实物量单位加以计量，其他三种会计以实物量单位和货币量单位同时加以计量。”而且还将自然资源储备会计引入到德国国家会计系统中，其余几类会计的发展最终也会扩大环境会计的核算范围。目前德国的研究方向是环境自身的评估以及环境对于经济的影响，进一步方向是土地问题对环境会计的影响。其他一些欧盟国家也相继建立起自己的环境会计体系。日本对环境会计的研究起步较晚，却对此投入大量的精力和人力。日本的环境会计体系主要分为外部环境会计和内部环境会计。外部

8、环境会计与内部环境会计相互关联、相互发展，逐渐成为促进企业环保活动的原动力。日本于2002年推出环境会计手册，使得环境会计相关准则正式出台，此准则为企业和社会核算环境会计提供依据和准绳。4 国内外环境会计的比较4.1 环境会计宏观与微观分析相对于国外宏观与微观相结合的研究视角，我国更多关注的还是微观环境会计领域上。我国在引进环境会计伊始，也是将环境会计分为宏观和微观两个领域，在可持续发展理念的指引下，在“国民经济和环境综合核算体系”的框架下，研究和探讨我国环境会计。但是我国宏观环境会计的研究并不同于上述西方国家的宏观环境会计，我国学者基本上还是从传统财务会计角度入手，在宏观领域对环境会计进行探

9、讨。这与我国的实际情况是密切相关的。目前我国正处于经济高速发展阶段，伴随的是高能耗、高污染的粗旷型经济增长方式是不科学的，当然也是不可取的。我国己经意识到不能由于过分追求经济效益而对环境造成巨大的破坏，所以已经采取一系列的方法和手段开始保护环境，做到减少污染和破坏，自然环境会计在这时变得十分重要。出于以上原因，我国学者在研究宏观环境会计时关注较多、投入较多的也是对环境会计要素如何确认、计量、报告这些方面，而相对于其他脱离会计学的领域涉及较少。实际上，我国研究较多的还是微观环境会计，是从企业主体的角度对企业环境事项进行核算，并将纳入环境因素后的企业经营绩效和企业经营管理相结合，以期为利益相关者提

10、供决策依据。由于我国有史以来对会计学的研究和定义都认为会计学主要是涉及企业微观经济主体的一项活动，因此并没有将国民经济核算纳入会计学范畴。我国当前大部分研究环境会计的学者还是从传统会计的概念框架中延伸出环境会计，理论基础还是传统会计学，没有将宏观经济核算纳入其中。但也有一部分学者在研究环境会计的过程中，更多的是借鉴国外的理论和体系，因此他们所研究的环境会计概念就更宽泛一些，但是我国宏观环境会计和国际上其他一些主体的研究范围大体是一致的，只是都不深入，还不算真正意义上的宏观环境会计，距离其他国家还有一段距离。但我们相信，最后我们的道路会是一致的，必定能取得一致的意见。至于微观环境会计方面，我国和

11、国际上研究的视角还是比较一致的，只是侧重点各有不同，西方比较流行的观点是将环境会计分为传统会计和生态会计，传统会计还分为管理会计、财务会计和其他会计;而生态会计又分为内部生态会计、对外生态会计和其他生态会计，生态会计的重点是用实物单位计量公司对环境造成的生态影响。生态会计目前在我国还没有具体的提法，目前还是局限于传第5章国内外环境会计的比较露，编制环境会计报告。4.2 我国环境会计的发展我国环境会计的发展仍遂于一种很不成熟的阶段，尚处于理论探讨之中，无论是国家还是企业主体虽然都有意深入的探讨和研究环境会计，但由于我国的理论依据不足，实证研究更是甚少，同时作为环境会计方面的专业人士少之又少，在这

12、样多方困局的情况下，环境会计的研究进展十分缓慢，距离发达国家的环境会计研究水平还有很大差距。而在实务方面，由于没有专业的标准和指南，也处于起步阶段。研究的重点在于基本理论的探讨，也是百家争鸣的状态，各学者研究的视角，研究的依据都有所差别，国家没有形成统一的标准，没有相应的指南作为指导。但基本探讨的问题还是一致的，即环境会计的基本理论框架、会计要素的确认和计量、会计信息的披露等。然而从企业主体角度看我国环境会计的理念还未真正形成，没有建立环境会计信息系统，同时对于环境会计信息的披露也于被动状态，没有主动披露的趋势，缺乏可比性和可靠性。但是随着我国环境问题的日益凸显，经济的快速发展，无论是从自身的

13、角度还是从与国际接轨的角度看，我们都应该加快环境会计研究的步伐，无论是理论方面还是实务方面;无论是国家还是企业主体;都应该充分发挥各自的职能，使环境会计研究能够更加深入。4.3 环境会计的结论综上所述，目前无论是西方发达国家还是我国，环境会计依然处于创新和探索阶段，依然没有形成完整的体系，理论和实务的结合也存在一定的缺陷。西方发达国家的环境会计理论虽然也不是很成熟，但还是比较合理的，是可以借鉴的。5 国内外研究成果的比较5.1 对环境会计的研究国际上对环境会计的研究是处于一种积极的状态，但尚无定论可言6-22。鉴于自然资源对于一个国家的重要性，最初环境会计主要是针对自然资源补偿问题提出的，同时

14、又有调查显示自然资源污染企业占到大约80%，企业各种经济活动就是环境污染的根源，同时也是环境会计产生的基础，到上个世纪80年代，人们将环境因素纳入会计核算的思想与日俱增，同时在可持续发展观的指引下，企业必须为自己的经济行为负责，因此环境会计的产生是必然的。虽然只过去短短的三十年，但西方环境会计己经完成基本理论框架的建立，也将环境会计从单一的会计学领域扩展到一门综合性的学科。前文已经介绍过，如美国财务会计准则委员会、美国证券交易委员会、美国联邦环保署、加拿大特许会计师协会、英国特许会计师协会、法国政府、德国环境局等许多国家和组织都开始展开对环境会计的研究，涉及环境负债、环境费用的计量、环境报告如

15、何报出等问题。日本也于上个世纪90年引进环境会计，投入大量的精力来研究，形成自己的环境会计框架和基本指南。国际上第一份环境会计较为完整的指南是1998年联合国“国际会计和报告标准政府间专家工作组”第十五届年会上提出的关于环境会计和报告的立场公告，其中对环境会计的基本问题作出较为详细的阐述，标志着环境会计作为世界可持续发展下的新课题已经开始由横向向纵向延伸。国际上参与环境会计讨论的主体不仅有国家、社会团体、企业界还有学术界，谈论的方向也是多元的，主要集中在环境成本和负债如何计量、环境信息如何披露、环境报告如何编写，同时还有如何将企业环境会计信息应用到经营决策中来。虽然环境会计的研究已经取得许多成

16、绩，但存在的问题仍然十分明显的，最主要的问题是目前国际上还没有形成统一的标准，各国际组织也没有达成共识，到目前为止，各国基本上是针对自己的情况，应用适合本国的环境会计指南，对环境会计信息进行披5.2 环境会计的对比自上个世纪70年代西方许多国家引入环境会计以后，经过30多年的发展，环境会计的研究视角越来越广阔，尤其是国外发达国家，呈现出多元化的研究视角微观视角和宏观视角并存的状态。随着研究的不断深入，研究成果不断涌现，可以说，环境会计正在被不断的广义化、扩大化。环境问题是一个由来己久的话题，造成的影响又是全球性的，所以各国对环境问题都十分重视的，因此对环境会计的研究不仅仅局限于财务会计框架下，

17、而是上升到宏观的领域。这里的宏观环境会计主要是指国民经济环境核算。联合国于1993年发表环境与经济综合核算中对环境会计应用于宏观经济领域做出探讨，指出将国民经济中与环境资源有关的方面作为环境会计核算的对象。美国在以宏观经济视角研究环境会计时，将环境会计定义为“自然资源会计”即宏观计量的一种方式;用货币或者非货币的形式，对国家所拥有的自然资源的消耗量进行核算。其他一些主要发达国家对宏观环境会计的核算基本都是以联合国框架作为依托，具体到各国的实际情况再分别展开。总的看来国际上对宏观环境会计的研究视角基本上还是以联合国框架为主，虽然各有差异，但基本理论依据还是相同的。作为微观环境会计，被认为是会计学

18、的一个分支，是在传统会计学基础上引入环境学、环境经济学、可持续发展学等多门学科的一门交叉学科，但还在传统会计学框架下进行理论和实务研究。在微观方向上，国外关注较高的是环境会计信息披露这一部分，相对于环境要素的确认、计量这部分研究的不是很深入。这主要是由于环境资源自身特点决定的，并不是所有的环境资源都能用货币准确计量，所以研究关注的重点亦不在此。资源储备会计、物质能量流动会计和环境保护会计。自然资源储备会计是用实物量和货币量计量自然资源储备的逐年变化量，包括自然原因和人为原因造成的资源的消耗量，主要的计量对象是空气、水、土地等自然资源;物质能量流动会计，是运用投入产出会计以实物量计量自然资源及其

19、废弃物的流动情况;环境保护支出会计计量政府、企业、家庭和个人由于经济环境保护活动而发生的支出是多少，包括资本性支出和收益性支出。不仅能衡量政府进行环境保护活动所发生的经济支出，还能计量环境保护对于经济发展的贡献是多少。日本开展环境会计研究的时间不长，但很快就建立起自己的环境会计体系。日本将环境会计分为内部环境会计和外部环境会计两部分;前者对应的是企业层面上的微观环境会计，后者对应的是国民经济核算层面上的宏观环境会计。在环境报告中包括环境保全成本、环境保全效果和伴随环保对策的经济效益。环境保全成本是指用于防治、控制或者避免环境负荷的产生、消除环境影响、对引起的环境危害进行补救或者助于以上工作得以

20、进行的投资和费用，主要以货币单位计量。6环境保全效果是防止、控制或者避免环境负荷的产生，消除环境影响，对引起的环境危害进行补救或者是有助于以上工作得以进行等一系列的环境保护所取得的成效，主要用物量单位计量。最后，伴随环保对策的经济效益，是推行环保对策给企业带来的经济效益，主要用货币单位计量。针对上述三部分，准则中都有明确的规定，即何时计量、如何计量、怎样计量。同时，日本环境省的环境会计指南鼓励企业主动披露环境信息，在环境会计报告中披露上述计算结果。5.3 欧洲环境会计的发展欧洲各国也纷纷建立自己的环境会计体系。如德国，按照国际上通用的环境会计综合系统建立起自己的环境会计体系，主要包括物质能量流

21、动会计、土地会计、环境评估会计、环境保护支出会计和可持续发展成本会计。其中物质能量流动会计和土地会计是要求用实物进行计量，其余用货币进行计量。德国又将美国的自然资源储备会计纳入到本国的环境会计核算体系中。综合以上几类，德国的目标是通过对环境的研究来评估环境对于经济发展情况的影响。类比德国，荷兰也形成自己的环境会计信息系统，该系统旨在通过对环境消耗的核算来揭示经济和环境之间的关系，几年来荷兰正在积极的核算本国自然资源的消耗量，同时准备将其计入资产负债表中相应的账户。5.4 我国的环境会计体系随着我国经济快速发展，宏观GDP的不断增长，环境问题日益严峻，此时建立我国环境会计核算体系已是事在必行。由

22、于我国起步较晚，到目前为止并没有真正意义上适合我国实际情况的环境会计体系，但己有初步构想，多方正在积极的筹划中。我国的环境会计体系主要是以“微观宏观共振型”会计模式为主导，同时以“达到企业经济效益、环境和社会效益的全面丰收”为目标，以建立监督体系为保障的一个综合性信息系统。因此我国环境会计的定位是:环境会计不仅是一个会计问题，同时也是一个社会问题。通过上述介绍，可以看出我国环境会计体系还不健全，没有真正意义上独立成形。这主要由于我国环境会计起步较晚，同时生产力发展距西方发达国家也有很大一段距离，加之我国在环境会计起步阶段研究的积极性不是很高，因此研究成果较少。但近年来环境会计在我国得到愈来愈多

23、的重视，投入到其中的人力资源和物力资源都比以前明显增多，相信环境会计在我国会迅速的发展完善起来。我们可以借鉴美国、日本、欧盟的经验和教训，建立我国环境会计体系。我国可以考虑美国的提法，以自然资源如何补偿为中心建立环境会计体系。而在建立的过程中选用何种方法也是很重要的。鉴于环境会计是一门涉及多种学科的交叉学科，要结合经济学、环境学、可持续发展经济学、数学、逻辑学等多门学科的知识，应用于理论与实务的研究中。而日本以内外为分界线建立内部环境会计和外部环境会计体系的做法同样值得参考。同时，还要针对我国的实际情况一人口众多、自然资源匾乏、生态环境破坏严重的现实选择及时有效的方法和措施来保护环境。要充分认

24、识到环境会计的重要性，将环境会计体系的建立上升到法律法规的层面上。只有以法律作为保障，以政府作为监督者，企业自觉的维护和实施，才能尽早建立起我国环境会计体系。6 我国环境会计发展现状我国环境会计推进工作进展缓慢，主要原因是目前我国没有环境会计的相关法律法规指导与规范企业如何开展环境会计工作。自建国以来，我国先后制定并颁布了许多环境保护相关的法律法规，从最早的水污染保护法、大气污染保护法、环境保护法、土地管理法到最近的环境影响评价法、环境影响评价相关法律法规(2008版)(国家环境保护总局环境工程评估中心编)，可见我国对环境的重视，对环境保护工作的积极态度。但有关环境会计的法律法规尚未出台，使环

25、境会计工作的开展缺少强制性，使企业环境会计核算无法可依、无章可循。当然许多企业为保护自身良好的环保形象，维护其经济利益，尽量选择对社会公众少披露甚至是不披露环境会计信息。因此，为尽快推进我国环境会计发展，首先要建立健全我国环境会计相关法律法规。纵观世界上环境会计发展较快国家的成功经验，都是建立并不断修善、完善及强化实施相关的法律法规，使环境会计在法律的保障下得到推行。7 我国环境会计未来发展的对策及建议7.1 环境会计与环保要加强我国环保工作的力度，大力宣传环境保护的必要性，使得社会各界都投入到环保工作中来，只有这样才能促进我国环境会计工作的开展。最后，要建立惩罚和审计监督机制。我国当前对环境

26、法规的执行力度和经济处罚程度明显不足，为污染者提供可乘之机，减少其“环境污染成本”，从而增加企业经济利益。在这样的背景下，企业很难自主的选择披露环境会计信息，增加自己的社会成本，减少既有的经济利益。因此，国家必须加大对环境污染者的处罚力度，不能继续放纵环境污染企业以损害环境为代价获得经济利益。嫩比之外，国家及其相关部门还应建立环境会计信息审计机制，根据我国当前情况，应由国家审计机关和民间审计组织联合起来，对环境会计监督，对环境会计报告进行审计。对环境会计监督工作主要是指规定环境会计信息披露的内容，规范环境会计信息披露的形式;对环境报告审计的工作主要是指对环境报告的真实性、可靠性、可比性等进行审

27、计，保证环境会计信息的有用性。7.2 环境会计信息国外学者主要从环境会计信息的数量、内容、影响因素、经济后果等方面进行环境会计的内容披露。国外上市公司环境会计信息披露大部分是自愿行为，国家没有硬性规定，上市公司较重视信息披露的质量和数量，并试图在披露的过程中分析研究出如何来满足广大利益相关者的需要。法律法规的增强与环境会计信息披露的程度呈正相关，但上市公司对于环境责任信息这部分不愿主动披露。通过近些年的发展，在最近的研究中显示出环境会计信息和环境绩效之间存在着明显的负相关关系。从目前我国的发展程度看，传统会计中对环境会计信息的披露程度有限，不能满足国家和利益相关者的需要，因此必须建立独立的环境

28、会计信息披露机制，保证环境会计信息披露的完整性和可靠性。7.3 环境会计的对策我国是社会主义国家，不同于西方的资本主义社会。我国政府是我们进行一切社会经济活动的保障。在政府带领下，企业才能更好的发展，社会文明进步才能实现。目前我国已经着手建立环境会计体系，完善环境保护的法律法规，同时结合我国要建立资源节约型、环境友好型社会的目标，强化资源保护和节约的目的，相信在不久的将来会建立一套具有中国特色的环境会计体系。目前，我国政府对环境会计的界定尚不明确，既没有明确划分污染企业的标准，也没有确定企业的环境管理责任。一直以来我国环境会计的发展没有一盏指路的明灯，我国政府作为环境会计信息的主要使用部门，也

29、没明确环境会计目标。政府作为推动环境会计发展的主要力量，应发挥指导作用，明确我国环境会计目标、环境会计要素计量与核算标准、规定环境会计信息披露的形式等。同时国家相关的机构和职能部门应尽可能地为环境会计研究提供便利条件、提供及时帮助。7.4 环境会计对未来发展的前景另外我国还需要加强政府部门及其有关机构的监督作用。企业作为经济活动的主体，追求自身经济利益最大化是企业永恒不变的主题，在这样的背景下，如果没有国家的强制要求，企业很难做到自愿自觉披露环境会计信息，此时政府的监督作用就显得必不可少。首先，应由政府相关环境管理部门明确企业环境责任，包括企业环境问题的范围和应承担的责任。根据企业所在地的不同

30、划分不同企业的环境责任，与企业和国家的实际情况相结合，才能从环境保护的基础工作着手，才能将环境会计推行开来。其次，在明确企业环境责任后，要明确公众的环保意识，努力建设可持续发展型社会。虽然环境保护在我国是一项基本国策，但公众认识不够强烈，而环境会计工作的推行必然离不开完善会计法“我国的会计法律体系包括会计法律、会计行政法规和会计规章制度。各省自治区、直辖市人民代表大会及其常委会在与宪法和会计法律、行政法规不相抵触的前提下，制定发布的规范性文件，也是我国会计法律制度的重要组成部分。会计法是处理会计实务的法律规范，也是指导会计工作的最高准则。”我国要推进环境会计的建立，首先要完善会计法，将环境会计

31、核算以法律形式保证其作用和地位。我国目前还没有环境会计相关的法律法规，因此，这更显示出鱼待建立环境会计相关法律法规的重要性和紧迫性。世界上发达国家几乎都建立与环境会计相关的法律法规，以促进环境会计在本国的建立。我们应借鉴发达国家的经验，同时汲取自身落后的教训，结合当前发展的实际情况，修改、完善、强化会计法，使环境会计尽早进入法律，以指导和规范环境会计核算。7.5 对我国环境会计发展的建议我国还需完善企业会计准则。环境会计信息披露是描述环境会计信息的最好表达，企业会计准则应指导、规范企业如何披露环境会计信息。发达国家的会计准则对上市公司环境会计信息披露问题都做出较为明确的规定，这为各国企业披露环

32、境会计信息提供指导和依据。只有企业披露环境会计信息的过程遵循一定的准则和制度，环境会计信息的真实有效性才能得以保证。目前，符合我国国情的环境会计信息披露相关准则明显不足，我国企业会计准则中还没有对环境会计信息作出相应规定。因此，环境会计信息披露体系尚未形成，企业没有自主意识披露环境会计信息;环境会计信息的确认和计量没有明确的指引;环境会计信息披露的过程存在诸多问题。将环境会计引进会计法的同时，也应完善企业会计准则，在企业会计准则中规定环境会计信息的披露模式，增强环境会计信息披露的可操作性，保证企业在披露环境会计信息时有法可依、有章可循。然而在逐步完善会计法、企业会计准则的过程中，我们不能一蹦而就，要循序渐进，不可急于求成，要稳扎稳打，努力建立具有我国特色，适合我国国情的环境会计体系，使我国企业尽早进入环境会计核算体系中，同时也采用独立的环境会计报告形式对外披露环境会计信息，还充分利用网络媒体等渠道披露环境会计信息。我国目前的主要问题表现在，环境会计信息的内容和数量不如国外全面，报告形式不如国外规范，报告手段不如国外多样。因此，我们可以借鉴国外的经验，完善我国环境会计信息的披露工作，促进我国环境会计进一步发展。另外，需进一步加强会计从业人员环境会计知识的培训。我国会计