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1、第七章所有者权益第七章 所有者权益本章导读企业的所有者对企业的经营活动承担着最终的风险，与此同时，也享有最终的权益。本章将系统阐述企业所有者权益会计的一般问题。包括所有者权益的定义、特征、法律限制、组成部分、各组成部分的来源及用途，进而介绍所有者权益的确认、计量、记录、报告等。由于股份有限公司的组织结构、资本筹集、利润分配方面具有的特殊性，本章还将从会计角度对股份公司所有者权益作专门介绍。导引问题为什么说所有者权益就是净资产？实收资本是否就是股本？资本公积是如何形成的？如果企业亏损，是否应该专门设置“亏损”帐户？外商投资企业的外币投资应该用什么汇率换算？第一节 所有者权益概述1999年，某市法

2、院审理了这样一个案子：被告人邢某于1996年6月27日将从中国农业某银行开具的999万元人民币虚假进账单提供给某审计师事务所，骗取了虚假的验资报告，并依此报告在工商行政管理部门办理了有限责任公司的注册登记手续，领取了营业执照。事发后，邢某因涉嫌虚报注册资本罪被立案侦查，并于1999年2月24 日被检察院提起公诉，以虚报注册资本罪判处有期徒刑1年6个月，并处罚金30万元。我国刑法在有关公司注册资本方面规定了两条罪名：虚报注册资本罪和虚假出资、抽逃资本罪。其中前者体现在刑法第158条：虚报注册资本罪，是指行为人使用虚假证明文件或者采取其他欺骗手段，虚报注册资本，欺骗公司登记主管部门取得公司登记，虚

3、报注册资本数额巨大，后果严重或者有其他严重情节的行为；后者体现在刑法第159条：虚假出资、抽逃资本罪，是指公司发起人、股东违反公司法规定，未交付货币、实物或者未转移财产所有权，虚假出资，或者在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大，后果严重或者有其他严重情节的行为。邢某的行为触犯了刑法第158条，构成了虚报注册资本罪。法律对注册资本的严格管制，其目的是有效地保护投资人合法财产不受侵犯，同时也决定了在会计核算中正确记录和报告所有者权益的重要意义。一、所有者权益的性质企业会计准则基本准则第五章第二十六条规定，“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。”这一定义说明了所有者权益的经济性质。

4、上述定义强调，所有者权益是体现在净资产中的权益，是所有者对资产的剩余要求权。这个权益可以通过对基本会计方程式“资产=负债+所有者权益“的转换推导而得出。即：所有者权益 = 资产 负债所有者对企业的经营活动承担着最终的风险，与此同时，也享有最终的权益。如果企业在经营中获利，所有者权益将随之增长；反之，所有者权益将随之缩减。任何企业的所有者权益都是由企业中的所有者投资净额、直接计入所有者权益的利得和损失和积累在企业中的利润（或亏损）构成的。企业的资产的来源有两个方面：负债和所有者权益。负债和所有者权益统称为权益，其含义是对企业资产的所有权。所有者权益和负债之间存在以下主要区别。（一）性质不同所有者

5、权益是投资者享有的对投入资本及其运用所产生盈余（或亏损）的权利；负债是在经营或其他事件中发生的债务，是债权人要求企业清偿的权利。（二）享受权利不同所有者享有参与收益分配、参与经营管理等多项权利。但对企业资产的要求权在顺序上置于债权人之后，即对剩余资产的要求权；债权人享有到期收回本金及利息的权利，在企业清算时，有优先获取企业用于清偿债务的资产的要求权，但没有经营决策的参与权和收益分配权。（三）偿还期限不同所有者权益在企业持续经营的情况下，一般不存在抽回的问题，即不存在约定的偿还日期，因而是企业的一项可以长期使用的资金，只有在企业清算时才予以偿还；负债必须于一定时期偿还。为了保证债权人的利益不受侵

6、害，法律规定债权人对企业资产的要求优先于投资者，因此债权由称为第一要求权，投资者具有对剩余财产的要求权，又称为剩余权益。（四）风险不同所有者能够获得多少收益，则需视企业的盈利水平及经营政策而定，风险较大；债权人获取的利息一般是按一定利率计算、预先可以确定的固定数额，无论盈亏，企业都要按期付息，风险较小。二、企业组织形式与所有者权益企业组织形式一般分为三种：独资企业、合伙企业和公司制企业。从会计的角度看，不同组织形式的企业，在资产、负债、收入、费用和利润的会计业务处理没有明显影响。但不同组织形式的企业，其所有者权益（业主权益）的会计处理有明显的差异。这主要是因为法律对不同组织形式企业的所有者权益

7、有不同的规定。（一）独资企业与业主权益独资企业是指只有一个业主以盈利为目的而设立的企业。独资企业的特征为：1独资企业不是独立的法人我国个人独资企业法规定，“个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”根据法律规定，独资企业在法律上不具有独立人格。因而不拥有行为能力。企业行为被认为实质上是业主的个人行为。企业的财产、企业的债务，在法律上被视为是业主个人的财产和债务。2独资企业不是企业所得税纳税主体我国国务院关于个人独资企业和合伙企业所得税征收问题的通知规定，个人独资企业和合伙企业不属于企业所得税的纳税主体

8、。由于独资企业的行为被视为业主个人行为，因而企业的收益被视为业主个人的收益，只按照个人所得税法交纳个人所得税，而不交纳企业所得税。3业主对企业的债务负无限清偿责任独资企业在清算时，如果企业的财产不足清偿债务，则业主应以个人的财产予以清偿。这种责任更有利于保护债权人的利益。独资企业的所有者权益被称作业主权益。业主权益的核算内容主要包括：业主的初始投资和在以后的经营过程中的追加投资；企业盈利或亏损对业主权益的影响；业主和企业之间的往来事项对业主权益的影响。由于上述特点，业主权益的会计处理比较简单。只须为业主设立一个资本账户，业主的投资、提款、企业的盈亏，最终都归集在这个资本账户里。法律上不要求将资

9、本和盈利区分开来。在独资企业的会计报表中，应该设置“业主权益表”，反映业主权益的变动。（二）合伙企业与合伙人权益按照我国私营企业暂行条例的规定，“合伙企业是指2人以上按照协议投资、共同经营、共负盈亏的企业。合伙企业应当有书面协议。合伙人对企业债务负连带无限责任。合伙企业与独资企业相似，既不是法人也不是纳税主体，对企业债务负无限责任。合伙经营与独资经营的区别在于：为了明确合伙人的责任和权利，必须订立合伙契约。这种契约关系具有下列显著特征：1合伙人互相代理在企业业务范围内，任何一个合伙人所执行的业务，均视为所有合伙人共同执行的业务。2合伙人对企业负无限连带责任每个合伙人对企业的债务负无限个人责任。

10、当合伙企业不能以企业资产清偿其债务时，合伙人必须用个人财产还清债务。而如果某个合伙人的个人资产不足以清偿其债务份额时，其他的合伙人必须代为清偿。由于全部合伙人对企业的任何债务都负有个人责任，所以谨慎选择合伙人尤为重要。3合伙人共同拥有企业的财产合伙人投入合伙企业的任何财产，如现金、存货、设备等，都成为企业全部合伙人的共同财产。同时，每个合伙人对其在企业利润中应享有的份额都有要求权。4有限存续期合伙企业的存续期以全部合伙人持续拥有企业的时间长度为限。如果原有的合伙人变动，无论是新合伙人的加入，还是原合伙人退出，都使原来的合伙契约终止，随着新的契约的签订，尽管可能仍然延用原来的名称，但企业已经成为

11、新的合伙企业。 合伙企业的所有者权益被称作合伙人权益。合伙人权益的核算内容主要包括：合伙人的初始投资和在以后的经营过程中的追加投资；企业盈利或亏损及分配比例对合伙人权益的影响；合伙人和企业之间的往来事项对合伙人权益的影响。 与独资企业相同，在合伙企业中，只须为合伙人设立资本账户。与独资企业的主要区别的是，应为每个合伙人分别设立资本账户，各合伙人对企业进行的投资，应分别记入各合伙人资本账户；各合伙人从企业提款，将减少其资本账户数额，并意味着该合伙人在企业合伙人权益中的份额减少；合伙企业的损益，应按照合伙契约中规定的方法进行分配，分别记入各合伙人的资本账户中。与独资企业的另一个区别是，就某个合伙人

12、而言，不论是向企业投入资本，还是从企业提款，或是转让出资给他人，都要受到其他合伙人意愿的制约。（三）公司制企业与股东权益我国公司法定义的公司是“是指依照本法在中国境内设立的有限责任公司和股份有限公司。有限责任公司和股份有限公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”公司被认为是现代企业中最有生命力的组织形式。公司的特征为：1股东对公司的债务只负有限责任股东对公司的负债没有个人偿还的义务。一个股东对一家公司投资的最大损失是投资成本支出，而不必担心

13、由于企业经营失败失而去投资以外的财产。公司的这一特点使其可以比独资和合伙企业拥有更广泛的投资者，并从这些投资者那里得到更多的资金。2公司是独立的法律主体公司一经政府批准成立，就具有独立于其所有者的法人地位和资格，具有同自然人一样的权利和义务。公司可以用自己的名义取得资产、承担债务、签订合同、提出诉讼和被诉。在独资企业、合伙企业和公司制企业三种组织形式中，只有公司是法人，具有法人地位。3公司是纳税主体公司如有盈利，要交纳公司所得税。然后，股东再就分得的现金股利交纳个人所得税。也就是说，公司的收益要经过重复课税。4所有权和管理职能分离大部分公司制企业的投资人不亲自管理公司，而是由股东选举董事会，由

14、董事会聘任的总经理等高级职员负责经营。5所有权的可转让和持久生命公司的所有者可以出售或转让股份，特别是公开上市的股份有限公司，股东可以随意转让自己持有的股票。公司的持续经营不因股东的变更而受到影响，因而公司具有较为长久的存续期。6严格的法律管制由于所有者仅对公司债务负有限责任，为了保护债权人，各国政府对公司都实行比较严格的法律管理。由于上述特点，特别是政府严格的法律管制，使得公司所有者权益会计比较复杂。其中许多程序是基于法律的规定，而不仅仅是依据会计惯例。例如，所有者权益受公司法的限制，必须严格区分投入资本和赚取利润。根据我国公司法的规定，公司的所有者权益划分为投入资本、资本公积和留存收益三部

15、分；再例，法律往往还对公司的利润分配和停业清算以及股份公司回购自己的股份等事项都有严格的限制；另外，由于股东投资方式的多样性，也使得公司所有者权益会计遇到的问题远多于独资和合伙企业。公司的形式多种多样，其中最主要的是股份有限公司和有限责任公司。需要说明的是，我国的国有独资企业属于公司范畴。这种企业是指由国家独立出资建立的企业。公司法指出，国有独资企业的性质与个人独资企业不同，而与有限责任公司相同。这种企业被称作国有独资有限责任公司。三、所有者权益的内容和分类企业所有者（在股份制企业中就是企业的股东，为便于表述，将股东和企业所有者作为等价概念使用）拥有的权益，最初以投入企业资产的形式取得，形成了

16、投入资本。随着企业生产经营活动的开展，企业一方面会从盈利中留存收益，另一方面也会发生一些不应计入当期损益、能够导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，这些资金在最终都归企业所有者所有，与投入资本共同构成企业的所有者权益。为了反映所有者权益的构成，便于投资者和其他报表阅读者了解所有者权益的来源及其变动情况，企业会计准则财务报表列报第三章第二十三条规定，“资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：实收资本(或者股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润。”如表7-1所示的NK公司2002年度资产负债表中所有者权益部分。表7-1 NK公司

17、资产负债表（局部）编制日期 2007年12月31日 单位万元股东权益年末数年初数 股本11,0775,020 资本公积17,0752,090 盈余公积53025 未分配利润3,006143股东权益合计31,6887278对所有者权益进行这种分类能够提供两个方面的重要信息。1能够清晰地反映企业内部的资金来源结构所有者权益中投入资本和作为准资本的资本公积，构成企业在一定规模下开展生产经营的最基础的启动资金，是企业存在的基本条件。直接计入所有者权益的利得和损失来自于企业在日常生产经营过程中的非正常状态。盈余公积和未分配利润等留存收益，来自于企业经营过程中的资本增值，反映了企业的经营成果，并在一定程度

18、上为企业扩大生产经营规模提供条件。同时，不同所有者的投资比例还是决定企业利润分配或风险分担比重的依据。资本增值同投入资本相比，能够反映出企业长期以来的经营成果和发展趋势。2能够反映利润分配政策上的限制因素所有者投资的主要目的之一是获得理想的投资收益。因此，他们必然非常关心企业利润分配政策的制定。企业在制定利润分配政策时，既要考虑对投资人的回报，也不能放弃企业持续经营的长远利益。这种近期利益和长远利益的兼顾，就形成了限制企业利润分配政策的指导思想：既不能分光吃净导致企业无力扩大再生产，也不能过分地压缩要分配的利润，导致投资者对企业投资丧失信心。企业为了妥善地处理好利润分配过程中的复杂关系，就需要

19、对所有者权益按来源不同，分层次地确定利润分配涉及的范围。所有者权益中什么项目可以用于分配，什么项目不能用于分配。可以用于分配的项目能够分配到什么程度，在分配之前是否有什么制约条件等，都可以通过对所有者权益的合理分类加以界定。第二节 实收资本一、实收资本概述企业要经营，必须要有一定的“本钱”。我国企业法人登记条例明确规定，企业申请开业，必须具备“符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资金数额”。我国公司法规定，“股东出资达到法定资本最低限额”是有限责任公司设立的基本条件之一；“发起人认购和募集的股本达到法定资本最低限额”是股份有限公司设立的基本条件之一。实收资本就是投资人投入企业的“本钱”

20、，它是企业开展生产经营活动的必要物质基础。投资人对依法投入的资本享有法定权利并以此为限对企业负债承担责任。企业在进行会计核算时，应分清投入资本和借入资金的界限，不得将借入资金作为实收资本核算，不得将借入资金作为注册资本在工商管理部门注册登记后又归还给债权人。1实收资本和注册资本实收资本具体表现为投资者实际投入企业经营活动的各种财产物资。投资人可以用货币资金、存货、固定资产、知识产权和土地使用权等各种形式的资产对企业投资。我国公司法规定，全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。我国目前实行的是注册资本制度，要求企业的实收资本与其注册资本相一致。所谓注册资本是企业成立时向工商行

21、政管理部门登记注册的资本总额，是企业各方投入资本的总和，是企业的法定资本。企业对资本的筹集，应该按照法律、法规、合同和章程的规定及时进行。如果是一次筹集的，投入资本应等于注册资本；如果是分期筹集的，在所有者最后一次缴入资本以后，投入资本应等于注册资本。企业实收资本比原注册资金数额增减超过20时，应持资金使用证明或验资证明，向原登记主管机关申请变更登记。注册资本是企业的法定资本，是企业承担民事责任的财力保证。企业申请开业必须具备符合国家规定并与生产经营和服务规模相适应的资金数额。我国公司法将股东出资达到法定资本最低限额作为公司成立的必要条件。这些条件是：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记

22、的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。（2）股份有限公司注册资本的最低限额为人民币 五百万元 。法律、行政法规对股份有限公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。对于一些特殊行业，如金融业，在有关的法律中，对其注册资本还有更为严格的限定。2实收资本投资人的权利 投资人按照其投资在企业总投资中的份额享有相应的权利。这些权利包括：（1

23、）管理权投资人享有管理企业的权利。这种权利可以由投资人直接行使，也可通过投票选举董事会和总经理将其授予专门的管理人员代为行使。总之，管理一家企业的最终权利是保留在投资人手中。为了保障中小股东的利益，使得中小股东能够选出自己信任的股东，我国公司法规定股份有限公司在选举董事、监事时，可以依照公司章程或股东大会的决议实行累积投票制。累积投票制，是指股东大会选举董事或者监事时，每一股份拥有与应选董事或者监事人数相同的表决权，股东拥有的表决权可以集中使用。（2）分享利润权公司若有税后利润，在提取盈余公积后，经董事会决议，投资人有按投资份额参与利润分配的权利。（3）分享剩余财产权在公司终止营业并解散清算时

24、，公司需要变卖资产用以偿还负债。在还清全部负债后，所有者有权按投资份额分配剩余财产。（4）优先投资权当公司需要增加新的投资时，原投资人有权按既定持股比例认购新股。3实收资本的来源 在目前我国的经济环境下，按照企业投入资本的来源分类，可以将投入资本分为四类：国家资本、法人资本、个人资本和外商资本。分别简述如下：（1）国家资本是指国家以各种形式对企业的实物投资、货币资金投资和所有权应该属于国家的发明创造和技术成果等无形资产投资。包括各类国有企业的所有者权益和股份有限公司和有限责任公司中的国有股。（2）法人资本是企业接受其它单位投资形成的资本。法人资本一般包括实物资产、货币资产和无形资产投资三种形式

25、。（3）个人资本是企业内、外部个人以合法财产投入企业而形成的资本。个人资本大部分是以货币资产投入。个人对股份制企业进行投资时，通常以购买股票的方式进行。（4）外商资本是外国和我国香港、澳门及台湾地区投资者以各种形式的财产进行的投资。其投资方式包括实物投资、货币资金投资和无形资产投资。其中货币资金的投资包括外币资金的投资。 二、实收资本的计价如前所述，实收资本是由企业所有者投入的资产形成。因此，对实收资本的计价，必然涉及对投入资产的计价。或者说，实收资本是按照投资人作为资本投入到企业中的各种资产的价值计价。投资者出资方式不同，计价方法也有所差别。1以货币出资的计价投资者以货币方式出资，包括以人民

26、币出资和以外币出资。我国企业投资者一般以人民币出资，企业可于收到时按其在注册资本或股本中所占份额作为投入资本入账，按收到的款项与在注册资本或股本中所占份额差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目。外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。2以非货币资产出资的计价投资各方如果以房屋、建筑物、机器设备等固定资产和原材料等实物资产以及以专利权、专有技术、商标权、土地使用权等无形资产出资出资，应当按照投资合同或协议约定的价值确定

27、这些非货币资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外，按其在注册资本或股本中所占份额作为投入资本入账，按收到的款项与在注册资本或股本中所占份额差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目。三、实收资本的会计处理实收资本会计处理的基本内容是：（1）反映各投资人在企业总投资中所占份额，为正确划分各投资人对企业的权利提供可靠依据。（2）反映投资人投入企业资本的增减变动情况，为维持法定资本完整性提供必要依据。1有限责任公司的实收资本有限责任公司是指由两个以上股东共同出资，每个股东以其所认缴的出资额对公司承担有限责任的法人。由于有限责任公司的投资人超过一个，各投资方的出资方式，出资金额及出资时间必

28、须事先约定，共同遵守。投资的某一方未按规定缴纳出资额，企业有权向投资者追缴。追缴无效可依法起诉。为了核算企业实际收到投入资本，要设置“实收资本”账户。这个账户的贷方反映企业所有者投入企业各种资产的价值；借方反映按法定程序减少注册资本的数额；期末贷方余额反映投资人实际投入的资本。“实收资本”账户，应按投资人设置明细账户。企业收到投资时，借记有关资产帐户，贷记“实收资本”帐户。 例7-1津鑫公司是在2007年1月1日创立的，当时A、B两位投资人各投资1500万元组成。A投资1500万元现款；B用专利权和使用过的固定资产作价投资。专利权的投资合同约定价值300万元，固定资产的投资合同约定价值1200

29、万元。企业在收到投资者投入的资产时，应作如下会计分录：借：银行存款 15,000,000 贷：实收资本-A 15,000,000借：无形资产 3,000,000 固定资产 12,000,000 贷：实收资本-B 15,000,0002股份有限责任公司的股本股份有限公司是指其全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任的企业法人。股份有限公司的股本总额应该等于股票面值与股份总数的乘积，也应该等于注册资本。这个指标反映了企业生存发展的基础和对债务承担责任的底限，企业的债权人，尤其是长期债权人都非常关注这方面的信息。为了直观地

30、反映这一指标，企业应该设置“股本”帐户，记录股东投入公司的股本金额和及其变动情况。（1）公司设立方式股份有限公司的设立有发起和募集两种方式。发起式设立的特点是公司的全部股份全部由发起人认购，不向发起人之外的任何人募集股份。采用发起式筹集资本，因为股东是固定的，所以无需聘请证券商向社会广泛募集资金。一般情况下，其筹集费用很低，仅发生一些股权证印刷费之类的小额费用，可以直接计入管理费用。由于公司所需资本由发起人一次认足，因此其筹资风险小，一般不会出现设立公司失败的情况。募集式设立的特点是公司股份除由发起人认购一部分外，还可以采用向其它法人或自然人发行股票的方式进行募集，因此需要聘请证券发行商发行股

31、票。公司法规定，“以募集设立方式设立股份有限公司的，发起人认购的股份不得少于公司股份总数的百分之三十五；但是，法律、行政法规另有规定的，从其规定”。（2）股票发行价格按照公司法的有关规定，“股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额”。按票面金额发行称为平价发行，超过票面金额称为溢价发行。与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，直接冲减资本公积-股本溢价。需要注意的是，记入“股本”账户的金额都必须是股票面值。因此，企业应当将相当于股票面值的部分记入“股本“账户，其余部分在扣除发行手续费、佣金等发行费以后记入“资本公积”账户。举例说明如下。例7-2津达公司委托某

32、证券公司发行A股5000万股，每股面值1元。津达公司与证券公司商定，按照发行收入的3.6%支付发行费。发行收入扣除手续费以后的股款已经存入津达公司的银行账户。假定每股发行价格为3元，发行总收入为15000万元。则券商收取手续费540（150003.6%）万元。津达公司收到券商汇入发行股款14460（15000-540）万元，其中超过面值的部分9460（14460-5000）万元记入“资本公积”。公司应编制分录如下：借：银行存款 144 600 000 贷：股本-普通股 50 000 000 资本公积-股本溢价 94 600 0003减资企业实收资本的减少将涉及到投资者对企业投资的收回，对企业来说这将会对企业资本实力产生较大的影响