《企业会计准则》解释讲义.docx

1、企业会计准则解释讲义企业会计准则第1 号存货解释 为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）发出存货的成本；（2）存货的可变现净值；（3）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。 一、发出存货的成本根据本准则第十五条规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存

2、货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录周转材料等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。二、存货的可变现净值（一）可变现净值是指未来净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。（二）不同存货可变现净值的确定1产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在

3、正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。2用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。（三）通常表明存货的可变现净值低于成本的情形1存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格

4、又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。2存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：（1）已霉烂变质的存货；3（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。三、以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售

5、方提供的有关资料、生产成本资料等。四、举例假定A 公司205 年12 月31 日库存W 型机器12 台，成本（不含增值税）为360 万元，单位成本为30 万元。该批W 型机器全部销售给B 公司。与B 公司签订的销售合同约定，206 年1 月20 日，A公司应按每台30 万元的价格（不含增值税）向B 公司提供W 型机器12 台。A 公司销售部门提供的资料表明，向长期客户B 公司销售的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12 万元/台；向其他客户销售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1 万元/台。205 年12 月31 日，W 型机器的市场销售价格为32 万元/台。在本例中，能够证明W 型机

6、器的可变现净值的确凿证据是A 公司与B 公司签订的有关W 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A 公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12 台W 型机器的销售价格全部由销售合同约定。4在这种情况下，W 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30 万元/台为基础确定。据此，W 型机器的可变现净值3012-0.1212360-1.44358.56（万元）低于W 型机器的成本（360万元），应按其差额1.44 万元计提存货跌价准备（假定以前未对W 型计提存货跌价准备）。如果W 型机器的成本为350 万元，则不需计提存货跌价准备。企业会计准则第4 号固定资产解

7、释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释： （1）固定资产的特征及确认条件； （2）固定资产的后续支出； （3）固定资产的弃置费用； （4）固定资产的折旧； （5）固定资产的处置。 一、固定资产的特征及确认条件 本准则第三、四条规定了固定资产的特征和确认条件，符合固定资产特征和确认条件的有形资产，应当确认为固定资产；不符合的确认为存货。 其中“出租”，不包括作为投资性房地产的以经营租赁方式租出的建筑物。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，比如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。 企业应当根据本准则，结合本单位的实际情

8、况，制定固定资产目录，包括每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等并编制成册，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。 固定资产目录一经确定不得随意变更。如需变更，仍应履行上述程序，并按企业会计准则第28 号会计政策、会计估计变更和差错更正处理。 二、固定资产的后续支出 固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。 固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条

9、规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。 固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。 三、固定资产的弃置费用 弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。 弃置费用的义务通常有国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束，比如，国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等。弃置费用的金额通常较大。企业应当根据企业会计准则第13 号或有事项，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相

10、应的预计负债。 一般企业固定资产的报废清理费，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理，不属于本准则规范的弃置费用。 四、固定资产的折旧 （一）已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 符合本准则第四条规定的确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较

11、短的期间内计提折旧。 （二）处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合本准则第四条规定的确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。 （三）固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。 五、固定资产的处置 “处置”包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。 持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议

12、等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。 持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。企业会计准则第6 号无形资产解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）商誉不属于本准则规范的无形资产；（2）研究阶段与开发阶段的区分； （3）开发支出的资本化；（4）企业合并取得的无形资产；（5）估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素；（6）土地使用权的处理。 一、

13、商誉不属于本准则规范的无形资产 本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所规范的无形资产。 二、研究阶段与开发阶段的区分 （一）研究阶段 本准则对于企业自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段与开发阶段。 研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查， 其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的

14、研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。 有关研究活动的举例为：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。 （二）开发阶段 开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。 有关开发活动的举例为：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和

15、运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。 三、开发支出的资本化 （一）本准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。 开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。 无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。 （二）开发支出资本化的条件。本准则第九条规定，企业内部开发项目发生的开发支出，在同时满足下列条件的，应当确认为无形资产： 1完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上具有可行

16、性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性，比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必须的活动，或经过专家鉴定等。 2具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的，比如，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 3无形资产产生经济利益的方式。无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。

17、 4有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。 5归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动

18、的成本。四、企业合并取得的无形资产 企业合并取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产。 企业合并取得的无形资产，通常按照合同或法律规定产生的权利加以确认；某些并非合同或法律规定的权利，但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的，应当确认为无形资产。 五、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素根据本准则第十七条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销， 使用寿命不确定的无形资产不予摊销。 （一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法

19、定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。 合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较、以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济的期限。 经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。（二）企业确定无形资产的使用寿命，应当考虑以下因素： 1、该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息； 2、技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计； 3、以该资产生产的产品或服务的市场需

20、求情况； 4、现在或潜在的竞争者预期采取的行动； 5、为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力； 6、对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等； 7、与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。 六、土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： （一）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 （二）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑

21、物与土地使用权之间分配的，应当按照企业会计准则第4 号固定资产规定，确认为固定资产原价。 企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时， 应将其账面价值转为投资性房地产。企业会计准则第8 号资产减值解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）估计资产可收回金额应当遵循重要性原则;（2）预计资产未来现金流量的方法及考虑因素；（3）折现率的确定方法；（4）资产预计未来现金流量现值的计算；（5）资产组的认定；（6）存在少数股东权益情况下的减值测试。 一、估计资产可收回金额应当遵循重要性原则 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，

22、应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额： （一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。 （二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。 二、预计资产未来现金流量的方

23、法及其应当考虑的因素 （一）预计资产未来现金流量的方法 预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。 采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。 （二）预计资产未来现金流量应当考虑的因素 1. 预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金

24、流量也不应考虑。 2. 预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。 3. 预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。 4. 预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。 5.

25、资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。 三、折现率的确定方法 折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。 替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。 估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。 四

26、、资产预计未来现金流量现值的计算 资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。 计算公式如下： 资产预计未来现金流量的现值（第t 年预计资产未来现金流量/（1+折现率）t） 例如，某运输公司200 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶原值为30000 万元，累计折旧14000 万元，200 年末账面价值为16000 万元，预计尚可使用8 年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。 公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必

27、要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。 公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估计该船舶在201 至208 年每年预计未来现金流量分别为： 2500 万元、2460 万元、2380 万元、2360 万元、2390 万元、2470 万元、2500 万元和2510 万元。 根据上述预计未来现金流量和折现率，公司计算船舶预计未来现金流量的现值为13038 万元，计算过程如下： 如图attachment=4083 由于船舶的账面价值为16000

28、 万元，可收回金额为13038 万元， 其账面价值高于可收回金额2962 万元（16000-13038）。公司200 年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备。 五、资产组的认定 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。 （一）认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常

29、应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。 几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的， 无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用， 均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。 （二）企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。 比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。 某家具制造商有A 车间和B 车间，A 车间专门生产家具部件， 生产完后由B 车间负责组装，该企业对A

30、车间和B 车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A 和B 车间通常应当认定为一个资产组。 六、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试 按照企业会计准则第20 号-企业合并，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当调整资产组的账面价值， 将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。 上述资产组如已发生减值的，应当按照资产减值准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步

31、骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。企业会计准则第9 号职工薪酬解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1） 职工薪酬的范围；（2）职工薪酬的确认和计量；（3）辞退福利。 一、职工薪酬的范围 本准则将企业因职工提供服务而产生的义务，全部纳入职工薪酬的范围。对职工的股份支付本质上也属于职工薪酬，但其具有期权性质，股份支付的确认和计量，由相关准则进行规范。 （一）职工，是指包括与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等。 在企业的计划、领导和控制下，虽与企业未订立正式劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也纳入本准则的职工范畴。 （二）职工薪酬，是指职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性薪酬，既包括提供给职工本人的薪酬，也包括提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。 （三）养老保险费