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1、第三届大交通财务与会计学术研讨会获奖论文第三届大交通财务与会计学术研讨会获奖论文.txt我是天使，回不去天堂是因为体重的原因。别人装处，我只好装经验丰富。泡妞就像挂QQ，每天哄她2个小时，很快就可以太阳了。第三届大交通财务与会计学术研讨会获奖论文关于对航运企业运输船舶修理会计问题的思考巫珊玲1（上海，200135）摘要 由于运输船舶修理的范围程度不同，并且伴随修理往往发生固定资产的增置与改良，使得航运企业运输船舶修理的会计处理变得复杂，在理论界与实务界存在着颇多的争议。本文首先分析了航运企业船舶修理及其引发的会计问题，然后对我国航运企业运输船舶修理的会计规范沿革及现行的规范及其存在的问题进行了

2、剖析，在此基础上，对航运企业运输船舶修理应采取的会计处理方法提出了一些见解。 关键词 运输船舶，修理，会计运输船舶造价高，使用年限长，在使用过程中，会发生不同程度的修理，伴随着修理又会发生增置与改良。作为航运企业主要固定资产的运输船舶，其修理发生的费用在营运成本中占有较大比重，其会计处理对航运企业资产的计量与收益的确定产生直接的影响。运输船舶的修理费用如何进行会计处理，我国的会计规范与企业实务几经变化，在理论与实务界仍存在着颇多的争议，需要通过研究来寻求科学合理的会计处理方法。一、 运输船舶修理及其会计处理问题为了维持运输船舶使用的正常技术状态和营运效能，保证其正常使用年限，航运企业必须对运输

3、船舶进行经常性的维修保养和有计划的检修工作。运输船舶维修和一般固定资产维修的相同之处在于，为了保证正常效能和正常使用年限，航运企业一般根据运输船舶实际运用情况对船舶作出维修计划，以保证运输船舶效能的最大运用；船舶维修和一般固定资产维修不同之处在于，作为移动的运输工具，船舶的技术状态不仅影响到本企业的生产运营，也影响到运行中所到的海域、港口码头，涉及到安全因素和环境因素，会受到港口国检查。所以，船舶维修不仅有本企业自身需要的维修，更有世界海事组织、船级社等国际性组织机构强制性的维修。通过对我国部分远洋运输企业和沿海运输企业近三年发生的船舶修理费用及会计处理的调查，我们发现，航运企业船舶修理费用及

4、会计处理有其特点。1船舶修理费用占总营运成本比重较大在航运企业，固定资产占资产总额最大比重，且船舶修理费用占营运成本比重较大。根据对一家大型远洋运输企业的调查，其20022004年发生的运输船舶修理费及其占船舶固定费用与运输总成本的比重如表1所示。某大型远洋运输企业20022004年船舶修理费及其占固定费用与运输总成本费用比重表1 单位：千元年份船舶修理费船舶固定费用运输总成本修理费占船舶固定费用比重（）修理费占运输总成本比重（）2002年119 992.71958 432.241 610 019.3912.527.452003年149 329.53895 198.681 777 582.19

5、16.688.402004年150 060.21930 439.601 929 516.9216.137.78合计419 382.452 784 070.525 317 118.5015.067.89 从表1可以看出，近三年船舶修理费用占企业运输总成本的比重分别为7.45%、8.40%、7.78%，年平均船舶修理费用占企业运输总成本的比重为15.06%；船舶修理费占年船舶固定费用比重分别为12.52%、16.68%和16.13%，年平均船舶修理费占年船舶固定费用比重为7.89%，是船舶折旧费用以外比重最大的费用项目。2船舶修理费用按不同修理方式归集运输船舶船龄不同，检修时间、检修间隔都有所不同

6、。具体地说，船舶修理一般分特检、坞检和年检。特检是指船舶的定期检验，拆开必要的机器设备，对船体及船舶的各主要设备和系统进行比较全面的检查和修理，多属于系统检查，修理的范围包括大修和中修。如船级社规定的对入级船舶的特检，一般5年一次。坞检是船舶进坞检修，是对船体和主机辅机等主要设备所进行的重点检查，以及修换过度损坏的部件或对部件的修理，属于进厂维修，所以又称为厂修，一般两年半一次，修理的范围包括大修和小修。年检是对船舶的例年检修，是对船舶一般性损坏的修复，一般表现为小修。此外，也有日常运营过程中船员可以自行修复的修理，其实质也属于小修范围。船舶的大修理与中小修理在实务中是很难加以区分的，即使能够

7、加以区分，两者之间存在着联系。企业对船舶的经常性维修保养工作做得好，适时地进行中小修理，就可以减少厂修费用和延长厂修间隔时间；即使在特检时也不需要发生太大的修理费用。即增加中小修理，可以减缓大修理；或者增加大修理，可以减缓中小修理。在实务中，企业难以根据大修理、中修理和小修理进行船舶修理费用的归集，更多的是根据修理方式进行归集。一般根据厂修、航修、自修、备件、修理料等方式进行划分。厂修和航修中包括大修理和中修理，自修一般是小修理。例如一家拥有近百艘船舶的大型远洋运输企业20022004年对船舶修理费用具体项目的归集如表2所示。船舶修理费用项目表2 单位：千元船名厂修航修备件电讯修理修理科自修合

8、计合计再如一家拥有十多艘船舶的沿海运输企业的修理费用采用的是更为简化的归集方法，如表3所示。船舶修理费用项目表3 单位：千元船名备件修理自修合计合计3船舶修理费用的会计处理复杂实务中，有一定规模的航运企业对船舶修理费用都采取直接将其计列为修理年份支出的会计核算办法。在一个会计年度内，由于特检和厂修等发生修理费用不均衡，航运企业一般采取年初制订修理计划，按照修理计划数采用预提方式列入成本，年末根据实际发生的修理费用，将预提数调整为实际发生数。所以，修理费用的会计处理涉及的是如何计入当年费用的问题。船舶修理的另一个特点表现为，大修理不仅仅只是为恢复运输船舶的使用效能而对其主要组成部分或较多的零部件

9、所进行的修理或更换，同时可能伴随一定的增置，如在杂货船上安装装卸机械，在旧船上安装全球定位系统；也可能是使船舶的质量或功能有显著改进的改良，如为适应运输市场变化的需要将一艘杂货船改建为集装箱船，为延长固定资产的使用寿命而对船体进行全面的重新油漆而减缓海水对船体的侵蚀，对船舶的某些部件进行更新或添加，如对油轮的消防设施进行全面的更新等。对增置和改良应有不同的会计处理。增置所发生的支出应予资本化；对不同的改良，提高固定资产的服务效能而使其在未来期间提供的服务能力加强的改良支出应将改良支出计入固定资产原值；延长了船舶使用年限的改良应该冲减折旧，增加固定资产净值；独立部件的改良，应该单独进行核算。所以

10、，改良和增置的会计处理涉及的是资本化的问题。在实务工作中，由于下列原因的存在，使得修理的会计核算问题较为复杂：（1）固定资产的大修理与中小修理是很难加以区分的，即使能够加以区分，两者之间存在着联系。增加中小修理，可以减缓大修理；或者增加大修理，可以减缓中小修理。（2）固定资产的改良、增置往往在大修理过程中进行的，使得究竟是改良、增置还是大修理难以区分。由于运输船舶的大修理和改良增置往往互相伴随，较难准确区分修理支出及改良或增置支出，所以实务中，运输企业主要采用按照修理金额大小作为区分费用化和资本化的标准。显然问题的核心是对发生的修理支出是按当期费用处理还是按资本化进行处理，其直接结果是对企业的

11、当期损益会产生不同的影响。二、运输船舶修理的会计规范及其存在的问题我国航运企业关于船舶修理费用会计处理的规定，随着国家会计规范的变更而不断发展变化，期间走过从船舶修理基金提存到直接计入当期费用的过程。在航运企业会计核算制度纳入国家统一会计制度的现阶段，进一步比较水运企业会计核算办法2和企业会计制度20013中关于修理费用的核算规定，分析其存在的问题，将能为准确规范船舶修理费用会计核算提出相应的法规依据。 （一）船舶修理费用会计核算规范沿革1船舶修理基金提存综观1960年到1992年的交通运输企业会计制度，可以看到，由于购造船舶投资巨大，航运企业对运输船舶采取修理方式延长船舶使用寿命。规定耐用年

12、限为40年，并在耐用年限内分别规定大、中、小修理间隔时间。为避免年度内成本波动、影响成本的可比性，航运企业对船舶修理用款是采用提存修理基金的会计处理办法4。例如中国远洋运输集团系统对船舶修理费的核算是：投资船依据交通部规定提存修理基金，贷款船根据归还贷款需要，采取全额列入修理竣工日当年成本。中国远洋运输集团1987年1月1日试行的远洋运输企业成本管理规程关于船舶修理费项目规定为：船舶修理基金（预算外船舶为船舶修理费），指根据规定提存率和船舶价值按月计提的修理基金，预算外运输船舶为实际支付的检修（大中修）、小修和航修费用。提存基金和按实际支付数计入成本，两法并用。2通过预提或待摊将船舶修理费用计

13、入收益期随着科学技术的不断进步，依靠修理维持的老旧船舶难以在国际航运市场上竞争。80年代初，交通部将运输船舶耐用年限修订为30年，进入90年代，中远集团又将耐用年限修订为油船12年、集装箱船15年、散货船18年，其他船舶自15年至18年不等，1997年又全部改为20年，基本上与国际接轨。耐用年限的缩短，检修、大中小修的界限也就被打破了。中国远洋运输集团在1995年1月1日起执行的远洋运输企业成本费用管理规程规定：大、中、小修理，航次修理费用，均列入完工年度的成本和费用，船舶修理费按预提或待摊数分月计列，于修理工程完工日按实际发生数调整。52001年1月始执行的中国远洋运输集团远洋运输企业财务制

14、度第七十条规定，船舶修理费通过预提费用反映，预提船舶修理费是因船舶大、中、小修理而预提的修理费，其受益期限超过一个航次，需要在受益期限内各个航次进行分摊。预提船舶修理费一般由当年成本负担，跨年修理时，由完工年度的修理成本负担。预提数与实际数的差额，在年终决算时调整当年成本，不留余额。2005年1月修订的远洋运输企业成本费用管理规程第72条规定，固定资产修理费用，应直接计入当期成本费用。同时又规定，固定资产的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，应作为固定资产改良支出，计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额，实际超过部分直接计入当期营业外支出。综观交

15、通运输企业会计制度中关于船舶修理费的会计核算规定，可以看出，目前对于船舶修理费，无论是大修、中修还是小修，修理费用都计入修理当年的费用。由于船舶修理是按照年度检修计划进行，在年内修理费用采用按月预提计列，年末根据修理实际发生数进行调整。修理和改良是否作为资本化的后续支出资本化计入船舶价值，则按照一定的标准进行操作。（二）企业会计制度（2001年）中关于修理费用会计处理规定企业会计制度第三十八条规定：企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用；大修理费用采用

16、待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理期前平均摊销，计入有关的成本、费用。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。 财政部关于企业执行企业会计制度和相关会计准则的有关问题解答（二）中规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。 企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。 固定资产修理费用，应

17、当直接计入当期费用；固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额；如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。（三）企业会计制度和航运企业会计制度关于修理费用规定的比较交通运输企业会计制度中关于修理费用的会计核算规定走过从计提基金到直接计入当期费用的过程，企业会计制度中关于修理费用从原先的划分大、中、小修理和改良、增置，到归集统称为固定资产后续支出，并规定按照统一标准对固定资产后续支出分别费用化或资本化处理；并特别规定修理费用从大

18、修理的跨期摊销规定调整为修理费用直接计入当期费用。通过比较，可以发现，企业会计制度和企业会计准则中关于固定资产修理及改良增置会计处理的最新规定和交通运输企业关于船舶修理费用的会计处理规定及实务处理办法基本一致。一方面说明，企业会计制度中对于固定资产后续支出的会计处理原则更趋向实务处理的可行性，另一方面说明，实务中关于船舶修理费用的会计处理充分体现了会计实质重于形式原则。但是，细观企业会计制度和航运企业关于修理费用的会计处理，还是存在一定的不同点：1关于修理费用当期费用化的处理航运企业会计制度及成本核算规程中，经常性的小修费用直接计入当期费用，特检和厂修等如涉及修理费用金额较大的，在年初制定修理

19、计划之后，按照预算的修理金额在年内采用预提方法计入当期费用，年末按照实际发生修理数进行调整；企业会计制度则要求大修理费用在两次大修理期间平均摊销；关于执行企业会计制度和相关会计准则的有关问题解答（二）中规定，修理费用在发生当期直接计入当期费用，且不再通过预提或待摊的方式核算。不同点主要表现为，航运企业对修理费用通常采用在年内各期按计划数计入成本费用，年末按照实际发生数进行调整，关于执行企业会计制度和相关会计准则的有关问题解答（二）则要求企业在发生修理当期按照实际发生数计入成本费用。其结果是，航运企业和现行会计制度对修理费用费用化会计处理方法，对企业年度报告没有本质区别，但对年内不同期间列支的修

20、理费用和各期的损益有一定区别。前面已经论述，航运企业运输船舶的特点是价值大，不同修理方式涉及的修理金额有较大的差别，如果全部归集到修理当期，按修理支出发生的时间全部直接计入当期的成本费用可能会造成各期之间成本费用负担的不均衡，不符合权责发生制的会计原则。所以如何更好处理修理费用的当期费用化仍是需要进一步探讨的问题。2关于修理费用资本化标准我国以往的会计规范按照修理费用金额的大小、时间均匀与否作为资本化标准。财政部关于执行企业会计制度和相关会计准则的有关问题解答（二）则按照固定资产后续支出是否满足一定条件作为资本化的标准。即：如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿

21、命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。而航运企业在实务中关于修理费用资本化并没有一个统一的标准。从我国以往的会计规范看，大修理资本化的标准是费用发生不均匀且金额较大，如果一项费用发生不均匀，而且其数额较大，那么就应该将这部分大修理费用资本化。但是从理论上来讲，这两者与资本化标准相距甚远，金额较大和费用发生的不均匀都不可以作为资本化的标准，因为两者之间没有必然的联系。首先，金额大的成本支出不一定符合资本化标准。例如主机气缸修理需要较大的开支，从会计理论上来看，如果已经将主机作为独立固定资产进行核算，那么气

22、缸修理是固定资产部件的维修，不属于资本化范畴；如果没有将主机作为单独固定资产，而是将整艘船舶作为固定资产进行核算，那么即使是主机的更换也不应该资本化，更不用说是主机气缸的维修。根据固定资产会计理论，如果企业已决定将一项固定资产作为整体进行管理、核算，而不考虑组成固定资产不同的资产部件；或者不对固定资产组成部件采用不同的折旧年限，那么固定资产部件的重置、重建、更新等支出都不应资本化，而直接在发生当期计入损益。所以无论是将主机作为固定资产核算还是将船舶整体作为固定资产核算，上述修理支出不应该资本化。同样理由，金额较小的不一定不符合资本化标准，例如提升电机的更换，由于提升电机是比较重要的设备，而且已

23、经作为固定资产进行核算，根据会计理论，如果将一项固定资产的会计核算建立在部件计价、部件折旧的基础上，那么部件重置、重建支出都不再属于固定资产的局部更新，而是固定资产的重置，应予以资本化，那么提升电机的更换理所当然地应该进行资本化。所以说，金额大小不足以作为修理支出资本化的标准。其次，资本化金额标准对不同企业而言，是很难确定的。企业由于经营规模、业务范围等方面的差异，同样的修理支出对某些企业来说，可能是很正常、频繁发生的支出，而对另外一些企业来说，则可能是一笔对当期损益产生直接影响的支出。固定资产在航运企业全部资产中占有较大比重，而且价值较高，因此每期单纯修理支出就可达几百万、上千万元，而这样的

24、修理支出标准，对其它企业，可能满足很多项固定资产的重置、改良。因而，对修理支出的资本化标准不能仅仅从量上进行考虑，更多的应该从质上进行分析。最后，发生不均匀的支出也不一定符合资本化标准。例如船级社规定，船舶每隔几年要进行一次特检，按照上述标准，该项费用支出应该资本化，进行待摊或预提，但是如果特检中没有更换主要部件，那么特检支出只是企业一项一般性支出，不应该资本化。我国以往的会计规范按照金额大小、时间均匀与否作为资本化标准，是基于配比原则、重要性原则的思考，但是这两个原则可操作性不强，留给企业太多的选择余地，给企业调节利润、进而影响业绩评价提供了很大的空间。财政部关于执行企业会计制度和相关会计准

25、则的有关问题解答（二）中规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。对于修理和改良增置难以准确区分，关于执行企业会计制度和相关会计准则的有关问题解答（二）也作出相应规定：如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。可以看出，关于执行企业会计制度和相关会计准则的有关问题解答（二）修正了以往会

26、计规范中对于资本化标准，更符合会计处理的实质重于形式原则，是会计规范在固定资产后续支出方面规定的一大进步。但是，在实务中，航运企业如何判定修理改良后运输船舶的使用寿命的延长，运输服务质量的提高，运输成本的降低，也就是如何设置运输船舶后续支出资本化标准，也是一个需要解决的实际问题。三、关于对运输船舶修理会计处理的建议根据上述有关对对船舶修理的会计处理可以看出，对于修理的会计处理可以有四种方法：一是当年预提法，在修理实际发生之前，根据修理的预计成本，在修理当年，采用系统、合理的方法预计每期（月）应计提的费用，预提费用总额和实际发生额之间的差额计入修理当期（年）的成本、费用；二是当期（月）费用法，认

27、为每期成本是相对一致的，为此将修理发生的支出直接计入发生当期（月）的损益，不再通过预提和待摊；三是长期待摊法，在本期和下一次修理或大修理之间的预计期间内（跨年），按照系统、合理的方法将修理支出分摊到每一期的费用中；四是支出资本化，发生的修理改良支出增计船舶价值。以这四种方法为选择基础，通过对企业会计制度和航运企业关于修理费用的会计处理的比较，下面就比较结果提出的两个问题，航运企业如何进一步规范修理费用的当期费用化和如何设置运输船舶后续支出资本化标准，本文作进一步探讨。（一）关于修理费用当期费用化问题一直以来，会计规范中对修理费用采用长期待摊法，大修理支出在本次大修理和下一次大修理到来之前的时间

28、内平均摊销，被认为是能充分体现会计核算的权责发生制和配比原则的。但是，由于船舶修理存在难以区别大中小修的情况，实务中也存在如何准确把握划分标准的问题，所以这一方法的运用存在一定的困难。采用当年预提法和当期费用法的实质是相同的，船舶修理费用都计入当年的成本费用，操作准确简单，是可行的核算办法。但是，航运企业运输船舶的特点是价值大，不同修理方式涉及的修理金额有较大的差别，如果全部归集到修理当期，按修理支出发生的时间全部直接计入当期的成本费用可能会造成各期之间成本费用负担不均衡的问题。对此，本文通过调查数据进行分析。例如某大型远洋运输企业20022004年运输船舶修理具体项目金额比例如表4所示。某大

29、型远洋运输企业20022004年船舶修理具体项目金额比重表4 单位：千元项目 年份200220032004厂修金额58 880.4288 880.9481 302.62占修理费比重（%）49.0759.5254.18航修金额9 683.4110 079.7415 186.09占修理费比重（%）8.076.7510.12备件金额36 921.7637 496.6535 549.26占修理费比重（%）30.7725.1123.69电讯修理金额6 695.595 405.736 857.75占修理费比重（%）5.583.624.57修理科金额7 811.537 466.4811 164.48占修理费

30、比重（%）6.515.007.44修理费合计119 992.71149 329.53150 060.21从表4可以看出，对于该远洋运输企业来说，年修理费中，厂修的费用比重最高，而且比较均衡，一般都在50%左右；其次是备件的更换，占年修理费的2030%；航修、电讯修理和修理科发生的修理费占相对较小的比重。结论是，三年中企业每年不同修理类别发生额相对比较稳定。综合表1的数据又可以看出，年修理费占运输总成本的比重保持在78%之间。这是由于，该家远洋运输企业拥有近百艘不同船龄、不同功能的船舶，虽然每年每艘船发生的修理费用差别较大，但年均总修理费用的发生额相对较稳定。 通过对航运企业船舶修理费用具体项目

31、支出的调查分析，我们发现，对于拥有一定规模的航运企业而言，由于船舶数量多，每年都会有一定数量的船舶进行特检厂修，每年都会有经常性的航修或其他小修。所以，尽管对于每一艘船舶而言，每年的修理费用起伏较大，但对于整个企业而言，每年的船舶修理总额是基本均衡的。如果企业采用大修理费用跨期摊销的会计核算办法，也是希望达到年修理费用比较均衡，以达到和收入相配比的目的。所以，对于拥有船舶数量较多的航运企业，可以采用将修理费用直接计入当年费用的核算办法。为了使年内各期的费用和收入相配比，采用按月预提，年末对实际发生数和预提数进行调整，这样更能保证每月费用发生额的准确性。 当然，对于拥有较少甚至是单船运输的企业而

32、言，把船舶修理费用全部记入修理发生的当期，可能会带来在特检或厂修的年份修理费用高，非特检和厂修年份修理费用偏低，进而影响损益的准确确认计量的问题。对于这类型企业，建议应采用在两次大修理之间合理摊销修理费用的办法。由于船舶的大修年限一般比较确定，所以，摊销期间容易确认。如果在大修理的同时也发生小修理的情况，本着重要性原则，如果修理的金额较大，建议一并计入大修理费用，在两次修理间隔期间进行摊销。（二）运输船舶后续支出资本化问题在运输船舶的使用过程中，对船舶进行增置、改良，进行不同程度的修理，对主要部件进行更新或重置，是经常发生的现象。问题的关键，必须明确哪些支出应予资本化，需要在受益期间进行摊销；哪些支出应予费用化，需要计入当期的损益。例如，800万元的船舶大修理费用由许多部分组成，其