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1、天狼星无师自通会计26第二十六章 合并财务报表考情分析本章内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。近3年各种题型都曾出现，分数很高，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制。 学习本章应注意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制。近3年题型题量分析表 年度题型 2006年 2007年 2008年题量分值题量分值题量分值单项选择题11多项选择题1

2、212计算及会计处理题110综合题116118合计191218年度考点涉及题型2007同一控制合并日后编报计算1题2008非同一控制购买日后编报综合1题新大纲中能力等级为3的测试内容（1）合并范围的确定、控制标准的具体应用3（2）对子公司、母公司个别财务报表进行调整3（3）编制合并报表时应抵销处理的项目3（4）母公司在报告期增减子公司在合并报表中的反映3（5）合并报表编制3（6）子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映3本章基本结构框架 考点精析一、 合并会计报表的合并范围：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业

3、的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。(一)纳入合并的判断合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。1. 表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位。（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；A 8

4、0% B （ B是A的子公司 ） （2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；A 80% B 80% C （B、C是A的子公司）例如：A对B直接持股60%，B又对C直接持股55%，由于B是A的子公司，A就间接拥有了C公司55%的股份，达到了控制结果，C也就成为了A的子公司。 60% 55% （3）母公司直接和间接合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本; A 30% C (B、C是A的子公司) 80% 40% B 需要注意的是，间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提，即：如果没有A对B的直接控制， C就不是A的子公司。2.实质控制标准 公司没有拥有其半数以上权益性资本，但是属于控制、需

5、要纳入合并被投资企业。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（1） 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（2） 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3.潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。(二)所有子公司都应纳入合并范围所有子公司都应纳入合并范围。以下不属于母公司： 1已宣告被清理整顿的原子公司； 2已宣告破产的原子公司； 3合营企业；4联营企业等。【例题】以下应纳

6、入合并报表合并范围的是（ ）。A. 母公司直接拥有半数以上表决权资本的被投资企业B. 母公司其控制的子公司合计拥有半数以上表决权资本的被投资企业C. 母公司已经拥有和当期可执行的认股权证份额合计达到控制的被投资企业D. 规模较小的子公司E. 已宣告破产的原子公司【答案】ABCD二、 编制合并报表基本步骤（一）设计合并工作底稿；（二）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数；（三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；（四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数；（五）根据合并数填列合并会计报表。（一）成本法与权益法的调整1. 非同一控制的企业合并的调整包括：（1） 以合并日

7、为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉；（2） 按照权益法对被投资方净利润作出调整（3） 按照调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益之差。2.同一控制的企业合并没有公允价值和商誉影响，只需要按照被投资单位净利润调整成本法与权益法投资收益的差额。（二）抵销项目归纳完成上述调整后，开始编制抵销分录。由于合并报表的抵销是在工作底稿上进行，工作底稿是打破报表的界限，将所有的报表项目列在一张工作底稿上。如果按照这种思路，归纳合并报表的抵销项目（包括连续编报）有：第一类，与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理。（1） 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销；

8、（2） 母公司内部投资收益与子公司期初期末未分配利润及利润分配各项目的抵销；第二类，与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理。（3） 内部债权债务的抵销；（4） 内部利息收入与利息支出的抵销；第三类，与企业集团内部购销业务有关的抵销处理。（5） 内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销；（6） 内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销；第四类，与上述业务相关的减值准备的抵销。（7） 因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销；第五类，与上述业务相关的现金流量的抵销。（8） 内部交易引起的现金流量的抵销。小结：

9、编制合并会计报表，需要将母子公司之间的内部事项进行抵销。虽然母子公司的内部事项可能比较多，但是根据重要性原则，只对一些重要事项加以抵销，为了便于记忆，这些重要事项可以概括成三类：内部投资的抵销、内部债权债务的抵销、内部交易的抵销，其包括的内容见下表：性质内容内部投资的抵销母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司投资收益与子公司利润分配的抵销调整合并盈余公积数额内部债权债务的抵销应收账款与应付账款的抵销应收票据与应付票据的抵销预付账款与预收账款的抵销持有至到期投资与应付债券的抵销应收股利与应付股利的抵销其他应收款与其他应付款的抵销内部交易的抵销内部商品交易的抵销内部固定资产交易的抵销在处理合

10、并会计报表综合试题时，应根据上述内容逐一考虑，才能避免遗漏，确保解答完整。需要说明的是，教材将合并资产负债表、合并利润及利润分配表的抵销分录分立阐述，将初次编制合并会计报表、连续编制合并会计报表的抵销分录分立阐述，只是为了便于讲解需要。其实，合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程并不相同，由于一笔抵销分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的，不能孤立地加以看待。初次编制合并会计报表和连续编制合并会计报表的抵销分录在实质上并无区别，只不过初次编制合并会计报表要比连续编制合并

11、会计报表少考虑抵销以前年度的项目。鉴于此，要想掌握合并会计报表编制方法，就不能片面记忆，而应综合理解。一、内部投资的抵销（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：实收资本资本公积 盈余公积年末未分配利润商誉（倒挤）贷：长期股权投资（母公司对该特定子公司投资的账面余额成本法转为权益法的调整数） 少数股东权益（用子公司的所有者权益少数股东持股比例）同一控制下企业合并借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资非同一控制下企业合并（二）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益（用子公司当年的净利润母公司的持股比例）少数股东本期收益（用子公司当年的净利润少数股东

12、的持股比例）年初未分配利润贷：提取盈余公积 应付利润 年末未分配利润借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：未分配利润年末 提取盈余公积 应付投资者利润（三）对子公司当年新提盈余公积的再确认借：提取盈余公积 贷：盈余公积（四）对子公司以前年度的盈余公积进行再确认借：年初未分配利润 贷：盈余公积二、内部债权债务的抵销（一）内部债权债务的形式1.应收账款和应付账款2.其他应收款和其他应付款3.预收账款和预付账款4.持有至到期投资和应付债券5.应收票据和应付票据（二）内部应收账款和应付账款的抵销1.根据期末内部应收账款额作如下抵销借：应付账款 贷：应收账款2.根据期初内部应收账款已提过的坏账

13、准备作如下抵销借：应收账款 贷：年初未分配利润3.根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录。 借：应收账款 贷：资产减值损失或： 借：资产减值损失 贷：应收账款（三）持有至到期投资和应付债券的抵销1.根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录：借：应付债券 贷：持有至到期投资2.如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理：借：投资收益 贷：财务费用如果这两项不相等,则就低不就高,高出部分是总集团认可的部分。3.如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：A、根据当年投资方

14、所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理：借：投资收益 贷：财务费用（计入当期财务费用的部分）在建工程（计入当期工程的部分） B、根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整： 借：年初未分配利润 贷：在建工程如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理，在此不再赘述。（四）对于其他内部债权和债务只需作如下抵销 借：内部债务 贷：内部债权【例】甲公司是乙公司的母公司，2008年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50000元，年末应收账款中有应收甲公司的40000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%，则当年有关内部债

15、权、债务的抵销分录如下：1.首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销：借：应付账款40000 贷：应收账款400002.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销借：应收账款5000（5000010%） 贷：年初未分配利润50003.当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元（5000010%4000010%），因此倒过来即为抵销分录： 借：资产减值损失1000 贷：应收账款1000三、存货内部交易的抵销（一）存货内部交易的界定只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理（二）七组固定的抵销公式1.内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时：借：营业收入 贷：营

16、业成本存货2.内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时：借：营业收入 贷：营业成本3.当年购入的存货，留一部分卖一部分 （1）先假定都卖出去：借：营业收入贷：营业成本（2）再对留存存货的虚增价值进行抵销 借：营业成本 贷：存货4.上年购入的存货，本年全部留存借：年初未分配利润 贷：存货5.上年购入的存货，本年全部售出借：年初未分配利润贷：营业成本6.上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分（1）先假定都售出：借：年初未分配利润 贷：营业成本（2）对留存存货的虚增价值作如下抵销：借：营业成本 贷：存货7.存货跌价准备在存货内部交易中的处理先对上期多提的跌价准备进行反冲：借：存货 贷：年初未分配利润

17、对于本期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额,两相比较,补差即可。分录如下: 借：存货 贷：资产减值损失或:借：资产减值损失 贷：存货注：在考虑存货跌价准备的抵销处理时，尽管存货跌价准备是随着存货的减少同步结转的，但在推导抵销分录时，应假定存货跌价准备是期末统一调整而不是同步结转。这是因为当存货以销售方式减少时，无论同步结转还是期末统一调整，其推导结果是一致的，相对而言，假定存货跌价准备期末统一调整的思路更简单。但此思路是建立在存货售出的前提下，如果存货是投资转出或债务重组方式减少，这种推论是不成立的。1当期内部购进商品并形成存货情况下

18、的抵销处理在合并报表中，未实现利润抵销后，账面价值小于计税基础，应该编制：借：递延所得税资产 贷：所得税费用未售出存货发生减值的：2连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理涉及所得税的处理在编制合并财务报表时，20万已经抵销，资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异：X1年：借：递延所得税资产 2025% 贷：所得税费用 2025%X2年：借：递延所得税资产 2025% 贷：未分配利润期初 2025%借：递延所得税资产 贷：所得税费用涉及减值的处理借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润期初（三）解题思路1.先推定存货的流转顺序；2.根据流转顺序直接匹配上述公司即可；3.应擅于用毛利率测

19、算存货的虚增价值部分。【例】甲公司是乙公司的母公司，2006年初乙公司的期初库存商品中有从甲公司购入的30000元，当时的销售毛利率为20%，当年甲公司又向乙公司销售商品50000元，毛利率为30%，当年乙公司销售出去了部分自甲公司购入的商品，结转销售成本45000元。乙公司采用先进先出法结转存货成本，则当年有关存货内部交易的抵销分录如下：1首先推定出当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的是30000元，则针对此部分应适用公式五，抵销分录如下：借：年初未分配利润6000（3000020%）贷：营业成本60002.然后认定出当年新购入的内部交易存货中有15000元完成了对外销售，其余全部留存，

20、则应匹配公式三，抵销分录如下：先假定全部售出：借：营业收入50000贷：营业成本50000再针对留存存货的虚增部分进行抵销：借：营业成本10500（3500030%）贷：存货10500五、固定资产内部交易的抵销（一）固定资产内部交易当年的抵销分录1.如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时：借：营业收入（内部交易售价） 贷：营业成本（内部交易成本）固定资产（内部交易的利润）如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下：借：营业外收入（内部交易收益） 贷：固定资产（内部交易收益）2.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（二）固定

21、资产内部交易以后年度的抵销公式1.借：年初未分配利润（内部交易的利润） 贷：固定资产（内部交易的利润）2.借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）3.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（三）到期时1.如果不清理：借：年初未分配利润（内部交易的利润） 贷：固定资产（内部交易的利润）借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） 贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） 借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 贷：管理

22、费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）2.如果清理借：年初未分配利润（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（四）超期使用时：1.如果不清理 借：年初未分配利润（内部交易的利润） 贷：固定资产（内部交易的利润）借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） 贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）2.如果清理则无抵销处理（五）提前清理时借：年初未分配利润（内部交易的利润）贷：营业外收入或营业外支出（内部交易的利润）借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） 贷：年初未分配利润（内部交易收

23、益在以前年度造成的折旧多计额） 借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理借：营业外收入 20 贷：固定资产 20借：固定资产累计折旧 4 贷：管理费用 42内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理借：未分配利润期初数 贷：固定资产借：固定资产累计折旧 4 贷：管理费用 4借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润期初数处置：借：营业外收入 贷：管理费用3如果是无形资产借：营业收入 贷：营业成本 无形资产借：营业外收入 贷：无形资产或：借：无形资产 贷：营业外支出借：无形资产累计摊

24、销 贷：管理费用连续情况下：借：未分配利润期初数 贷：无形资产借：无形资产累计摊销 贷：管理费用借：无形资产累计摊销 贷：未分配利润期初数【总结】1、权益性投资与受资抵销借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 （或：营业外收入）2、投资企业的投资收益与受资企业净利润的抵销借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：未分配利润年末 提取盈余公积 向投资者分配3、内部债权欲债务的抵销处理4、收入、成本与存货中未实现利润的抵销5、固定资产、无形资产未实现利润抵销注意：存货中连续编制合并财务报表时假设期初未售：本期全部售出借：未分配利润期初 贷：营业成本本期

25、购入：本期全部售出借：营业收入 贷：营业成本 期末调整借：营业成本 （未售出存货未实现利润） 贷：存货涉及所得税借：递延所得税资产 贷：所得税费用连续：借：递延所得税资产 贷：未分配利润期初涉及减值的处理借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失/未分配利润期初（五）、合并现金流量表的抵销借：付现 贷：收现【例】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日销售商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为100万元，增值税率为17%，乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，假定该固定资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定2004年全年提取折旧。乙公司另行支付了运杂费3万元。

26、根据上述资料，作出如下会计处理：（1）2004年2007年的抵销分录；（2）如果2008年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将如何处理？（3）如果2008年末该设备被清理，则当年的抵销分录如何处理？（4）如果该设备用至2009年仍未清理，作出2009年的抵销分录；（5）如果该设备2006年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的抵销将如何处理？【答案及解析】（1）20042007年的抵销处理：2004年的抵销分录：借：营业收入100贷：营业成本80固定资产20借：固定资产4贷：管理费用42005年的抵销分录：借：年初未分配利润20 贷：固定资产20借：固定资产4 贷：年初未分配利润4借：固定资产

27、4 贷：管理费用42006年的抵销分录：借：年初未分配利润20 贷：固定资产20借：固定资产8 贷：年初未分配利润8借：固定资产4 贷：管理费用42007年的抵销分录：借：年初未分配利润20 贷：固定资产20借：固定资产12 贷：年初未分配利润12借：固定资产4 贷：管理费用4（2）如果2008年末不清理，则抵销分录如下：借：年初未分配利润20 贷：固定资产20借：固定资产16 贷：年初未分配利润16借：固定资产4 贷：管理费用4（3）如果2008年末清理该设备，则抵销分录如下：借：年初未分配利润4贷：管理费用4（4）如果乙公司使用该设备至2009年仍未清理，则2009年的抵销分录如下：借：年

28、初未分配利润20 贷：固定资产20借：固定资产20 贷：年初未分配利润20（5）如果乙公司于2006年末处置该设备，而且形成了处置收益，则当年的抵销分录如下：借：年初未分配利润20 贷：营业外收入20借：营业外收入8 贷：年初未分配利润8借：营业外收入4 贷：管理费用4三、举例 【例题】母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销.P、S公司无关联关系，业务如下: (1)2007年1月1日，P公司以银行存款3000万元取得S公司80的股份（下表1）。 (2)2007年S公司实现净利润1000万元，假设S公司已经分配1-6月实现净利润600万元;(3) 2007年S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积100万元。(4)2007年12月31日，S公司所有者权益总额为4000万元，其中实收资本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积100万元，未分配利润为300万元(有关数据见下表2)。表1，2