税收中的收入与会计收入确认的比较.docx

1、税收中的收入与会计收入确认的比较税收中的“收入”与会计“收入”确认的比较 1997 年 5 月以来，财政部相继发布了关联方关系及其交易的披露、现金流量表、资产负债表日后事项、收入、债务重组、建造合同、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易 9 个具体会计准则。其中收入、债务重组、建造合同、投资、非货币性交易 5 个准则涉及到“收入”的确认。 一、“收入”的概念及范围界定 （一）会计“收入”的概念及范围界定 根据收入准则和企业会计准则，“收入”是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常经营活动中形成的经济利益的总流入。 从会计核算角度来看，“收入”可分为基本业务收入

2、、其他业务收入、投资收益、营业外收入、补贴收入等 5 类。这些收入均表现为资产的增加或负债的减少，是有形的收入。 从经济业务的实质出发，可将会计“收入”的确认分为以下 13 类：（ 1 ）销售商品。（ 2 ）提供劳务。（ 3 ）他人使用本企业资产。（ 4 ）建造合同。（ 5 ）非货币性交易。（ 6 ）租赁。（ 7 ）保险公司的保险合同。（ 8 ）期货。（ 9 ）投资。（ 10 ）债务重组。（ 11 ）资产盘盈与资产处理（包括资产评估、资产清理）。（ 12 ）补贴收入。（ 13 ）其他。显然，以实物抵偿债务、分配股利、支付手续费（返利），以及以产成品换取生产资料和消费资料等业务，包括在上述 13

3、 类业务中。 （二）税收中的“收入”概念及范围界定 根据现行增值税、消费税、营业税、土地增值税和企业所得税暂行条例及其实施细则（以下简称税种条例及细则），“收入”是指增加企业经济利益的全部流入。简单他说，就是一项流入只要能增加企业经济利益，就是“收入”，包括有形的和无形的两大类。 1 有形“收入”。包括：（ 1 ）营业收入（分为：主营业务收入、其他业务收入）；（ 2 ）非营业收入（分为：投资收益、营业外收入、补贴收入）。 2 无形“收入”。包活：（ 1 ）各种“视同销售”收入；（ 2 ）“其他经济利益”（详见中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三条、中华人民共和国消费税暂行条例实施细则第五条

4、、中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第四条、中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第五条）。 从具体应税行为出发，可将税收中的“收入”确认分为 14 类。 1 13 类与会计“收入”确认的分类相同；第 14 类为“视同销售”。 “视同销售”是指企业或纳税人在会计上不作为销售核算、而在税收上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条、中华人民共和国消费税暂行条例实施细则第六条、中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第四条、中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第五十五条分别对视同销售行为作出了具体规定。 二、“收入”确认的比较 （一）销售商品

5、 是指除非货币性交易、期货交易、债务重组中的商品交易和货物建造合同外的一切取得货币资产方式的商品销售及正常情况下的商品抵偿债务的交易。 收入准则规定，商品销售收入的确认应同时具备以下 4 个条件：（ 1 ）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。（ 2 ）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。（ 3 ）与交易相关的经济利益能够流入企业。（ 4 ）相关的收入和成本能够可靠地计量。上述 4 个条件缺一不可。 税种条例及细则规定，商品销售收入在符合以下 4 个条件之一时即予以确认：（ 1 ）收讫销货款。（ 2 ） 品已经发出，取得索取销货款的权利。（

6、3 ）发票已经开出，提货单已交给买方。（ 4 ）采用预收款方式转让土地使用权或销售不动产的，收到预收款。 对商品销售折扣、销售折让和销售退回，会计和税收均规定在实际发生时予以确认，冲减当期销售收入；如销售退回涉及日后事项的，要按资产负债表日后事项准则的要求处理。税种条例及细则同时还规定，纳税人应有符合规定的发票作凭证。 （二）提供劳务 是指除建造劳务外，提供的一切服务性劳务和工业性加工、修理修配劳务。 收入准则规定，劳务收入应分别下列情况进行确认：（ 1 ）在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入。（ 2 ）如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项劳务交易

7、的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。（ 3 ）如在资产负债表日不能对该项劳务交易的结果作出可靠估计的，应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本金额确认收入。（ 4 ）如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入。 税收上对劳务收入的确认，不同的税种有不同的规定。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十三条和中华人民共和国营业税暂行条例第九条规定，纳税人销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第五十四条规定，纳税人提供的各种劳务，持续时间超过 1 年的，可以按完工进度或完成的工作量（即完工百分比法）确定收入的实

8、现。 （三）他人使用本企业资产 是指他人使用本企业的货币资金和无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权等），因而形成的企业的利息收入和使用费收入。 收入准则规定，利息和使用费收入应在以下条件均能满足时分别予以确定：（ 1 ）与交易相关的经济利益能够流入企业；（ 2 ）收入的金额能够可靠地计量。 营业税、企业所得税暂行条例及其实施细则规定，利息和使用费收入应根据权责发生制原则，在收讫款项或取得索取款项的权利时予以确认。 （四）建造合同 是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。建造合同收入包括：（ 1 ）合同中规定的初始收入；（ 2 ）因合同变

9、更、索赔、奖励等形成的追加收入。 建造合同准则规定，建造合同收入应分别下列情况进行确认：（ 1 ）在 1 个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入。（ 2 ）在 2 个或 2 个以上会计年度完成的建造合同，若建造合同的结果能够可靠地估计，应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。若建造合同的结果不能可靠地估计，（ A ）预计合同成本能够收回的，按能够收回的合同成本确认合同收入；（ B ）预计合同成本不可能收回的，不确认合同收入。当期完成的建造合同，在合同完工日确认合同收入。（ 3 ）因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列两个条件时予以确认：客户能够认可因变更而增加的收入。收入能

10、够可靠地计量。（ 4 ）因素赔而形成的收入，应在同时具备下列两个条件时予以确认：根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔。对方同意接受的金额能够可靠地计量。（ 5 ）因奖励而形成的收入，应在同时具备下列两个条件时予以确认：根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准。奖励金额能够可靠地计量。 税收上对建造合同收入的确认，因建造合同对象的不同和税种的不同而有不同的规定：（ 1 ）如建造合同对象为增值税征收范围的货物，则建造合同收入适用增值税，其确认条件与商品销售收入的确认条件相同。（ 2 ）如建造合同对象为不动产，即建造合同属建筑安装劳务，建造合同收入适用营业税，其确认

11、按中华人民共和国营业税暂行条例第九条规定执行。（ 3 ）在计算应纳税所得额时，不管建造合同对象如何，建造合同收入的确认一律按中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第五十四条规定执行。 （五）非货币性交易 是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产是指持有的现金及以固定或可确定金额的货币收取的资产。货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等，称为非货币性资产。非货币性资产分为待售资产和非待售资产两类。 非货币性交易准则规定：（ 1 ）对于同类非货币性资产交换，不确认营业收入和投资收益，只确

12、认因换出资产发生减值（即公允价值小于账面价值）或增值（即公允价值大于账面价值）而产生的损益，并按换出资产的不同性质确定其归属。（ 2 ）对于不同类非货币性资产交换，在换出资产所有权发生转移时，确认营业收入或投资收益。 在税收上，不区分同类与不同类非货币性资产交换。税种条例及细则规定，在换出资产所有权发生转移时，确认营业收入或投资收益。 （六）投资 是指企业为通过分配来增加财富或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。投资分为短期投资和长期投资。长期投资又可分为长期债权投资和长期股权投资。 投资准则规定，投资损益应分别下列情况确认：（ 1 ）短期投资。在处置时确认投资损益，持有期

13、间不确认投资损益；收到的现金股利或利息冲减投资的账面价值。同时，在期末按成本与市价孰低法确认当期投资损失或转回已确认的投资损失。（ 2 ）长期债权投资。在期末按权责发生制原则确认当期投资收益。（ 3 ）长期股权投资。采用成本法核算的，在被投资单位对接受投资后的累积净利润宣告分配时，确认当期投资收益。采用权益法核算的，期末将按所持表决权资本比例计算其在被投资企业实现的净损益中应享有或分担的份额，确认为当期投资损益。权益法改为成本法时，应将投资的账面价值与原投资成本的差额确认为当期投资损益。（ 4 ）长期投资。如企业在期末判断其可收回金额低于投资的账面价值，且二者的差额不足冲抵该项投资的资本公积准

14、备项目的，应确认当期投资损失；或者已确认损失的长期投资的价值又得以恢复的，应在原已确认的投资损失的数额内转回。（ 5 ）长期投资划转为短期投资时，短期投资的成本与长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损益。（ 6 ）长期投资处置时，其处置收入与账面价值的差额、已计提的减值准备和该项投资的资本公积准备项目，一并确认为当期投资损益。 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第七条及有关补充法规规定：对债券投资，在期末按权责发生制原则确认当期投资收益；对股权投资，在被投资单位宣告分配股利时确认当期投资收益；投资处置时，处置收入与投资成本的差额和该项投资的资本公积准备项目，一并确认为当期投资损益。另外

15、，中华人民共和国营业税税目注释规定，纳税人转让以无形资产或不动产投资取得的股权时，应按处置收入金额确认营业额。 （七）债务重组 指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。让步的结果是，债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。 债务重组准则规定，债务人应于债务重组日确认债务重组收益。对于以非现金资产独立或组合方式清偿债务的，应同时确认非现金资产的销售收入（存货）、转让收入（无形资产）、清理收入（固定资产）、投资收益（短期与长期投资）。 税种条例及细则对债务

16、重组收益和转让非现金资产的收入（或收益）的确认与债务重组准则的规定一致。 （八）视同销售 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十三条和中华人民共和国消费税暂行条例实施细则第八条规定：纳税人发生视同销售行为，于货物移送使用的当天确认视同销售收入。 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二十八条规定：（ 1 ）单位或个人自建建筑物后销售的，于收讫营业额或取得索取营业额凭据时确认视同销售收入。（ 2 ）转让不动产有限产权或永久使用权或单位将不动产无偿赠予他人的，于不动产所有权或使用权转移的当天确认视同销售收入。 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则规定的视同销售行为，于资产负债表日确认视同销

17、售收入。 （九）其他类型的收入 由于目前尚无相关的具体会计准则，因而无法比较。 三、结论 综上分析，可得出如下结论： （一）税收中的“收入”范围比会计“收入”范围宽 主要因为税收上存在视同销售，从而导致了税制与会计在“收入”确认上的永久性差异。 （二）“收入”确认的条件，具体会计准则位重“实质重于形式”的原则，而现行税制则注重“形式重于实质”的原则 例如，非货币性交易，其形式为“以物换物”，其实质是“盈利过程完成与否”。因此，现行税制与非货币性交易准则在“收入”确认上产生了差别，即由于“同类非货币资产交换”没有完成资产的盈利过程，准则不确认“收入”；而税种条例及细则要确认“收入”。同样的例子，如“售后回购”，即对一项交易，会计上可以暂不确认“收入”，而税制则要及时确认“收入”，从而导致了税制与会计在“收入”确认上的时间性差异。 （三）“收入”确认的内容，具体会计准则更好地体现了“谨慎性原则”，而现行税制在这方面则没有考虑 如投资准则对因投资减值而引起的投资损失的确认。从而导致了税制与会计在“收入”确认上的时间性差异。 随着会计制度改革和税制改革的深入，现行税制与具体会计准则在“收入”确认上的背离会越来越大，各级税务机关应着手研究如何将时间性差异反映到各类纳税申报表中。