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1、长期股权投资会计职称中级考试笔记第五章长期股权投资一、长期股权投资的初始计量（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理1.处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目

2、，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；如果为借方差额，借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。【例题计算分析题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。2013年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以6 000万元购买A公司持有乙公司70%的表决权资本。2013年4月10日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2013年6月30日，甲公司以银行存款6 000万元支付给A公司，同日已办理

3、了必要的财产权交接手续。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元。另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用60万元，以银行存款支付。会计处理如下：（1）确定甲公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的合并方或购买方，确定合并日或购买日；该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2013年6月30日。（2）计算长期股权投资初始成本并编制相关的会计分录。长期股权投资初始成本10 00070%7 000（万元）。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面

4、价值的份额计量，合并日会计分录：借：长期股权投资7 000管理费用 60贷：银行存款6 060资本公积股本溢价1 000【例题计算分析题】2014年3月20日，甲股份有限公司以银行存款3 200万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元（其中成本为4 000万元,累计摊销为800万元），公允价值为5 000万元；乙公司净资产的账面价值为8 750万元，公允价值为9 000万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：同一控制下长期股权投资的入账价值8 7

5、5080%7 000（万元）借：长期股权投资7 000累计摊销800贷：银行存款3 200 无形资产4 000 资本公积股本溢价600【特别提示】同一控制下形成控股合并的长期股权投资，以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。（2）合并方以发行权益性证券作为对价合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价

6、收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理1.处理原则非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（1）企业合并成本合并成本支付价款或付出资产的公允价值发生或承担的负债的公允价值发行的权益性证券的公允价值（以上均是含税）注意问题：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发

7、生时计入当期损益。以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况处理：合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。合并对

8、价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算【例题计算分析题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：（1）

9、2013年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2013年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2013年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。（2）2013年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：账面价值公允价值固定资产（设备）18 000万元（其中成本为21 000万元，已计提折旧为3 000万元）20 000万元 库存商品9 000万元（未计提过存货跌价准备）10 000万元购买日乙

10、公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 787.5万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。 （3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。【要求及答案】：（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。购买日为2013年6月30日企业合并成本（20 00010 000）1.1735 100（万元）（含税）购买日合并商誉35 10043 78

11、7.580%70（万元）（3）会计分录借：固定资产清理18 000累计折旧 3 000贷：固定资产 21 000借：长期股权投资35 100管理费用 330贷：固定资产清理 18 000营业外收入 （2000018000）2 000主营业务收入 10 000应交税费应交增值税（销项税额）5 100银行存款330借：主营业务成本 9 000贷：库存商品9 000（三）不形成控股合并的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。 【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权

12、投资的初始计量：二、长期股权投资的后续计量成本法注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。（一）成本法核算的原则采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。（二）后续计量的核算采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。【例题计算分析题】甲公司和乙公司均为我国

13、境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。 有关业务如下： （1）2012年1月2日甲公司以银行存款6 080万元投资于乙公司，占乙公司表决权的80%，甲公司采用成本法核算长期股权投资。（非同一控制下）借：长期股权投资乙公司6 080贷：银行存款6 080（2）2012年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利400万元。2012年乙公司实现净利润为6 000万元。借：应收股利（40080%）320贷：投资收益320【提示】2012年末长期股权投资的账面价值为 6 080万元。现金股利不计入应纳税所得额。（3）2013年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利800万元。借：应

14、收股利（80080%）640贷：投资收益640【提示】2013年末长期股权投资的账面价值仍为6 080万元。三、长期股权投资的后续计量权益法长期股权投资采用权益法核算的，应当分“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”、“其他综合收益”等明细科目进行明细核算。（一）“成本”明细科目的会计处理1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。（多给钱）2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。（少给钱）（二）“损益调整”明细科

15、目的会计核算（难点）1.对被投资单位实现的净损益的调整【例题计算分析题】甲公司于2012年1月10日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：单位：万元项目账面成本已提折旧或已摊销公允价值评估增值乙公司预计使用年限乙公司已使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700200固定资产1 0002001 20040020416无形资产6001208003201028上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和

16、乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。假定乙公司于2012年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。（不考虑所得税影响）1 2012年：方法一：调整后的净利润1 22520080%（1 200/161 000/20）（800/8600/10）1 22516025401 000（万元）方法二：调整后的净利润1 22520080%400/16320/81 22516025401 000（万元）甲公司应享有份额1 00020%200（万元）借：长期股权投资损益调整200 贷：投资收益200

17、【思考问题】确认的投资收益200万元，缴纳所得税？纳税2013年：假定乙公司于2013年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的20%在2013年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。调整后的净利润40520020%400/16320/8405402540510（万元）甲公司应承担的份额51020%102（万元）借：投资收益102贷：长期股权投资损益调整 102【例题计算分析题】甲公司于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月内部交易资料如下：

18、权益法（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。 （2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。（3）乙公司2012年实现净利润为5 200万元。【正确答案】（1）2012年的会计处理逆流交易：乙公司出售给甲公司顺流交易：甲公司出售给乙公司个别报表：个别报表：调整后的净利润5 200（1 000800）5 000（万元）借：长期股权投

19、资损益调整（5 00020%）1 000贷：投资收益1 000调整后的净利润5 200（1 000800）5 000（万元）借：长期股权投资损益调整（5 00020%）1 000贷：投资收益1 000逆流交易：乙公司出售给甲公司顺流交易：甲公司出售给乙公司合并财务报表：合并财务报表：甲公司如果有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：长期股权投资40（1 000800）20%贷

20、：存货40 （把存货虚增的部分减掉）借：营业收入200（1 00020%）贷：营业成本160（80020%）投资收益 40(冲掉虚增的收入)（2）2013年的会计处理 假定在2013年,将上年内部交易商品的60%对外部独立的第三方出售,乙公司2013年实现净利润为8 000万元。逆流交易：乙公司出售给甲公司顺流交易：甲公司出售给乙公司个别报表：个别报表：借：长期股权投资损益调整1 624 （8 00020060%）20%贷：投资收益1 624借：长期股权投资损益调整1 624 （8 00020060%）20%贷：投资收益1 624应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交

21、易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，不应予以抵销。2.被投资单位宣告发放现金股利或利润 被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的损益调整，应抵减“长期股权投资损益调整”明细。 借：应收股利贷：长期股权投资损益调整 3.超额亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：借：投资收益贷：长期股权投资损益调整长期应收款预计负债除上述情况，仍未确认的应分

22、担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。（三）“其他综合收益”“其他权益变动”明细科目的会计处理1.应享有的被投资单位除净损益、利润分配之外的其他净资产变动，例如被投资单位其他综合收益发生变动、其他所有者权益变动，投资企业应编制的会计分录：借：长期股权投资其他综合收益其他权益变动贷：其他综合收益资本公积其他资本公积或做相反处理。 2.投资企业因处置等原因对有关股权投资终止采用权益法核算时，应当将与剩余股权投资相关的这部分权

23、益转入当期损益。投资企业应编制的会计分录：借：其他综合收益资本公积其他资本公积贷：投资收益 或做相反处理。 【例题计算分析题】A公司于2010年2014年有关投资业务如下：（1）A公司于2010年1月1日以自身权益工具及其原材料为对价支付给B公司的原股东，取得B公司20%的股权。A公司向B公司的原股东定向增发本公司普通股股票1 000万股，每股面值1元，市价5.56元；原材料的账面价值为1 700万元，公允价值为2 000万元，增值税税率为17%。当日对B公司董事会进行改组，改组后B公司董事会由9人组成，A公司委派1名，B公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会12以上的董事同意方

24、可实施。投资日B公司可辨认净资产公允价值为40 000万元，除某无形资产公允价值高于账面价值2 400万元以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起预计尚可使用年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。借：长期股权投资成本7 900（1 0005.562 340）（原材料按含税公允价值计入成本）贷：股本1 000（面值）资本公积股本溢价4 560（溢价，即(5.56-1）*1000=4560)其他业务收入2 000应交税费应交增值税（销项税额）340借：长期股权投资成本100（40 00020%7 900）(对

25、初始投资成本进行调整)贷：营业外收入100结转材料成本分录略。（2）2010年B公司向A公司销售商品2 000件,每件成本2万元,每件售价为3万元, A公司作为存货且当年已经对外销售1 000件。2010年度B公司实现净利润为7 300万元。调整后的净利润7 3002 400/81 000（32）6 000（万元）借：长期股权投资损益调整1 200（6 00020%）贷：投资收益1 200 【思考问题】2010年末长期股权投资的账面价值8 0001 200 9 200（万元）（3）2011年2月5日B公司董事会提出2010年利润分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股

26、利4 000万元。（董事会宣告的A、B都不做会计处理）不编制会计分录。 （4）2011年3月5日B公司股东大会批准董事会提出的2010年分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为5 000万元。借：应收股利1 000（5 00020%）贷：长期股权投资损益调整1 000（5）2011年B公司因其他综合收益变动增加资本公积1 000万元。借：长期股权投资其他综合收益200（1 00020%）贷：其他综合收益 200（6）2011年5月10日,上年B公司向A公司销售的剩余 1 000件商品,A公司已全部对外销售。2011年度B公司发生净亏损为21 900万元。调整后的

27、净利润21 9002 400/81 00021 200（万元）借：投资收益4 240 贷：长期股权投资损益调整4 240（ 21 20020%）【思考问题】2011年末长期股权投资的账面价值9 2001 0002004 2404 160（万元）（7）2011年度A公司对B公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4000万元。借：资产减值损失160（4 1604 000）贷：长期股权投资减值准备160 （8）2012年度未发生内部交易。2012年度B公司发生净亏损为20 700万元。假定A公司应收B公司的长期款项60万元且实质上构成对被投资单位的净投资额，此外投资合同约定B公司发生亏损A公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为80万元。调整后的净利润20 7002400/821 000（万元）应承担的亏损额21 00020%4 200（万元）长期股权投资账面价值4 000（万元）实际承担的亏损额4 000608