新《个人所得税法》反避税条款研究.docx

1、新个人所得税法反避税条款研究新个人所得税法反避税条款研究作者：朱大旗 范瑶来源：学习与探索 2020年第1期 朱大旗，范瑶 （中国人民大学 法学院，北京 100872） 摘要：避税行为是一种与税法目的相抵触又无法得到法律直接适用的脱法行为，是纳税人滥用私法赋予的选择可能性进行的减轻税负行为。2018年修订的个人所得税法首次在个税领域引入了反避税规则，包括以“合理商业目的”原则为标准的一般反避税规则和对“独立交易原则”“CFC规则”等特殊反避税规则的规定，同时引入自然人纳税人识别号制度，加强税收联合监管。但是个人所得税法及其实施条例的规定仍然存在不完备之处，需要加以完善。可以考虑从具体细化各项规

2、则判断和执行标准、对行政机关反避税立法进行约束、细化部门间联合监管信息披露标准、响应国际反避税行动等方面入手，深入完善我国个税反避税规则，在实践中循序渐进，形成适合我国社会实践需要的个税反避税规则体系。 关键词：个人所得税法；避税；反避税立法；“合理商业目的”；“脱法行为” 中图分类号：D912.2文献标志码：A文章编号：1002-462X(2020)01-0058-09 税收筹划指依法事先作出筹划和安排，以尽可能获得税收利益的行为。一般认为税收筹划与节税是互换使用的概念，但也有人认为税收筹划既包括合法的节税筹划，也包括采用非违法手段进行的避税筹划。本文的“税收筹划”仅指狭义上的税收筹划，即节

3、税筹划。 基金项目：中国法学会2017年度部级法学研究重点委托课题项目“个人所得税法修改重点问题研究” 作者简介：朱大旗，1967年生，中国人民大学法学院教授、博士生导师，法学博士。 2018年新修订的个人所得税法首次在个税领域中引入了反避税规则，自此，对税收居民的避税行为的规制在个税法上有法可依。本文将对个税法修订中的反避税规则的引入及其不足进行分析，并提出个税反避税规则进一步完善的对策建议。 一、避税定性与反避税法律规制的必要性 （一）避税的概念厘定 避税，即税收规避。学界对避税概念的理解有广义和狭义之分。广义的避税概念包括纳税人为免除或减轻税负所采取的一切正当和不正当行为，进一步厘定又可

4、分为正当避税和不正当避税。正当避税的概念类似于税收筹划，是纳税人在不违反税法规范和税法宗旨的前提下合理筹划和优化选择纳税方案，从而减轻纳税义务。不正当避税即狭义的避税，是指纳税义务人利用税法规范的漏洞，预先人为地对经济行为进行异常性安排，以排除或减轻税法适用。 狭义的避税行为既不同于税收筹划，也不同于逃税（偷税）行为。逃税与偷税所指实为同一种税收违法行为，本文下文统一采用“逃税”的表述。税收筹划是符合税法规则和税法宗旨的经济活动安排，具有形式上和实质上的合法性。而逃税是行为人违反税法规则和税法宗旨，以非法的手段来逃避税负的行为，具有形式上和实质上的违法性。狭义的避税行为并没有被法律明文禁止，而

5、是利用了法律的漏洞，通俗地说就是打法律的擦边球，是形式上合法但实质上违反税法宗旨的行为。因此，狭义的避税概念实际上可理解为活用税收优惠制度的税收筹划行为和违法实施的逃税行为两者之中间概念。 在英语国家，通常用“tax evasion”“tax avoidance”“tax saving”“tax planning/mitigation”等用语来区分不同的纳税人减免纳税情形。我国台湾地区学者则相应地译为“税收逃避”“税收规避”“税收节省”和“税收筹划/减轻”1。在英国CIR v. Willoughby案中，法官认为税收规避是指纳税人减少了纳税义务，却没有承担国会/法律预设中纳税人为减少纳税义务应

6、遭受的经济后果。税收减轻则是指纳税人利用法律赋予的财政优惠选择权，并承担立法预设中为利用该选择权而遭受的经济后果。IRC v. Willoughby19971 W.L.R. 1075 at p.1079. “The hall mark of tax avoidance is that the taxpayer reduces his liability to tax without incurring the economic consequences that Parliament intended to be suffered by any taxpayer qualifying for

7、such reduction in his tax liability. The hall mark of tax mitigation, on the other hand, is that the taxpayer takes advantages of a fiscally attractive option afforded to him by the legislation, and genuinely suffers the economic consequences that Parliament intended to be suffered by those taking a

8、dvantages of the option.” 本文所讨论的避税概念仅指狭义的避税，即不正当避税行为。 （二）避税在法律性质上是一种脱法行为 对避税行为法律性质的理解，学界一般分为合法、违法和脱法三种。避税合法说认为，根据税收法定主义的要求，避税行为并不违反税法文义规定，行为人选择如何进行经济活动是私法赋予的自由，具有合法性。其理由是，税法以“有税必有法，无法则无税”为宗旨，对税法的解释应当以严格解释为原则，只能对税法条文进行解释，而不能进行目的解释或类推适用等扩大解释。由于税法规则本身并没有认定避税行为是违法的，故避税行为就是合法的。持违法说的学者则认为，避税行为虽然形式上符合税法文义规

9、定，但它在实质上违反了税法量能课税原则的要求，与税法宗旨相悖，也直接妨碍了国家征税权的行使，导致税收收入的减少，故应认定其具有违法性。而且虽然法律没有明文禁止这种行为，但法律本身具有滞后性，对避税行为进行动态调整也是必要的。第三种观点认为，避税行为是一种脱法行为。此种观点建立在税收法定主义和量能课税原则基础之上。从税收法定主义的角度来说，避税行为具有形式上的合法性，但基于量能课税原则的立场，避税行为违反了税法的宗旨，具有实质违法性。因此，从整体上看，避税行为既非合法行为也非违法行为，而是一种与税法目的相抵触但在法律上又无法具体加以适用且直接予以规范的行为，即避税行为无法直接成为税法条文的规制对

10、象，无法纳入法律条文的涵摄范围。这种兼具形式合法性和实质违法性的特性，使避税行为具有边界性，不能简单地将其归为违法行为或合法行为，而是一种脱法行为。 有学者认为，行为人如何选择自己的经济活动方式是私法赋予的自由，税法并不干涉这种选择自由；但如果行为人利用这种选择可能性选择与税法考虑的通常行为显然相异的行为方式，以达到减免税负的目的，则可能构成对选择可能性的滥用，从而被评价为避税行为。我国台湾地区学者黄茂荣教授将此定义为“滥用法律关系之形成自由”2。类似的观点如刘剑文教授提出，行为人利用法律形成可能性，选择了与税法所考量和预定的通常的行为方式显然相异且欠缺经济上合理理由的行为形式，通常表现为法律

11、形式的繁琐化、复杂化、不经济、迂回和多阶段，来达到免于满足对应于通常使用的法律形式的课税要件，则可能构成法律形成可能性的滥用3。 我们认为，片面地将避税行为认定为合法行为或违法行为都是不合适的。认可避税行为合法，则无法将其与税收筹划行为作出区分，对避税行为进行法律规制就丧失了合法性基础。但若不对其进行规制，长此以往，将减少国家税收收入，也使得税法量能课税原则受到冲击。而若将避税行为直接认定为违法行为，也可能产生与逃税行为无法区别的问题；同时也无法找到法律规范上的支持，甚至可能导致征税权被滥用。因此，笔者赞同将避税行为认定为一种脱法行为的观点，其实质是利用法律漏洞，滥用私法赋予行为人的选择可能性

12、进行的减轻税负行为，故应对相关法律予以完善，填补漏洞，进而使其得到控制。 （三）对避税行为进行反避税法律规制的必要性 1.避税有悖于税法宗旨 税收是国家职能的重要体现，具有政治性与社会性。税法的宗旨主要体现为保障“税收三职能”的实现，即保障筹集财政收入、保障实施宏观调控、保障调节社会经济生活。避税行为通过滥用法律赋予的选择可能性，利用异常的经济行为活动安排以规避税负，直接损害了税收的财政职能，导致国家财政收入的流失。如果不加以规制，长此以往，将促使大规模避税交易猖獗，财政收入大幅减少，动摇国家税收根基。此外，避税活动中的异常经济行为和交易安排也在客观上使得税收的调节功能无法发挥预期效果。例如，

13、在诸多避税实例中，行为人通过设计交易的形式使得经济活动得以适用税收优惠条款，从而规避较重的纳税义务。这些税收优惠条款的设立，原本是为了通过税制来引导和扶持国家重点产业，调整和优化升级市场结构，而避税行为则可能使得其对宏观经济调控的目的落空。况且，避税行为所导致的税负不公平，将进一步导致分配不公平以及市场竞争秩序的不公平，直接影响社会经济生活的有序性，甚至可能产生“劣币驱逐良币”的后果，破坏市场经济的稳定、健康运行。 2.避税不符合税法的基本原则 如上所述，对避税行为的界定建立在税收法定主义和量能课税原则基础之上。一方面，量能课税原则要求具有相同税负能力的纳税人承担相同的纳税义务，具有不同纳税能

14、力的纳税人承担不同的纳税义务。避税行为有悖于量能课税原则，避税人少纳税或不纳税，使得获得同一经济效果的不同纳税人之间税负不相同，导致具有相同税负能力的纳税人可能缴纳不同的税。避税人所规避的税负，从实际来看又可能转移给其他纳税人承担，进一步加剧纳税的不公平。另一方面，税收法定主义要求税务机关必须依照法律来征收，只有在法律明文规定的情况下纳税人才有纳税义务，这就可能产生避税行为因无法适用法律而规避纳税的问题。因此，在论述反避税行为的合法性时需要调和税收法定主义和量能课税原则之间的冲突。 我们认为，税收法定主义和量能课税主义分别体现了税法对税收形式公平和实质公平的正义追求。在平衡两者时，不能出现着重

15、形式轻实质或重实质轻形式的情形，而要使两者协调统一以发挥税收职能。一方面，反避税规则存在的不足和漏洞反映在征纳实践中，应当而且也只能严格遵守税收法定主义的立场，做到反避税实践应有法可依有税必有法、征税必依法；另一方面，也要不断推进反避税规则立法进程，使其对实践中出现的反避税问题和趋势作出制度性回应，使量能课税原则的实质要求不断成文化、法定化，从而在防止反避税自由裁量权被滥用的前提下，实现税法形式公平和实质公平的齐头并进。 二、个税法修改前我国个税反避税规则体系现状及存在的问题 在2018年个税法修订之前，我国个税反避税规则几乎处于空白状态。税收征管法企业所得税法及其他税种法中有关的反避税规则针

16、对的主体均是“企业”，无法适用于个税反避税领域。在实务中，我国税务机关反避税工作的重点也是企业，很少关注到个人的避税行为。 （一）个税反避税无明确立法 自1980 年我国颁布个人所得税法以来，个税法在多次修改过程中逐渐得以完善。但在个税反避税问题上，一直没有制定明确的反避税规则。个税法中既无对避税行为的特别调整规定，也无一般性的反避税规则，甚至也没有关于个税避税行为的外延和要件的任何界定。实践中，税务机关经常援引税收征管法第35条第1款第6项“计税依据明显偏低，又无正当理由”作为反避税自由裁量权之规范依据。从适用范围看，此条款仅针对“采取的手段导致销项价格偏低或购进价格偏高的避税交易规制”4。

17、但个税避税手段并不仅限于改变交易价格，因此，此条款难以适用于所有的避税行为，无法充当反避税的兜底条款。此外，该项规定被置于税收征管法第35条“税收核定规则”体系中，在性质上应属于税收核定条款，而不是反避税条款。若广泛援用甚至滥用此条款来反避税，将危及整个税收征管体系和市场经济的正常秩序。 （二）其他反避税规则无法适用于个税避税行为 由于我国尚未制定税收基本法，所以税收征管法理应适用于所有税种的征收管理。但税收征管法第36条有关关联企业转让定价的独立交易原则，围绕的适用主体仅包括企业，对于个体户、自然人与关联方之间的转让定价行为，该条文则无法适用。因此，个税反避税措施无法依照税收征管法执行。此外

18、，在我国现行实体税法体系中，其他税种税法中规定的反避税规则也无法适用于个税避税行为。例如，我国企业所得税法专门规定了“特别纳税调整”反避税专章，但按税收法定主义的要求，这些规定也同样无法适用于个税避税行为，个人实施的避税行为依然缺乏税法调整。 （三）个税反避税监管力度过轻 从以往的反避税立法实践来看，我国的反避税立法主要针对的是企业，对个人的避税行为罕有关注，个税反避税立法长期处于空白状态。立法规则上的缺位，使得相关监管部门对个税反避税问题也未引起足够重视；加之我国自然人个税申报数量又十分庞大，配套的税收征管信息系统建设水平也还不高，要求税务机关对个税避税情况逐项核查存在较大难度。 总之，对于

19、个税反避税问题，客观上的法律规则缺位和实务中的主观重视不够，是我国个税反避税监管力度较轻、多数流于形式的重要原因，也是个税避税行为大量产生的根源之一。 三、新个税法中反避税条款的引入与不足 （一）引入一般反避税规则及存在的不足 个税法修订之前，税收征收管理规范和企业所得税法中均引入了“合理商业目的”这一一般反避税规则，但适用的主体均为企业。修订后的个人所得税法第8条规定：“（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”个税法首次明确引入了“合理商业目的”一般反避税规则，专门针对个税层面的不合理商业

20、目的的安排加以规制。 但是，对于“合理商业目的”的判断标准，新修订的个税法及新实施条例并没有作出进一步细化安排，且也没有规定可以比照适用其他税种税法或部门规章对“合理商业目的”作出的解释。而企业所得税法实施条例将“不具有合理商业目的”解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，此种解释显然过于宽泛，对于“合理”“商业目的”如何认定、何为“主要目的”等问题均存在极大的不确定性，也无法将避税行为与税收筹划进行区分。现行税法上对“合理商业目的”采用的抽象化和模糊化的处理方式，目的在于将其作为一般反避税条款以概括出对所有避税行为都行之有效的一般性规定，意图使其涵盖和适用于所有避税安排的行为模式，

21、但在法律条文适用灵活性增强的同时其可预测性和确定性也随之降低5。过于宽泛的法律用语使得税务机关拥有极大的自由裁量空间，也使得纳税人无法直接通过税法条文判断其行为是否存在避税风险。 而在国家税务总局颁布的特别纳税调整实施办法（试行）（以下简称实施办法）中，国家税务总局：特别纳税调整实施办法（试行）（国税发20092号）。创造性地引入了“实质重于形式”的审核原则，要求税务机关按照经济实质对企业经济行为安排重新定性。2015年生效的一般反避税管理办法（试行）（以下简称管理办法）国家税务总局：一般反避税管理办法（试行）（国家税务总局令第32号），2015年2月1日生效。也贯彻了前述“实质重于形式”的审

22、核原则，并将该项原则与“合理商业目的”原则并列作为判断避税行为的基准。 但问题在于，实施办法管理办法等部门规章与税法、行政法规之间存在矛盾抵牾之处。从法条本身来看，“合理商业目的”标准是一项单纯的主观判断标准，要求纳税人做出的经济安排是一项基于合理的商业目的考虑的主观行为。而“实质重于形式”标准则使得税务机关可以通过客观性判断来考察纳税人安排的“经济实质”。由此，就可能出现纳税人可以证明其具有合理商业目的、但税务机关仍以其经济实质认定其构成避税安排的情形。此外，对于这两者到底是属于同一个标准的构成内容还是两个独立的标准，两者之间适用上是并列关系还是存在位序关系等问题，也难以给出确定的回答。如从

23、法律位阶来看，“实质重于形式”原则应当是“合理商业目的”的下位概念，是它的内含要件；但实施办法又将“实质重于形式”作为反避税审查的核心，而管理办法则将两者并列，这似乎又违反了“上位法优于下位法”的原则。由此，我国反避税规范体系存在不自洽的情形，而这是税收法定原则所不允许的。 （二）引入独立交易原则及其不足 在以往的税法规则中，由于对个人与关联方之间的交易没有做出明确的规定，一些中国居民纳税人在移居国外获得非居民身份后，利用与境内关联方进行关联交易对应税所得加以移转，从而达到避税的目的。本次个税法修改引入了独立交易原则，作为判断关联交易、转让定价的核心原则。新个人所得税法第8条第1款第1项规定：

24、“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由的，税务机关有权作出纳税调整。”按照此条规定，税务机关可以参考第三方交易、根据实际情况预设交易的公平价格，进而确认关联交易应实现的利润水平，并将此利润与关联交易的实际利润进行比较，以衡量关联方之间是否存在通过抬高或压低交易价格的方式进行避税，即判断关联方是否存在“应取得而未得到的利润或收入”6。若两者之间存在明显差异，且纳税人无法提供正当理由，税务机关可以对其进行调查。 为了能将关联交易价格与独立第三方交易价格进行比较，就需要对影响整个交易价格的各个因素进行比较，即可比性分析。为此，国家税务总局发布的特

25、别纳税调查调整及相互协商程序管理办法规定了六种转让定价方法，即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。国家税务总局：特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法（国家税务总局公告2017年第6号），2017年5月1日生效。但上述管理办法，系依据企业所得税法税收征管法而制定的。而企业所得税法有关独立交易之规定规制的主体为企业，税收征管法第36条关联企业转让定价的独立交易原则围绕的主体也是企业，由此，从税收法定主义的立场出发，上述有关企业转让定价的六种可比性分析方法并不能直接适用于居民个人与关联方之间的交易。此外，对于这六种转让定价方法，几乎每种

26、方法都依赖于独立和可供比较的第三方交易价格。而在实践中，这种可比独立交易很难找到，就算能找到可比性程度较高的交易，往往也是关联方的竞争者另一个集团公司内的交易，而这种交易大多数也是关联交易7。特别是在涉及专利和无形财产转让的情况下，由于其独占性的特点，转让定价更是几乎无从比较。 （三）引入受控外国公司（CFC）规则及存在的不足 随着在全球投资规模的扩大，我国已由过去单纯的资本输入国向资本输出国转变。随之而来的是许多跨国企业、个人为了追求利润最大化，想方设法地减轻或免除税务上的负担。他们在避税地设立国外公司，利用避税地的低税率或免税政策将一部分交易和经营业务在避税地开展。同时，通过转让定价等手段

27、，将利润从高税地转移到低税地，并利用居住国推迟课税的相关规定，长时间地将利润保留在海外公司，从而达到最大限度减轻其税负的目的。居民个人也同样可以利用这样的方法避税。例如，中国居民个人通过在低税地区英属维尔京群岛（BVI）、开曼等避税地设立无商业实质的“空壳公司”，直接或间接控制其他海外运营公司，运营公司取得的利润分配到BVI、开曼等地后，就将利润保留在避税地不再分配，也不再汇回国内。由于BVI、开曼等地几乎不征税，自然人股东就可以在未取得分红的情形下不在国内缴纳个税，但自然人股东有资金需要时，可直接在避税地公司账面上支出，以此来达到避税的目的。 我国2008年开始实施的企业所得税法已经对上述行

28、为确立了相应的反避税规则，即无论受控外国公司（CFC）是否进行利润分配，或是否将利润汇回国内，我国都可对这笔利润征税。此项规则被称为受控外国公司规则。新修订的个人所得税法中同样引入了CFC规则，规定“居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的，税务机关可以作出纳税调整。”此条规定对于有海外公司股权的自然人股东影响重大，使得他们必须重新审视自己的持股架构是否存在税务风险。 实施办法专章对CFC规则的内容框架进行了细化。第76条规定“受控外国企业”是指“由居民企业，或者由居民企业和居民

29、个人控制的设立在实际税负低于企业所得税法第4条第1款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。”实施办法将CFC的范围限定在由居民企业控制或由居民企业和居民个人共同控制的外国企业，居民个人（个体工商户、合伙企业、个人独资企业）控制的外国企业并不在实施办法CFC反避税规则的管辖范围内。并且实施办法第1条列举的该办法制定依据也仅包括了企业所得税法及其实施条例、税收征收管理法及其实施细则等，从而也无法适用于个人所得税领域。实际上，这种制度上不周延的情况与之前我国个税法中反避税条款的空缺有很大的关系，既然本次个税法修订引入了CFC规则，根据上位法优先于下

30、位法的原则，实施办法中对于CFC规则的细化应当比照适用于中国居民个人控制的外国企业。但由此引出的问题是，对CFC适用地域的税率判断标准存在企业所得税法与个人所得税法规定的税率标准不一致的问题，对居民个人控制的受控外国企业实际享受的税负应当采用何种标准，是下一步我国个税法修订中应当予以关注的问题。 （四）加强税收联合监管及存在的问题 新修订的个税法加强了公安、中国人民银行、金融监管管理等政府部门和金融机构对税收征收的联合监管力度，要求有关部门依法将纳税人、扣缴义务人的身份、金融账户信息等履行个税法的相关情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒。此外，本次修订还引入了自然人纳税人识别号制度，纳

31、税人或扣缴义务人办理涉税业务需填写纳税人识别号。这使得税务机关能以唯一的识别号来统一收集自然人的涉税信息，并以识别号串联起自然人各方面的涉税内容。同时，新个人所得税法强调加大税收联合监管，直接有力地督促了税务机关和各部门加强对个税反避税问题的审查和关注，个税反避税工作正式提上日程。 本次修订虽然强调了加强税收联合监管，但在实施条例及现行的税收征管法及实施条例中，对政府有关部门和金融机构具体应提供给税务机关哪些信息这一问题，尚未作出明文规定。由此，就可能在税收联合监管实践中出现税务机关超越职责权限获取涉税信息以外涉及纳税人隐私的信息，或是相关部门或机构不配合、不提供信息的情形，这一问题在完善个税

32、法时也非常值得关注。 四、我国个税反避税规则的完善 （一）对一般反避税规则的细化 1.税收征收管理法中应增订一般反避税条款 一般反避税条款作为反避税规则体系的兜底条款，具有填补特别反避税规则漏洞的作用。在一项具体的避税安排无法满足特别反避税规则的构成要件时，则应适用一般性条款。因此，一般反避税条款发挥着克服成文法立法不周延和滞后弊端的功能8。一般反避税规则同时也是一项授权性规则，使得税务机关可以在税法规范无法完全适用时作出补充认定，灵活适用条文规范。 “合理商业目的”原则作为一般反避税规则，长期以来只规定在企业所得税法中，这次新个税法修订被引入，使得个税反避税领域也得以适用一般反避税规则。但是，对于其他税种而言能否同样适用一般反避税规则却仍然存在疑问。此外，企业所得税法与实施办法管理办法等规章中有关该项原则的解释之间也存在矛盾之处。 作为税法根本性、一般性的基础条款，一般反避税规则应当在税收基本法中予以规定，这有助于整个税法反避税规则体系的完善。但鉴于我国尚未制定税收基本法，于目