新旧所得税衔接问题79号.docx

1、新旧所得税衔接问题79号 国税函201079号:企业所得税若干税务事项衔接问题(2010-03-24 14:54:19) 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：根据中华人民共和国企业所得税法(以下简称企业所得税法)和中华人民共和国企业所得税法实施条例(以下简称实施条例)的有关规定，现就贯彻落实企业所得税法过程中若干问题，通知如下：一、关于租金收入确认问题根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据

2、实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。二、关于债务重组收入确认问题企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。三、关于股权转让所得确认和计算问题企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题

3、企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。六、关于免税收入所对应的费用扣除问题根据实施条例第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定

4、者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知(国税函200998号)第九条规定执行。八、从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。国家税务总局二一年二月二十二日近日，国家税务总局发布关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函

5、201079号），就贯彻落实企业所得税法过程中若干问题予以明确。视野税务业务探讨版面winwind版主对此做出了解读。一、关于租金收入确认问题根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。解读：1、本条对实施条例的理解，实

6、际上是对19条的实质性改变。例如：2009年A企业租赁房屋给B企业，租赁期3年，每年租金100万元，2008年一次收取了3年的租金300万。会计处理：2009年确认100万租金收入，而税法根据条例第19条确认300万收入，属于税法同会计的差异，应在纳税申报表附表3第5行调增应纳税所得额调增200万元。2010、2011两个年度应该调减100万元。而本文件下发后，根据权责发生制原则，在税收上可以每年确认100万元收入，坚持了权责发生制原则和配比原则。2、跨期后收取租金的规定未发生变化，因此在租金问题上仍有可能出现税收同会计的差异。例如：2009年签订租赁合同，租赁期3年，2011年一次性收取租金

7、300万元。会计处理：2009、2010、2011年每年确认收入100万元，而税法在2011年一次性确认收入，因此附表3第5行在2009年每年调减100万元，而2011年，做纳税调增200万元。税法只所以这样规定，是出于纳税必要资金的原则。因为2009、2010年没有实际收到租金，如果规定按照权责发生制纳税，企业缺乏纳税必要资金，因此纳税义务确定在根据合同规定收到租金的2011年。因此，目前租金收入的纳税义务发生时间，体现了“权责发生制”+“纳税必要资金的原则”。问：如果2011年，企业实际没有收到款项，缺乏纳税必要资金，是否需要缴税？答：经营有风险，如市需谨慎。3、非居民取得的租金，如果需要

8、交纳预提所得税的，依然坚持收付实现制。4、提前收取租金的营业税纳税义务发生时间同所得税纳税义务发生时间产生了差异。（1）2008年以前，所得税同营业税一样。（2）2008年，所得税按照收付实现制，而营业税依然按照权责发生制（财税200316号文件）（3）2009年，所得税改为权责发生制，而营业税改为了收付实现制。两项政策均发生了变化。5、关于开票问题。营业税同企业所得税的冲突与协调。（1）由于营业税2009年就要确认收入，所以发票已开具。而企业所得税，虽然开具了发票，仍然不需要确认收入。（2）对于承租方，虽然第一年取得了全额发票，但是不能一次性扣除费用，而是按照企业所得税法实施条例第49条的规

9、定，分期摊销。（3）如果是第三年收取租金，虽然第一年没有收到发票，仍然可以税前扣除。这也是权责发生制的体现。属于以票控税的困惑。6、文件表示为“可”，不严谨。法律用语如果表述为“可”意味着企业可以有选择权。例如：某企业2009年是免税年度，可能会愿意选择将10年的租金全部确认为收入。如果立法意图是统一规定为权责发生制，则应用“应”字，而不应当用“可”字。7、条例对利息、租金、特许权使用费，出于纳税必要资金原则的考量，都规定按照合同规定的收取款项时间，确定纳税义务时间。而79号文件对提前收取的租金的政策做了改变，利息、特许权使用费依然坚持按照合同规定的时间确定。（企便函200933号文件的规定）

10、8文件执行时间问题。本文件没有明确执行时间，但是由于该文件是对执行企业所得税法的解释，一般认为应该在2008年开始实施。例如：某企业2008年一次性收取10年租金100万元，2008年一次性作为收入，并且在附表3第5行进行了纳税调增900万元。企业提出进行追溯调整，即：2008年应确认收入100万元，多确认的900万元应该退税，企业不要求退税，而是要求在2009年抵顶税款800万元*25%，而以后每年度不再做纳税调减，即：实现了资金的时间价值。如果不要求抵顶，则每年调减100万元的所得额。二、关于债务重组收入确认问题企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。1、债务重组业务

11、往往有一个过程，到底是按照债务重组股东大会批准的时间，还是按照合同生效时间，过去并不明确。本文件明确了债务重组的纳税义务发生时间。2、对纳税义务发生时间的规定，具有现实意义。（1）2003年3月1日之前发生的债务重组，不纳税。（国税函2009001号文件。（2）2008年1月1日以后，根据财税200959号文件，债转股债务重组所得不缴纳企业所得税。所以，2003年3月1日以前，2003年3月1日至2008年1月1日，2008年1月1日以后，三个阶段有三种税收待遇，所以确定纳税义务发生时间就显得非常重要。3、附表3没有对债务重组专门列一行进行纳税调整，因此企业制度企业，如果债务重组所得计入了资本

12、公积，则应当在附表3第19行第3列进行纳税调增。三、关于股权转让所得确认和计算问题企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。解读：1、明确了转让股权的纳税义务发生时间。是转让股权生效，且完成股权变更手续时。意味着，企业在一定程度上可以操纵纳税义务发生时间，即使股权框架协议已经签订，只要股权变更手续没有变更，当年不确认股权转让所得。即：股权转让所得的实现，税法更看重股权登记，这也符合物权法的基本理念。2、关于

13、股权转让所得不得扣除留存收益，本文件属于明确该问题。在此之前各地税务机关也是按照这个原则进行税务处理的。在此之前的国税函2009698号文件对非居民境外转让股权所得规定中也已经有类似规定。例如：某企业股权投资成本为500万元，在被投资企业有300万元的留存收益份额，该企业将股权转让，转让价格为1000万元。按照本文件，股权转让所得应该为1000万-500万=500（万元），虽然留存收益300万元在企业属于税后收益，但是不能在所得额中扣减。3、政策沿革。（1）内资企业的国税发2000118号文件规定，股权转让所得不允许扣除留存收益。（2）为了避免重复征税，国税函2004390号文件规定，持股95

14、%以上、全资子公司、公司清算三种情况下股权转让所得可以扣除留存收益。（3）国税发199771号文件规定，外资企业股权转让所得，允许扣除留存收益。（4）企业所得税法实施条例第11条第2款规定，企业清算时，股东分得的剩余资产，可以扣减留存收益。（5）2008年以后，国税函201079号文件和国税函2009698号文件强调，一般股权交易中，留存收益不允许扣减。4、企业转让股权的常用筹划。（1）企业转让股权时，通常需要先分红再转让。这是因为法人股东分红一般来说不征收企业所得税，而个人股东缴纳个人所得税后，马上而来的股权转让所得将少缴纳个人所得税，其股息红利所得和股权转让所得的个人所得税税率相同，因此个

15、人股东也未收到损失。（2）对盈余公积，则采用转增资本的办法，增加计税基础进行筹划。需要注意的是，该项筹划有一定的法律限制。根据公司法169条第2款规定，盈余公积转增资本，所留存的公积金不得少于转增资本前注册资本的25%。四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。解读：1、股息红利收入按照被投资企业股东会或股东发大会做出利润分配的日期，这一点在企业所得

16、税法实施条例也有体现。本文件的特色在于将未分配利润、盈余公积、资本公积（除资本溢价外）转增资本明确要确认收入。实际上是将转股看做两个事项，第一件事是先分红，第二件事是用分红去投资。2、转股要确认收入，对于一般内资企业而言影响不大，主要是对外资企业有影响，外资企业以未分配利润追加投资时需要缴纳预提所得税。2008年以前，外资再投资有退税的优惠，2008年以后，不但失去了再投资退税的优惠，而且需要交纳预提所得税，这也是税务稽查注重检查的地方。3、股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转，不影响计税基础，因此也不能确认收入。4、个人所得税转增资本的规定同企业所得税的原理基本相同。国税

17、发1997198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税，而国税函1998289号文件则补充说明，198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税，专指股本溢价，而其他资本公积转增股本均要交纳个人所得税。国税函1998333号文件，明确未分配利润、盈余公积转增资本要视同分红，交纳个人所得税。5、常用筹划：（1）如果企业股东为外资法人股东在转股的时候，可以在境外先将股权转让给外籍个人，而根据国税发199345号、财税字199420号文件规定，外籍个人分红不征收个人所得税。（2）外资企业也可以改变经营架构，首先在境内建立一家全资控股企业，然后根据财税200959号文件第7条第2款的规定，进行特殊

18、税务处理的转让股权，最后再分红。五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。1、明确了固定资产计税基础的确定，也必须有合法的扣税凭证，即：发票作为支撑。没有发票不允许税前扣除。这是基本规则。2、在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。即：只给了1个纳税年度的缓冲期。例如：某企业建造一项固定资产，预算造价为100万元，2009年10月

19、投入使用，但是只取得和合法扣税凭证60万元，2009年可以按照100万计提折旧，当年计提折旧10万元。如果2010年度仍未取得发票，则在2010年汇算清缴的时候，首先需要对2009年计提的折旧进行调整，调增40万元，2010年税收上计提折旧也只能计提60万元。3、本项规定同会计准则的规定不同。会计准则规定，按照暂估价格计提折旧，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整。而税法要求调整。还有一个理解是，调整只是针对计税基础，即：以前的折旧不再调整，同会计保持一致。这两种观点，究竟哪种准确，我自己还未想好，倾向于第一种。六、关于免税收入所对应的费用扣除问题根据实施条例第二十七条、第二十八条的规

20、定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。1、税法规定不征税收入支出形成的费用不允许在税前扣除，但是未规定免税收入对应的成本费用不允许扣除。本条明确了这一点。2、实际上企业的免税收入只有国债利息、股息红利两项，而这两项也很难有明确的直接成本，因此这一条实际上对于企业来说影响不大。即使，本条不明确，税务局一般也不会要求将购买国债利息汽车烧的汽油，发生的折旧费用按照比例调增，事实上也难以做到。七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为

21、当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第九条规定执行。解读：1、本条实际是对企业的优惠条款，但是总局用了“不得”的词汇，显得凶神恶煞，看来是个“刀子嘴，豆腐心”。例如：某企业筹建期开办费为1000万元，筹建期历时3年，2009年开始生产经营，如果2007-2008年的开办费都作为当年的亏损处理，由于2009年才有收入，意味着亏损弥补期少了3年。而按照国税函200998号文件规定，在开始生产经营年度的2009年方作为开办费扣除，有效的延长了亏损弥补期限。如果公司在生产经营当年仍没有足够所得弥补亏损，可以选择做长期待摊费用，递延3年扣除，效果

22、更好。该条款对于筹建期较长的大公司来说有意义。2、纳税人开始生产经营的年度，参照国税发2005129号文件第15条第2款，一般认为应当是该企业取得第一笔收入的年度。八、从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。解读：1、对于从事股权投资业务的企业，其投资收益和股权转让所得就是其主营业务收入，因此可以作为业务招待费的扣除基数。为了达到和申报表的统一，建议将投资收益填列到附表1的主营业务收入行次。2、本条未明确可以作为广告宣传费的扣除基数，认为同样可

23、以作为广告宣传费的扣除基数。国税函201079号：新文件明确企业所得税若干具体问题2010-5-27 13:52:00文章来源：中国税务报【大 中 小】 【打印】 近日，国家税务总局就贯彻落实企业所得税法过程中出现的若干问题，下发了关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号） 。文件就以下多个问题进行了明确。 提前收到的租金可以分期确认收入 企业所得税法实施条例第十九条规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。按照此原则规定，即使企业提前收到租金收入的，只要合同或协议规定的应付租金日期

24、未到，也不确认收到当期的收入。国税函201079号文件对提前收取租金的情形进行了补充规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据企业所得税法实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按该条规定执行。按上述规定分析，提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，既可以按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，也可以在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 如某企业2009年10月签订合同出租资产1年，每月租金1万元，合同签订日提前一次性支

25、付租金12万元。该企业在企业所得税处理上，既可以在2009年确认12万元租金收入，也可以按每月1万元租金收入，2009年确认3万元租金收入。 债务重组收入在合同生效时确认 按照税法规定，对于重组中债权人作出的债权让步，债务人要确认为重组所得计入当期应纳税所得额中。但何时确认所得，税法中并未明确。国税函201079号文件规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。 如某企业债务人因财务困难，2009年12月20日与债权人就原债务200万元达成协议，债权人同意让步只收款180万元。但重组协议约定，债务人应该在20日内支付款项后生效，否则协议废止。某企业于2010年1月5日及

26、时清偿债务180万元。则该企业债务重组所得20万元应于2010年1月确认，而不是在重组协议签订日2009年12月确认。 股权转让所得不扣除留存收益 股权转让行为实质上为资产的转让行为，按照企业所得税法规定，转让所得（或损失）需要纳税（或税前扣除）。但一般企业的股权转让不仅有付款时间、转让合同或协议生效时间，而且还需要办理相关的股权变更登记，有变更登记时间，按照国税函201079号文件规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。文件同时规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东

27、留存收益中按该项股权所可能分配的金额。也就是说，虽然体现在留存收益中的税后利润一般为免税收入，但如果不进行分配而随着股权一并转让的，不视为免税收入处理。 如A企业2008年1月1日投资100万元于B企业，占B企业股权比例20%。2008年，B企业实现税后利润50万元，A企业应享有其中20%即10万元。2009年1月，A企业将该项股权转让给C企业，当月取得转让收入为120万元。2009年2月，A企业股权在工商部门办理股权变更登记为C企业。则A企业应于2009年2月确认转让所得为20万元（120100），而不是10万元（12010100）。 分配溢价资本公积暂不缴税 企业所得税法实施条例第十七条规

28、定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。国税函201079号文件规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。文件不仅明确企业作出分配决定日期，而且包括作出转股决定日期，也要确认收益的实现。但对于“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。因为股票溢价发行所形成的资本公积，本身为后来投资者投入的成本，此部分转股分配属于投资成本的分配，不属于税后留存收益，

29、因此，国税函201079号文件规定转股分配时暂不缴税。但在转让或处置股权时需要缴税，因“投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。 如A企业为某上市公司股东，股权投资计税成本为1000万元。2009年1月，该上市公司股东会作出决定，将股票溢价发行形成的资本公积转增股本，A企业转增股本600万元。2009年7月，A企业将该项股权减持转让，获得收入2000万元。在企业所得税处理时，A企业2009年1月获得转增股本600万元不申报纳税。但应在2009年7月确认转让所得1000万元（20001000），而不是400万元（20001000600）。 允许暂估固定资产成本并计提折旧 企业固定资产投入使

30、用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票这种情况较为普遍，为了解决这些资产的计税基础及折旧税前扣除问题，国税函201079号文件规定：“可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”税法虽然允许企业的资产在投入使用的次月计提折旧，但应在随后的12月之内及时取得真实合法的结算发票，按实际金额追溯调整。 如A企业2009年建造一固定资产，合同价款120万元，2009年9月完工投入使用。投入使用时，只取得符合规定的发票60万元。按照文件规定，A企业可以于2009年10月按合同金额120万元计提折旧税前扣除，但必须在12个月之内及时取得全部发票重新确定准确的计税依据。如不能及时取得，则只能按已经取得的60万元发票金额计算折旧，并调整以前月份计提的折旧；如及时取得发票为150万元，则应重新按150万元追溯调整以前月份计提的折旧。 免税收入所对应的费用可以扣除 企业所得税法规定了不征税收入所对应的成本费用不得税前扣除，但对于免税收入所对应的成本费用是否允许扣除未作规定。国税函201079号文件明确，根据企业所得税法实施条例第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。 企业筹办期间不计算为亏损年度 按照会计准则规定，企业筹办