行业发展研究资料no1.docx

1、行业发展研究资料no1行业发展研究资料（No.20141）财务报告职业判断框架适用于财务报告编制者、审计师、监管部门以及准则制定机构的国际指南编者按：会计信息的价值源于会计执业人员的职业判断以及职业界作为一个集体作出的判断。市场经济的正常有序运转，需要高质量的会计信息作为前提和基础，会计执业人员作为会计信息的提供者和鉴证者，必须具备较强的职业判断能力，才能满足市场对高质量会计信息的需求。因此，职业判断能力是会计职业的精髓，提高职业判断能力，是会计职业组织的重要工作任务。为帮助注册会计师提升职业判断意识和能力，中注协正在开展注册会计师职业判断指南的研究制定工作。矚慫润厲钐瘗睞枥庑赖賃軔。苏格兰特

2、许会计师协会制定的财务报告职业判断框架，为财务报告编制者的关键判断和审计师对关键判断的审计提供了原则导向框架；同时，该框架为监管部门对关键判断的评估提供了指南，并为准则制定机构提供了建议。为增进相关方面对职业判断的理解，中注协组织翻译了这份文件，供参考。聞創沟燴鐺險爱氇谴净祸測。中国注册会计师协会编二一四年三月六日引 言对财务报告编制者、审计师和监管部门来说，职业判断是十分重要的技能，在原则导向的会计准则下尤其如此。然而，作出判断是困难的，正确答案也不必然是唯一的。能够作出良好判断是成为职业会计师的基础，但对职业新人或初次接触原则导向会计准则的人来说，作出判断是一个艰难的学习过程。锹籁饗迳琐筆

3、襖鸥娅薔嗚訝。苏格兰特许会计师协会相信，原则导向的会计准则能够更好地服务于企业、市场及公众利益的需求。原则导向的会计准则提供了一个框架，在该框架下，特别是面临复杂多变的环境时，交易的经济实质能够如实地呈现出来，但是，原则导向的会计准则要求财务报告编制者、审计师及监管部门能够作出良好的判断。構氽頑黉碩饨荠龈话骛門戲。本文旨在建立一个原则导向的框架，供财务报告编制者和审计师在作出关键判断时以及对关键判断进行审计时使用。尽管对某些人而言，作出判断的过程很直观，但对其他人而言，这个过程却是崭新的，我们相信，本框架有助于财务报告编制者和审计师作出并记录重要的会计判断。輒峄陽檉簖疖網儂號泶蛴镧。本框架也为

4、评估关键判断的监管部门提供了指南，并为准则制定机构提供了建议，这些准则制定机构所制定的原则导向会计准则为职业判断划定了范围。尧侧閆繭絳闕绚勵蜆贅瀝纰。本框架旨在适用于国际范围内不同规模、具有不同治理制度的公司（上市、非上市或其他实体）。审计委员会（如果存在）在质疑初始判断、促进与审计师的讨论以及建议董事会批准关键判断方面具有重要的作用。识饒鎂錕缢灩筧嚌俨淒侬减。什么是职业判断框架？职业判断框架展示了一个结构化程序，按照这一程序，拥有一定知识、经验和客观性的财务报告编制者和审计师可以在相关事实和情形的基础上，根据适用的会计准则对某一会计事项形成意见。凍鈹鋨劳臘锴痫婦胫籴铍賄。我们为什么需要职业判

5、断框架？财务报告的有效性和有用性取决于良好的职业判断，当企业交易变得愈加复杂时更是如此。同样重要的是，判断在作出时，以及之后根据呈现的事实和情形，能够被证实是合理的。财务报告编制者和审计师也认为，在面临事后的监管质疑时，这能够为他们提供某种保护。恥諤銪灭萦欢煬鞏鹜錦聰櫻。苏格兰特许会计师协会的报告原则而非规则：判断的问题强调了信任在原则导向会计框架中的重要性。监管部门和其他财务报表使用者需要能够相信财务报告编制者和审计师，而反过来，财务报告编制者和审计师也必须能够运用判断。我们相信，职业判断框架能够提高判断的质量和可信度，从而也就提高了对运用原则导向会计准则的信任程度。鯊腎鑰诎褳鉀沩懼統庫摇饬

6、。苏格兰特许会计师协会早期有关原则导向财务报告的工作，特别是原则而非规则：判断的问题以及中国会计改革：迈向原则导向的全球准则，均反映出对判断提供指南的需求。尽管后一份报告表明，职业判断框架对于初次运用国际财务报告准则（IFRSs）的国家特别有用，本工作组相信，本框架将拥有更广泛的国际相关性。硕癘鄴颃诌攆檸攜驤蔹鸶胶。最近，对苏格兰特许会计师协会会员就财务报告的未来所做的调查也证实了对额外指南的需求。会员被问及：阌擻輳嬪諫迁择楨秘騖輛埙。“如果职业判断框架列出了财务报告编制者或审计师在作出判断时应考虑的程序以及应记录的事项，该框架是有用的吗？”氬嚕躑竄贸恳彈瀘颔澩纷釓。大多数受访者同意职业判断框

7、架的有用性，其中，52%的受访者认为该框架非常有用，37%的受访者认为该框架有些用处。釷鹆資贏車贖孙滅獅赘慶獷。职业判断框架的背景判断应当根据现行的适用会计准则和法律法规作出。本框架为在下列情形下针对某一交易或某类交易作出适当的会计处理提供帮助： 没有特定准则涉及该交易； 有准则涉及该交易，但缺乏如何在实务中进行处理的细节规定； 准则中有适用于该交易的会计原则，但缺乏如何在实务中运用该特定原则的细节规定； 有多项会计原则适用于该交易。国际会计准则第8号（第10-12段）涉及国际财务报告准则没有针对某一交易作出具体规定的情形。该准则指出，作出判断的目的应当是得出的信息相关且可靠。国际会计准则第8

8、号列示了在该情形下可以参阅的其他资料来源。国际会计准则第1号（第122段）要求所有对财务报表有重大影响的判断都应当披露。我们的职业判断框架包含了这些要求，但更进一步，将这些要求纳入财务报告编制者和审计师应当遵循的一套原则中。怂阐譜鯪迳導嘯畫長凉馴鸨。本框架以遵循国际财务报告准则为前提，但也很容易适用于其他以原则为导向的国家层面一般公认的会计实务处理方法。谚辞調担鈧谄动禪泻類谨觋。职业判断框架如何在实务中发挥作用？职业判断框架的成功取决于运用该框架的人员所具备的能力。作出（合理）判断并不容易，很大程度上取决于会计师个人的能力和经验。嘰觐詿缧铴嗫偽純铪锩癱恳。会计师需要保持质疑的思维方式，并且能够

9、运用职业判断。教育、文化、对原则导向会计的经验以及作出判断的经验因国家而异，也因个人而异，因此，对职业判断框架的依赖程度也可能不同。不过，我们相信，职业判断框架将有助于培训，也使个人能够识别出需向他人求助的情形。同时，供财务报告编制者使用的职业判断框架已考虑到决策制定者。公司董事会对财务报告承担最终责任，故应当有明确的上报或批准程序，以使决策能够在适当层级通过审计委员会（如适用）作出，最终经董事会批准。熒绐譏钲鏌觶鷹緇機库圆鍰。作出判断时，财务报告编制者和审计师的行为都应当符合道德要求，不能因任何不当压力或利益冲突而改变。组织的“高层基调”、诚信度以及健全的道德文化非常重要，其重要性对于原则导

10、向准则的有效运用、判断的质量和诚信度等方面不容低估。作出判断的个人应当知悉所有不适当的压力和利益冲突，并按照要求提及适用的道德准则和指南。此外，让道德铭记于心（ICAS，2004）讨论了如何将道德因素纳入决策制定过程。鶼渍螻偉阅劍鲰腎邏蘞阕簣。财务报告编制者应当确保编制并保存适当的文件和其他资料，以记录作出判断的过程并对作出的判断提供支持。在很多情况下，这些都是已报送审计委员会或董事会的文件。纣忧蔣氳頑莶驅藥悯骛覲僨。审计师是对财务报告编制者的判断提出质疑的第一道防线，按照国际审计准则（ISAs）的要求，审计师在执行审计工作和评价客户作出的判断时，应当保持职业怀疑。国际审计准则将职业怀疑定义为

11、“一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价”。职业怀疑是高质量审计工作的特征，与职业判断密切相关。我们相信，苏格兰特许会计师协会职业判断框架将有助于审计师保持职业怀疑。颖刍莖蛺饽亿顿裊赔泷涨负。监管部门是对财务报告编制者的判断提出质疑的第二道防线。我们相信，职业判断框架将有助于监管部门了解关键判断为什么作出，并基于当时可获知的事实，评估判断是否适当。不过必须认识到，即使财务报告编制者和审计师都遵循了职业判断框架，监管部门仍然处于考虑和质疑（如适用）所作出的判断的角色。职业判断框架旨在为作出判断提供帮助，并确保进行适当记录，以表

12、明判断的合理性。我们认识到，作出的判断可能落在一个可能出现的结果区间范围内。由于判断的主观性，职业判断框架不能用于防止判断落在可接受的结果区间之外或认为该判断不正确。濫驂膽閉驟羥闈詔寢賻減栖。我们希望，监管部门在对判断进行质疑时，应当基于决策时可获知的事实，而不是根据事后认知，并相信职业判断框架将通过确保对特定判断过程进行正确记录来帮助监管部门。监管部门的角色对于原则导向准则和职业判断框架的成功至关重要，因此，我们为监管部门评估关键判断提供了指南。銚銻縵哜鳗鸿锓謎諏涼鏗穎。准则制定机构的角色对于职业判断过程也是非常重要的，正如苏格兰特许会计师协会早期出版物中所说，准则制定机构应当制定允许在原则

13、导向框架内作出判断的准则。准则制定机构应当将为准则制定反规避性条款的要求拒之门外，准则的制定应当基于这样一个假设，即大多数管理层是值得信赖的，并为其利益相关者提供最高质量的信息。本文最后列出了我们对准则制定机构的建议。挤貼綬电麥结鈺贖哓类芈罷。苏格兰特许会计师协会职业判断框架本框架的重点在于对特定交易的会计处理作出判断，但是，本框架也很容易进行改编，以适用于其他判断，例如，对重要性的判断，对财务报表披露或描述性报告的判断，以及存在某种程度的不确定性因而具有主观性时对会计估计的判断。赔荊紳谘侖驟辽輩袜錈極嚕。职业判断框架用于提供指南，而非纯粹的逐项核对；判断框架应当用于确保所遵循的程序在某个具体

14、情形下是适当的。我们并不期望作出每个判断都必然用到本框架，但是我们建议作出重要判断或作出对财务报表有重大影响的判断时运用本框架。塤礙籟馐决穩賽釙冊庫麩适。本框架所基于的假设是参与的交易是真实的，并且是法律允许的实质性交易；如果事实并非如此，应当寻求专家的建议。本框架也假定，作出判断的人员具备适当资格并经过适当培训，处于作出判断所需的适当层级。裊樣祕廬廂颤谚鍘羋蔺递灿。下文列示了一系列原则，应当作为本框架的一部分得到遵循。对运用原则时可能采取的行动的举例，并不意味着这些举例是指定或详尽的。某些行动可以同时采取，也可能不相关，这取决于具体情形。仓嫗盤紲嘱珑詁鍬齊驁絛鯛。一、职业判断框架的原则对于财

15、务报告编制者原则1信息的收集和分析只有收集并分析了所有相关信息，才能作出会计职业判断。原则2对会计指南的评估只有根据适用的会计框架、会计准则以及其他相关文献，才能作出会计职业判断。原则3作出判断的过程只有实施了适当的应循程序，才能作出会计职业判断。原则4对判断的记录必须对会计职业判断进行适当记录。对审计师原则1信息的收集和分析只有收集并分析了所有相关信息，才能作出审计职业判断。原则2对会计和审计指南的评估只有根据适用的会计框架、会计准则、其他相关文献以及适用的审计准则和指南，才能作出审计职业判断。原则3评估并质疑客户判断的过程只有实施了适当的应循程序评估并质疑客户的判断，才能作出审计职业判断。

16、原则4对判断的记录必须对审计职业判断以及针对财务报告编制者的判断所做的评估和质疑进行适当记录。对监管部门原则1对财务报表的复核监管部门应当评估会计职业判断是否已在财务报表或其他文件中予以适当披露。原则2对财务报表编制者和审计师记录的复核监管部门应当评估会计职业判断是否已得到适当记录。原则3决策监管部门应当依据作出判断时可获知的事实和情形，对判断进行评估。二、财务报告编制者作出判断并予以记录原则1信息的收集和分析只有收集并分析了所有相关信息，才能作出会计职业判断。了解交易的目的、法律条款和经济实质： 阅读所有相关记录，包括合同、协议和往来信函等。 考虑交易导致的预期现金流量，以及对本实体现金状况

17、的影响。 考虑各方参与交易的原因，以了解交易的商业现实。 识别是否存在确定交易的经济实质时需要考虑的相关交易。 考虑交易的不确定性及其可能结果的范围。 一旦交易已经完成，考虑其对实体资产、负债及经营能力的影响。 编制风险与报酬分析。考虑在各个交易方案中，谁承担风险，谁获得收益。 向交易方进行探究性询问运用适当的怀疑。原则2对会计指南的评估只有根据适用的会计框架、会计准则以及其他相关文献，才能作出会计职业判断。考虑针对该交易的预期/常用会计方法。考虑是否存在涉及该交易的现行准则，以及要求作出判断的程度。如果缺乏相关准则，或准则中缺乏具体指南，或者准则之间相互矛盾，可参见国际会计准则第8号（第10

18、-12段，如适用），并作如下处理：绽萬璉轆娛閬蛏鬮绾瀧恒蟬。 考虑相关会计框架下对类似交易的处理。 参阅概念框架中关于对资产、负债、收益和费用进行界定、确认和计量的一般原则。 参阅可获得的权威性会计文献，获取额外的指南。 考虑国内外是否存在一般公认的会计实务处理方法。 考虑是否存在可接受的行业实务处理方法。 考虑相同或类似交易是否存在其他先例。 考虑拥有类似概念框架的其他准则制定团体发布的公告。 考虑形成的财务信息是否相关、可靠，对交易进行了公允反映。原则3作出判断的过程只有实施了适当的应循程序，才能作出会计职业判断。在获取上述信息之后： 考虑并评估可选择会计处理的范围。 留出充足的时间向专家

19、进行咨询并作出决策。 必要时，向专家获取适当的建议。 识别所有自身利益及利益冲突的情形，确保判断的客观性。 确保作决策时的行为符合道德要求，没有受到不当压力的影响。 适当时，与同事及专业咨询者进行讨论。 与审计师讨论最初作出的判断。 适当时，与审计委员会及董事会其他成员进行讨论。 适当时，与专业团体进行讨论。 适当并可行时，与监管部门及监管措施执行者（需要预先许可）进行讨论。 考虑对于所作建议，是否愿意为此防范可能的声誉风险。 作出判断。 考虑在判断过程中存在偏见的可能性，适当时重新评估作出的判断。 识别由此形成的会计处理和分录，确保其合情合理。 识别适当的附注披露。 遵循关键判断的审批程序，

20、确保重大判断已得到诸如审计委员会或董事会的核准。 识别要求对判断进行重新评估的时间点，例如，期末或最初合同中规定的时间点。原则4对判断的记录必须对会计职业判断进行适当记录。应对下列内容进行书面记录： 交易概况。 已考虑的相关会计文献。 作出的最终判断/决策。 当时时点获知的信息。 作出决策的时间。 已考虑的备选方法，选择的最终解决方法以及放弃其他备选方法的原因。 决策中的不确定性。 所作判断对假设或交易情形变化的敏感性。 作出决策时遵循的过程：使用并信赖的信息来源；进行的讨论及与谁讨论；决策制定者及决策日期； 决策的审批过程谁审批及何时审批。 是否要求重新评估作出的判断，如是，重新评估的日期。

21、 决策制定过程中的缺陷，例如，决策是否受制于时间压力，或不能获取特定专家的建议。 按照国际会计准则第1号（第122段和第125段）的要求，披露财务报表中的关键判断、重大判断或重要判断。骁顾燁鶚巯瀆蕪領鲡赙骠弒。三、审计师质疑财务报告编制者作出的判断原则1信息的收集和分析只有收集并分析了所有相关信息，才能作出审计职业判断。阅读所有相关记录，包括合同、协议和往来信函等。适当或必要时，从其他来源获取额外的信息。了解客户作出判断的程序，包括评估作出判断人员的胜任能力、是否有适当的复核/审批过程以及这些程序是否得到遵循。瑣钋濺暧惲锟缟馭篩凉貿锕。评估财务报表中存在的重大错报风险。了解/分析交易的目的、法

22、律条款和经济实质： 复核并质疑交易导致的预期现金流量，及其对客户现金状况的影响。 考虑各方参与交易的原因，以了解交易的商业现实。 识别其他方交易，考虑其是否为关联方。 识别是否存在确定交易的经济实质时需要考虑的相关交易。 一旦交易完成，复核并质疑其对客户资产、负债及经营能力的预期影响。 评估客户编制的风险与报酬分析。确认在各个交易方案中，谁承担风险，谁获得收益。原则2对会计和审计指南的评估只有根据适用的会计框架、会计准则、其他相关文献以及适当的审计准则和指南，才能作出审计职业判断。考虑是否存在涉及该交易的现行准则，以及要求作出判断的程度。识别并审查其他相关会计文献。识别并审查相关审计准则和指南

23、。针对该交易的预期/常用会计方法是什么？与客户进行讨论保持适当的职业怀疑和质疑态度。如果识别出与交易相关的任何利益冲突或偏见，应当指出相关道德指南和准则。原则3评估并质疑客户判断的过程只有实施了适当的应循程序评估并质疑客户的判断，才能作出审计职业判断。考虑交易的不确定性及其可能结果区间，并与客户的评估相比较。复核客户对备选会计处理方法的评估，及其放弃备选方法的原因。评价客户作出的重要假设是否合理。评估客户采用的会计处理方法。如果现行准则涉及该交易，客户采用的会计处理方法是否符合准则的规定？如果存在判断的要素，适当时，参阅国际会计准则第8号（第10-12段），并在评估客户采用的会计处理方法时考虑

24、下列事项：鎦诗涇艳损楼紲鯗餳類碍穑。 得出的财务信息是否相关、可靠？是否对交易进行了公允反映？ 是否与相关会计框架下类似交易的会计处理一致？ 是否与概念框架中关于对资产、负债、收益和费用进行界定、确认和计量的一般原则一致？ 是否与权威会计文献一致？ 是否与国内外一般公认的会计实务处理方法一致？ 是否与可接受的行业实务处理方法一致？ 是否与拥有类似概念框架的其他准则制定团体发布的公告一致？ 是否存在任何迹象与客户采用的会计处理方法相悖？向会计师事务所内部或外部（必要时）的专家寻求适当建议。识别客户的所有利益冲突或偏见，确保判断的客观性。如果存在可能的利益冲突或偏见，保持更大程度的职业怀疑，重新评

25、估上述考虑事项。栉缏歐锄棗鈕种鵑瑶锬奧伛。知悉来自客户或会计师事务所的所有不当压力，保持客观性。就适当会计处理作出自己的判断。评估客户对会计处理作出的判断是否与审计师自己的判断类似，或在可接受的限度内。如果不是，与客户进行讨论，并考虑对审计工作及审计报告的影响（参阅适用的国际审计准则）。辔烨棟剛殓攬瑤丽阄应頁諳。在做出建议时，考虑是否愿意为此防范可能产生的声誉风险。适当时，确保关键判断的审批程序已得到遵循，以保证重大判断得到核准。检查由此形成的会计处理和分录，确保其合情合理。检查由此形成的附注披露。识别要求对判断进行重新评估的时间点，例如，期末或最初合同中规定的时间点。原则4对判断的记录必须对

26、审计职业判断以及对财务报告编制者的判断所作的评估和质疑进行适当记录。国际审计准则第230号（第8（c）段）要求记录审计过程中出现的重要事项、得出的结论以及在得出结论过程中作出的重要职业判断。峴扬斕滾澗辐滠兴渙藺诈機。记录所有已复核的关键信息、获取的支持性证据以及已执行的工作。将与重要判断相关的客户表格复印件存入审计档案。确保审计档案中也包含了对判断进行评估和质疑的审计证据。这应当包括：詩叁撻訥烬忧毀厉鋨骜靈韬。 如何及由谁作出审计判断。 客户和审计师作出判断的依据。 与审计判断相关的所有不确定性。 会计师事务所内部对审计判断进行咨询及批准的证据。 将事实和数字与相关文件或外部信息进行验证的证据

27、。 与客户就会计处理进行的讨论。 与会计处理相关的意见分歧对审计报告的影响。 是否要求重新评估作出判断，如是，重新评估的日期。 评估客户在作出判断的过程中面临的缺陷或困难，以及如何克服。审计按照国际会计准则第1号（第122段和第125段）的要求，对财务报表中关键判断、重大判断或重要判断作出的披露。则鯤愜韋瘓賈晖园栋泷华缙。四、监管部门评估作出的判断在不同的司法管辖区，监管部门对会计判断和审计判断进行评估的程度会有不同，因此，本指南可能并非在所有情形下都适用。胀鏝彈奥秘孫戶孪钇賻锵咏。原则1对财务报表的复核监管部门应当评估会计职业判断是否已在财务报表或其他文件中予以适当披露。是否按照国际会计准则

28、第1号（第122段和第125段）的要求，在财务报表中对关键判断、重大判断或重要判断进行了披露？鳃躋峽祷紉诵帮废掃減萵輳。会计处理是否符合现行准则的要求，或看上去是合理的？相关披露是否符合现行准则的要求，或看上去是合理的？财务报告编制者对会计准则遵循情况的记录是什么？对于特定会计处理，监管部门之前是否曾经有过其他方法？如有，假定事实并未发生变化，该项会计处理是否符合较早的指南或监管部门的预先许可？稟虛嬪赈维哜妝扩踴粜椤灣。是否有必要联系财务报告编制者和审计师，获取相关说明或与决策相关的记录？原则2对财务报表编制者和审计师记录的复核监管部门应当评估会计职业判断是否已得到适当记录。是否遵循了适当的职

29、业判断框架？是否存在与下列事项相关的证据： 作出决策或对决策进行审计的过程？ 财务报告编制者/审计师理解交易？ 已考虑财务报表编制日/签署日的所有事实和情形？是否已正确、完整地列示作出判断的原因？如果现行准则并未涉及如何对该交易进行会计处理，考虑遵循的程序是否适当： 是否提及国际会计准则第8号（第10-12段），以便得出的信息相关、可靠，对交易进行了公允反映？ 是否考虑相关会计框架下对类似交易的处理？ 是否提及概念框架中关于对资产、负债、收益和费用进行界定、确认和计量的一般原则？ 是否提及可获得的权威性会计文献？ 是否与国内外一般公认的会计实务处理一致？ 是否与可接受的行业实务处理一致？ 如必

30、要，是否已考虑拥有类似概念框架的其他准则制定团体发布的公告？对于特定会计处理，监管部门之前是否曾经有过其他方法？如有，假定事实并未发生变化，该项会计处理是否符合较早的指南或监管部门的预先许可？陽簍埡鲑罷規呜旧岿錟麗鲍。是否充分考虑了决策时的不确定性、可能结果区间及其发生的可能性？期后事项是否表明作出的判断是不适当的？如是，根据决策时获得的事实，决策者应当在何种程度上对这些资产负债表日后事项作出预见？沩氣嘮戇苌鑿鑿槠谔應釵蔼。财务报告编制者和审计师是否已正确考虑决策时可获得的所有信息？他们作出的判断在当时的情形下是否合理？是否有证据表明拥有适当经验和资历的人员作出或批准了决策？是否有证据表明审计

31、师已保持充分的职业怀疑和质疑态度？是否存在本土或文化因素影响所作判断的质量？原则3决策监管部门应当依据作出判断时可获得的事实和情形，对判断进行评估。考虑上述因素后，评估对判断的信赖程度。依据作出判断时可获得的事实和情形，就判断的可接受性形成决策。五、对准则制定机构的建议财务报告应当以原则导向会计准则为基础，这些准则提供了职业判断的范围。 应当有一个清晰的结构层次，这一结构包括全局性的概念、反映这些概念的原则以及使准则可行所必需的最低限度的额外指南。钡嵐縣緱虜荣产涛團蔺缔嵛。 准则应当包含与概念框架相一致的原则，以及在实务中如何运用这些原则的不可或缺的额外指南。 原则应当优先于与之相矛盾的指南/