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1、会计考试承租人的会计处理2出租人的会计处理第二节承租人的会计处理二、承租人对融资租赁的会计处理【教材例22-2】资料：1.租赁合同201年12月28日,A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即202年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日-204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新

2、设备,估计使用年限为5年。（8）203年和204年两年,A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。2.A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。（4）204年12月31日,将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。A公司的账务处理如下：1.租赁开始日的会计处理第一步,判断租赁类型。本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）

3、的60%（小于75%）,没有满足融资租赁的第3条标准；另外,最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%,即（2 600 00090%）2 340 000元,满足融资租赁的第4条标准,因此,A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步,计算租赁开始日最低租赁付款额的现值,确定租赁资产的入账价值。本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率,因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 0003+0=300 0000（元）计算现值的过程如下：每期租金1 000 000元的年金现值=1

4、000 000（P/A,8%,3）,查表得知：（P/A,8%,3）=2.5771（元）每期租金的现值之和=1 000 0002.5771=2 577 100（元）,小于租赁资产公允价值2 600 000元。根据孰低原则,租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。第三步,计算未确认融资费用。未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）第四步,将初始直接费用计入资产价值。补充讲解：初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用,通常有印花税、佣金、律师费、差旅

5、费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用,应当计入租入资产价值。租赁资产的入账价值=2 577 100+10 000=2 587 100（元）账务处理为：202年1月1日,租入程控生产线：借：固定资产融资租入固定资产 2 587 100未确认融资费用 422 900贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000银行存款 10 0002.分摊未确认融资费用的会计处理第一步,确定融资费用分摊率。由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值,因此该折现率就是其融资费用分摊率,即8%。第二步,在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表22-1）。表22-1 未确认融资费用分摊表（实际利率法）

6、 202年12月31日 单位：元日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额（1）202.1.1（2）202.12.31（3）203.12.31（4）204.12.31合计1 000 0001 000 0001 000 0003 000 000=期初8%206 168142 661.4474 070.56*422 900=-793 832857 338.56925 929.44*2 577 100期末=期初2 577 1001 783 268925 929.440*作尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44 925 929.44=925 929.44-0补充讲

7、解：本题表22-1未确认融资费用分摊的计算：202年12月31日确认的融资费用=（3 000 000-422 900）8%=206 168（元）203年12月31日确认的融资费用=（3 000 000-1 000 000）-（422 900-206 168）8%=142 661.44（元）204年12月31日确认的融资费用=422 900-206 168-142 661.44=74 070.56（元）第三步,账务处理为：202年12月31日,支付第1期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000202年112月,每月分摊未确认融资费用时,每月财务费用=

8、206 16812=17 180.67（元）。借：财务费用 17 180.67贷：未确认融资费用 17 180.67203年12月31日,支付第2期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000203年1至12月,每月分摊未确认融资费用时,每月财务费用=142 661.4412=11 888.45（元）。借：财务费用 11 888.45贷：未确认融资费用 11 888.45204年12月31日,支付第3期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000204年1至12月,每月分摊未确认融资费用时,每月财务费用=74

9、070.5612=6 172.55（元）。借：财务费用 6 172.55贷：未确认融资费用 6 172.553.计提租赁资产折旧的会计处理第一步,融资租入固定资产折旧的计算（见表22-2）。第二步,账务处理：202年2月28日,计提本月折旧=812 866.8211=73 896.98（元）借：制造费用折旧费 73 896.98贷：累计折旧 73 896.98202年3月-204年12月的会计分录,同上。表22-2 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法） 202年1月 单位：元日期固定资产原价估计余值折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值（1）202.1.12 587 10002 587 1

10、00（2）202.12.3131.42%812 866.82812 866.821 774 233.18（3）203.12.3134.29%887 116.591 699 983.41887 116.59（4）204.12.3134.29%887 116.592 587 1000合计2 587 1000100%2 587 100*根据合同规定,由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权,因此,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中,租赁期为3年,短于租赁资产尚可使用年限5年,因此应按3年计提折旧。同时,根据“当月增加的固定资产,当月不提折旧,从

11、下月起计提折旧”这一规定,本租赁合同应按35个月计提折旧,即202年应按11个月计提折旧,其他2年分别按12个月计提折旧。4.或有租金的账务处理203年12月31日,根据合同规定,应向B公司支付经营分享收入100 000元：借：销售费用 100 000贷：其他应付款B公司 100 000204年12月31日,根据合同规定,应向B公司支付经营分享收入150 000元：借：销售费用 150 000贷：其他应付款B公司 150 0005.租赁期届满时的会计处理204年12月31日,将该生产线退还B公司：借：累计折旧 2 587 100贷：固定资产融资租入固定资产 2 587 100【例题多选题】下列

12、各项关于承租人与融资租赁有关会计处理的表述中,正确的有（ ）。（2014年）A.或有租金应于发生时计入当期损益B.预计将发生的履约成本应计入租入资产成本C.租赁期满行使优惠购买选择权支付的价款应直接冲减相关负债D.知悉出租人的租赁内含利率时,应以租赁内含利率对最低租赁付款额折现【答案】ACD【解析】选项B,预计将发生的履约成本应计入当期损益。第三节出租人的会计处理出租人对经营租赁的会计处理出租人对融资租赁的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理（一）租金的处理在一般情况下,出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收入,但在某些特殊情况下,则应采用比直线法更系统合理的方法。出租人应当根据应

13、确认的收入,借记“银行存款”等科目,贷记“租赁收入”科目。（二）初始直接费用的处理经营租赁中出租人发生的初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等,应当计入当期损益。金额较大的应当资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。（三）租赁资产折旧的计提对于经营租赁资产中的固定资产,应当采用出租人对类似应计提折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。（四）或有租金的处理在经营租赁下,出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同,即在实际发生时计入当期损益。（五）出租人对经营租赁提供激励措施的处理出租人提供免租期的,出租

14、人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的,出租人应将该费用自租金收入总额中扣除,按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁债权的确认借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款额）未担保余值贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）银行存款（初始直接费用）资产处置损益（租赁资产公允价值与原账面价值的差额,或借方）未实现融资收益上述会计处理的结果是,在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值,同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未

15、担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额,计入当期损益。按此表述与租赁内含利率的定义相符。【提示】出租人发生的初始直接费用应通过收取租金的方式收回,最低租赁收款额中应含有租出资产价值的本金和利息及初始直接费用的本金和利息,因此长期应收款反映的金额应是最低租赁收款额,而不是最低租赁收款额加上初始直接费用。准则和教材中的表述值得商榷。但在考试计算长期应收款金额时,仍按教材处理,即长期应收款=最低租赁收款额+初始直接费用。【例题单选题】202年1月2日,甲公司采用融资租赁方式出租一条生产线。租赁合同规定：（1）租赁期为10年,

16、每年收取固定租金20万元；（2）除固定租金外,甲公司每年按该生产线所生产的产品销售额的1%提成,据测算平均每年提成约为2万元；（3）承租人提供的租赁资产担保余值为10万元；（4）与承租人和甲公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为5万元。甲公司为该项租赁另支付谈判费、律师费等相关费用1万元。甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款为（ ）。（2012年）A.200万元B.206万元C.216万元D.236万元【答案】C【解析】甲公司租赁期开始入应确认的应收融资租赁款=2010+10+5+1=216（万元）。（二）未实现融资收益分配的会计处理未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

17、出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收益和租金收入。借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款借：未实现融资收益贷：租赁收入（三）应收融资租赁款坏账准备的计提对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。（四）未担保余值发生变动的会计处理出租人至少应当于每年年度终了,对未担保余值进行复核。未担保余值增加的,不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的,应当重新计算租赁内含利率,将由此引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少,计入当期损失；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认租赁收入。已确认损失的

18、未担保余值得以恢复,应当在原已确认的损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。（五）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。（六）租赁期届满时的会计处理1.收回租赁资产（1）存在担保余值,不存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款（担保余值）如果收回租赁资产的价值低于担保余值,则应向承租人收取价值损失的补偿金。借：其他应收款贷：营业外收入（2）存在担保余值,同时存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款（担保余值）未担保余值（未担保余值）如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值,则应向承

19、租人收取价值损失补偿金借：其他应收款贷：营业外收入（3）存在未担保余值,不存在担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值（未担保余值）（4）担保余值和未担保余值均不存在无需作会计处理,只需作相应的备查登记。2.优惠续租租赁资产（1）如果承租人行使优惠续租选择权,则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。（2）如果租赁期届满承租人没有续租,承租人向出租人返还租赁资产时,其会计处理同收回租赁资产的会计处理。3.留购租赁资产租赁期届满时,承租人行使了优惠购买选择权借：银行存款贷：长期应收款（优惠购买价）如果存在未担保余值借：资产处置损益贷：未担保余值【教材例22-3】沿用【教材例22-2】的资料

20、。B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。（2）发生初始直接费用100 000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元,根据合同规定,这两年应向A公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。（5）204年12月31日,从A公司收回该生产线。B公司的账务处理如下：（1）租赁开始日的账务处理。第一步,计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义,租赁内含利率是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值

21、与出租人的初始直接费用之和的折现率。由于本例中不存在独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值,因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额,即租金期数+承租人担保余值=1 000 0003+0=3 000 000（元）,因此有1 000 000（P/A,R,3）=2 600 000+100 000=2 700 000（元）（租赁资产的公允价值+初始直接费用）。经查表,可知：年金系数利率2.7232 5%2.7 R2.6730 6%R=5.46%即,租赁内含利率为5.46%。第二步,计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的

22、余值）+未担保余值=（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值+未担保余值=（1 000 0003+0）+0+0=3 000 000（元）最低租赁收款额=1 000 0003=3 000 000（元）最低租赁收款额的现值=1 000 000（P/A,5.46%,3）=2 700 000（元）未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）=3 000 000-2 700 000=300 000（元）第三步,判断租赁类型。本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%,没有满足融资租赁的第3条标准；另外,最低租赁收款额的现值为2 70

23、0 000元,大于租赁资产原公允价值的90%,即2 340 000元（2 600 00090%）,满足融资租赁的第4条标准,因此,B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第四步,账务处理。202年1月1日,租出程控生产线,发生初始直接费用：借：长期应收款应收融资租赁款 3 100 000贷：融资租赁资产 2 600 000银行存款 100 000未实现融资收益 400 000由于在计算内含报酬率时已经考虑了初始直接费用,为了避免未实现融资收益高估,在初始确认时应对未实现融资收益进行调整：借：未实现融资收益 100 000贷：长期应收款 100 000（2）未实现融资收益分配的账务处理。第一步,计算

24、租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表22-3）。表22-3 未实现融资收益分配表 202年1月1日 单位：元日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额=期初5.46%=-期末=期初-（1）202.1.1（2）202.12.31（3）203.12.31（4）204.12.31合计1 000 0001 000 0001 000 0003 000 000147 420100 869.1351 710.87*300 000852 580899 130.87948 289.13*2 700 0002 700 0001 847 420948 289.130*做尾数调整：51 71

25、0.87=1 000 000-948 289.13 948 289.13=948 289.13-0第二步,账务处理。202年12月31日,收到第1期租金：借：银行存款 1 000 000贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 000202年112月,每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 12 285（147 420/12）贷：租赁收入 12 285203年12月31日,收到第2期租金：借：银行存款 1 000 000贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 000203年112月,每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 8 405.76（100 869.13/12）贷：租赁收入 8 405

26、.76204年12月31日,收到第3期租金：借：银行存款 1 000 000贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 000204年112月,每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 4 309.24（51 710.87/12）贷：租赁收入 4 309.24（3）或有租金的账务处理。203年12月31日,根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元：借：应收账款A公司 100 000贷：租赁收入 100 000204年12月31日,根据合同规定,应向A公司收取经营分享收入150 000元：借：应收账款A公司 150 000贷：租赁收入 150 000（4）租赁期届满时的账务处理。204年12月31日,将该生产线从A公司收回,作备查登记。（5）财务报告中的列示与披露（略）。【例题多选题】关于初始直接费用处理,下列说法中正确的有（ ）。A.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值B.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用C.承租人经营租赁业务发生的初始直接费用,通常计入当期损益D.出租人经营租赁业务发生的初始直接费用,通常计入当期损益【答案】ACD【解析】承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值,选项B表述错误。