基于新《医院会计制度》的医院存货减值会计核算探讨.docx

1、基于新医院会计制度的医院存货减值会计核算探讨 摘要】医院药品、卫生材料等存货在保管和使用中发生减值是客观存在的事 实，但2010年新颁布的医院会计制度和医院财务制度均未对医院存货 发生减值的会计核算做出相应的规定。文章在借鉴企业会计相关规定的基础 上，结合医院的特殊情况，分析了医院存货发生减值的原因，并对存货减值的 确认、计量、记录、报告进行了探讨。 【关键词】医院;存货;减值;会计核算 按照2010年底颁布的新医院会计制度和医院财务制 度，医院的存货是指医院为开展医疗服务及其他活动而储存的 低值易耗品、卫生材料、药品、其他材料等，是医院正常运转必 备的物质资源12。制度规定医院的存货按历史成

2、本计价，即购 入的物资按实际购入价计价，自制的物资按制造过程中的实际支 出计价。然而，事实上，在存货保管和使用过程中，由于保管不 善或者是供应商生产率的提高或者是国家宏观政策的调整都可能 导致存货的价值下跌，低于购进或者自制的成本，出现存货减值 情况。依据会计信息真实性原则，当存货发生减值时应当及时进 行相应的会计处理并在会计报表中进行反应或披露，才能确保政 府部门、医院管理者、债权人等信息使用者获取医院的真实信 息。但新医院会计制度和财务制度对此并没有相应的规定，本文 将在借鉴企业会计规定的基础上，对医院存货发生减值的原因、 减值的确认、计量、记录和报告进行初步探讨。 1.存货发生减值的原因

3、分析 基于前期调查访谈，总结出医院存货发生减值的原因有: (1)不管是医疗用品、卫生材料还是药品都有一定的保质期，这些 存货一旦超过保质期，就大大贬值，甚至没有任何价值，形成医疗垃 圾，还需医院付出一定的成本进行处理;即使在保质期内，也会随着 储存时间，疗效大大降低，进而发生贬值。(2)由于保管不善，导 致医院药品、卫生材料、其他材料发生霉烂变质而导致的减值。许多 药品和卫生材料需要特殊的储存环境，比如疫苗注射剂、糖尿病人注 射的胰岛素等必须保存温度下储存，温度一旦发生变化，疫苗就失去 疗效，因此保管人员必须确保储存设备正常工作3。(3)由于药商 生产效率提高使库存药品市场价格下跌，或者由于药

4、品更新换代出现 疗效更好的药品使原有库存药品发生贬值。(4)我国基本药物实行 政府定价或政府指导价，为了解决“看病难、看病贵”，政府多次 对药品价格进行调整，这就会使医院药品的价格低于购进价格，发 生减值。(5)药监部门检查出某种药品所含成分会危及病人的身体 健康或者生命，采取行政手段要求停止使用，导致医院储存的该种 药品的可变现净值为零，发生减值。 2.医院存货减值金额的确定 医院存货减值金额的确定可借鉴企业的做法采用“成本与 可变现净值孰低”法，即:资产负债表日，医院应对其药品、卫 生材料等存货进行减值测试，当存货成本低于可变现净值时，存 货按成本计量，不需计提减值准备;当存货成本高于可变

5、现净值 时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差 额计提存货跌价准备，同时确认相应损失，显然医院存货减值金 额确定的关键点就是确定医院存货的可变现净值。 医疗行业不同于市场中的其他行业:从伦理学角度看，其提供 的服务产品是维护人的健康和对人的生命的延续;从经济学角度看， 其提供的产品具有较很强的外部性，属于公共产品或至少是准公共产 品。因此，医院的存货也不同于普通企业的存货，我们在探讨医院存 货可变现净值的确定方法之前，有必要先了解一下我国当前药品、卫 生材料的价格政策。以药品为例，多年以来，国家对药品的管理一直 实行分类管理区别对待的办法，有政府定价、政府指导价和市场调节 价

6、三种价格管理形式，具体说:对于列入国家基本医疗保险药品目录 的药品以及具有垄断性生产、经营特征的药品，实行政府定价或者政 府指导价;其他药品实行市场调节价4。药品可变现净值的确定也应 当区别对待:对于实行政府定价或政府指导价的药品，在药品没有发 生超过保质期和发霉腐烂情况时，应当以国家当前的指导价作为可变 现净值，也就是说只要国家没有对价格进行调整，就视同没有发生减 值;如果国家调低了药品的指导价格，比如2013年1月9日，发改委进 行了第31次药品降价，医院应当按照指导价格与成本的差额，计提存 货跌价准备;如果超过保质期或者发生霉烂，就应视是同药品可变现 净值为零，即医院应当对相应的存货全额

7、计提跌价准备。对于实行市场调节价的药品，则以市场价格作为其可变现净值，每年年末，医院 应当对药品的成本和市场价格进行比较，如果市场价低于成本，则应 当按照市场价低于成本价的差额计提存货跌价准备;如果市场价高于 成本，表明药品未发生减值，无需做任何会计处理。 医院在确定存货跌价准备计提金额时，可以采用单性比较法、 分类比较法和总额比较法三种，具体表述如下:(1)单项比较法。 也称为逐项比较法或个别比较法，是指对库存中每一种存货的成本与 可变现净值逐项进行比较，每项存货都取较低数确定存货的期末价 值。(2)分类比较法。是指按存货类别的成本与相同类别的可变现 净值进行比较，每类存货取其较低数确定存货

8、的期末价值。(3)总 额比较法。也称为综合比较法，是指按全部存货的总成本与全部存货 的可变现净值总额进行比较，较低数作为期末全部存货的成本。 当然，三种方法中，单项比较法最为准确，但工作量也最大; 总额比较法虽然简单，工作量较小，但确定的结果不准确;分类比较 法则居中。为了加强存货管理，我们认为医院最好按照单个存货项目 计提减值准备，在目前医院采用计算机信息系统进行存货管理，完全 有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，医院 应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者 计量存货，按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。当然， 如果医院的某一类存货的数量繁多

9、、单价较低的存货，也可以按存货 类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本总额与可变现净值 的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。 3.医院存货减值的会计核算 为了正确核算医院的存货价值，医院应当设置“存货跌价准 备”账户，在每一会计期末，对医院的药品、卫生材料等存货进 行减值测试，如果可收回净额低于其账面价值，计提存货跌价准 备，具体会计核算步骤如下: (1)比较成本与可变现净值计算出应计提的存货跌价准备; (2)与已提取数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。 借:管理费用计提的存货跌价准备 贷:存货跌价准备 反之，应将已提数大于应提数之间的差额冲销已提数 借:存货跌

10、价准备 贷:管理费用计提的存货跌价准备 (3)当先前减记存货价值的影响因素已经消失，使得已计提 的跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的，以冲减的跌价准备金 额，应以存货跌价准备科目的余额冲减至零为限。 举例说明:假设A医院2010年末某药品的账面价值为100000 元，可变现净值为95000元，“存货跌价准备”科目余额为零。 当年账务处理如下: 当年应计提的存货跌价准备为:100000-95000=5000元 借:管理费用计提的存货跌价准备 50000 贷:存货跌价准备 50000 假设2011年该医院存货的种类和数量、账面成本和已计提的 存货跌价准备均未发生变化，且存货的可变现净值为9000

11、0元， 则年末的账务处理如下: 计算应计提的存货跌价准备为:100000-90000=10000元。由 于前期已计提5000元，因此应补提存货跌价准备5000元。 借:管理费用计提的存货跌价准备 5000 贷:存货跌价准备 5000 假设其他条件不变，2012年年末存货的可变现净值为97000 元。则计算出应计提的存货跌价准备为100000-97000=3000元，由 于该存货已计提的存货跌价准备为10000元，因此应冲减已计提的 存货跌价准备7000元。 借:存货跌价准备 7000 贷:管理费用计提的存货跌价准备 7000 假设其他条件不变，2013年年末存货的可变现净值为101000 元，

12、根据以上资料，2013年末应冲减已计提的存货跌价准备3000 元(以“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。账务处理如下: 借:存货跌价准备 3000 贷:管理费用计提的存货跌价准备 3000 4.计提存货减值准备在报表中的披露 存货减值在会计报表中的披露包括在资产 负债表中的列报和在报表附注中的披露。对于在资产 负债表中的列报，笔者认为可以参照新企业会计准则的规定，以“存 货账面余额扣除存货跌价准备”，直接以“存货净额”列示56。对于 在报表附注中的披露，披露内容应当包括以下三项内容: (1)判断存货减值的主要依据。 (2)存货跌价准备金额确定的方法，即披露是采取按单项 存货比较法、分类比较法还

13、是总额比较法。 (3)存货计提减值准备的金额。 参考文献 1财政部会计司编写组.医院会计制度讲解M.北京:经济科学出版社,2011:52-60. 2财社司2010306号.关于印发医院财务制度的通知. zhengwuxinxi/zhengcefabu/201101/t20110118_418577.html. 3魏钦海,潘小亮.浅谈新财会制度下的药品管理J.卫生经济研究,2011(12):28-30. 4国家发展改革委员会.药品价格管理办法(征求意见稿)OL.http:/health.sohu. com/20100629/n273160642.shtml,2010-6-29. 5财政部会计资格评价中心.中级会计实务M.北京:经济科学出版社,2005:27-29. 6财政部会计司编写组.企业会计准则2008M.北京:人民出版社,2008:492.