新企业会计准则讲解.docx

1、新企业会计准则讲解执行新准那么相关问题讲解第一讲 建造合同一、建造合同相关知识介绍一建造合同准那么制定的背景一般来说，持有待售存货的收入是在卖方将该工程所有权上的重大风险和报酬转让给买方时予以确认。用通俗的话讲就是不卖掉不确认收入但施工与建筑安装企业生产的产品均存在着金额一般比较重大，且需较长的时间才能完成。用一般的收入准那么来标准其会计核算活动那么无法正确反映其经营成果，因而专门制定建筑合同准那么予以标准。 二建造合同的特征建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。1、特征，主要表现在： 1先销售后生产；2建设期间长；3体积大造价高；4合同不可

2、取消。 因此建筑安装企业在开始生产前通常会与需求方(业主签订建造合同以标准双方的经营活动行为2、建造合同中资产的含义这里的“资产是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。新的?企业会计准那么?中将建造合同的收入确认与结算工程款进行了分开处理。更好的表达了权责发生制的核算原那么。3、建造承包商，是指根据合同为客户建造工程或大型资产的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。 三合同与会计核算对象确认的关系一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。也就是说一个合同为一个会计核算对象。

3、但实际上在合同的订立上由于业主的需求不同，承包方一次性签订的合同不一定是一个单独的会计核算对象，因而准那么规定了合同分立与合并的条款。1、合同分立：形式上是一个合同，但各项资产在商务谈判、设计施工和价款结算都可以相互分立，因而在实质上属于多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象分别进行收入和本钱确实认。2、合同分立的条件：当一项建造合同内包括数项资产的建造，在同时具备以下条件的情况下：每项建造资产应分立为单项合同处理。 1每项资产均有独立的建造方案； 2建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款； 3每项资产的收入和本钱可单独识别。 3、合同合并，一组合

4、同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备以下条件的情况下，应合并为单项合同处理： 1该组合同按一揽子交易签订； 2该组合同密切相关，每项合同实际上构成一项综合利润率工程的组成局部； 3该组合同同时或依次履行。即某项合同从签订的形式上来看属于多项合同，但最终形成的资产在功能和用途上密不可分，那会计上必须作为一个核算对象来处理。四合同的分类1、固定造价合同： 指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：建造一条公路合同规定了每公里的造价。在这种情况下，公司只有降低本钱才有可能赚取更多的利润。这种合同产生的风险由建筑安装单位承担。因而在签订合同之前要充分考虑合同实施过程中可能产生的费

5、用和风险。2、本钱加成合同指合同约定以实际本钱为根底，加上该本钱一定比例或定额费用确定工程价款。例如：合同规定以建造某段地铁的实际本钱为根底，另加10%计取工程价款。这种合同由建设方承担风险，例如建设过程中发生了不可预测的支出也会构成合同的本钱，但在核算中同样会要求施工单位能够对工程本钱预决算比较准确。否侧容易产生甲、乙双方结算上的矛盾。3、追加资产的建造如果客户因为某种需求提出增加新的建造内容就称之为追加资产的建造追加资产的建造，满足以下条件之一的，应当作为单项合同核算：(1) 该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异。 (2) 议定该追加资产的造价时，不需

6、要考虑原合同价款。二、合同订立时应注意的问题一加强预算部门与会计核算部门的信息沟通目前，大多数建筑业管理模式为经营部门负责编制预算及进行投标活动，工程管理部门负责施工和统计施工产值的完成程度，财务部门负责记录各项本钱费用。由于施工企业存在点多面广、经营分散的生产特征，导致各部门之间在信息资料的传递上衔接困难。有时出现财务部门未计入本钱费用，而生产部门已统计工作量的现象。或者财务部掌握企业实际的盈利能力指标，而经营部门并不了解实际状况的现象。二工程本钱对合同订立的影响建筑安装企业工程本钱确实认一般有三种形式1、工程实际本钱：指会计核算人员按照本钱核算对象归集的实际发生的施工费用。这个本钱反映施工

7、企业进行施工活动的个别水平。2、工程预算本钱：是根据施工图设计确定的建筑安装工程实物量和预算单价等资料确定的工程本钱。这个本钱反映各地区进行工程施工活动的社会平均消耗水平，是施工企业投标报价的根底，也是工程单位与发包单位结算工程价款的主要依据。3、工程方案本钱：工程方案本钱是根据企业确定的一定时期内降低工程本钱指标，结合工程的实际情况，在充分考虑了企业的内部挖潜等技术措施后所确定的本钱。这个本钱反映了施工企业在方案期内应到达的工程水平，是本钱支出的标准。工程的方案本钱与实际本钱比较，可以考核企业过程施工方案的完成情况，这实际上也是考核每个工程经理和施工队完成方案的依据。企业一般不宜用预算本钱作

8、为考核的依据。因为企业的盈利水平和社会平均利润率不可能完全相等，用预算本钱考核会导致考核的结果不能真实的反响工程经理的管理能力和施工队的生产能力。(三注意订立合同的合规性和合法性从法律的角度讲，目前标准建设工程合同的强制性规定较多。但我们的建设市场较为混乱， 所以合同的签订有时会无视这些强制性的规定。实践中众多建设工程合同由于违反了强行性标准中的效力性标准而被确认为无效。按照合同法的规定，一份无效的合同是“自始便被认定为无效所以常常出现承包方已经履行完合同而建设方因为合同无效拒付款的纷争。对于这种情况如何进行结算，我国司法规定尚不完善，所以完成结算十分困难。 三、建造合同管理中应注意的问题一建

9、造合同核算主体的定位：按照业务功能建造合同的核算主体应该是工程经理部。这是施工企业的特殊的组织形式，是分公司在工程工程所在地临时组建的工作机构，其主要任务是按照建造合同与发包单位办理工程结算，并收取工程价款，向工程队拨付备料款，保证其按时完成施工任务，可以说，工程经理才是整个工程工程的负责人，通过对资金的管理，最能直观地反映工程收入和本钱，所以，应该是建造合同的主要会计核算主体。当然如果一个工程金额不大专门为其设置会计核算人员也不符合本钱效益的原那么，所以企业要视情况确定核算主体。二加强合同的动态管理建造合同与一般企业签订的产品销售合同不同，一般的企业合同签订后合同约定的收入根本固定，而事先预

10、算的生产本钱也不会有太大的变化。但建造合同的履行那么出现意外的情况很多，在工程实施过程中，预想不到的工程变更特别是施工条件复杂的工程，变更更是难以预料，这其中的每一个变化都会影响到工程预计总本钱的变化，进而影响到完工百分比估计的准确性。所以加强本钱动态管理是执行建造合同准那么的一个必要条件。三必须建立企业内部相关部门的勾通与协作的制度建造合同的执行单靠财务部门是无法完成的，里面涉及很多非财务的专业知识，象工程、预算、人力、物资、机电等等，没有这些部门的配合，建造合同根本无法执行。所以我们不能简单的认为执行建造合同不过是会计核算“换了一个会计科目或者说换了一种方法 工程施工的总本钱不能准确计算，

11、完工百分比法那么不能运用，收入也无法确认。因此打会计人员的“屁股没有道理，内部控制搞不好应该打管理人员的“屁股。四、建造合同收入确认新旧差异的分析一收入确认时点上的差异原?施工企业会计制度?规定企业按照工程结算进度确认收入。工程施工的真正的进度与结算的进度不一致并不影响收入确实认。会计根据结算单据记录收入，“无结算那么无收入 原制度当中，已完局部合同而尚未办理结算的金额在财务上是表达不出来的。因而财务报表上的会计信息并不真实。企业执行建造合同准那么，收入确实认分三种情况1、本年度开始施工且施工期跨越了一个或几个会计年度的，在资产负债表日尚未完工的建造合同，应在资产负债表日即12月31日确认当期

12、已完工程局部的合同收入。2、在以前会计年度开工，本年度完工以及在本年度开工本年度完工的建造合同，在合同完工的当期确认收入。3、能够确认的补偿费用即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入发生的当期直接确认收入以取得业主签字的相关单据为确认的时点。二收入确认方法上的差异原制度规定办理结算后确认收入，会计人员只要根据业主签字盖章的结算单进行账务处理即可。如果企业执行建造合同准那么，收入确实认那么必须采用完工百分比法，具体确认的方法如下：1、对跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。当期确认的合同收入=合同总收入

13、合同完工进度以前会计年度累计已确认的收入。 2、如果建造合同的结果不能可靠估计那么按经济利益流入的可能性确认收入。五、完工百分比法运用的前提及难点一完工进度确实认方法1、用完成的实物工程量确定，实物工程可以已完成多少量立方米、吨、件等占该项总量的比例确定完工程度。这种方法也称之为产出测算法。这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高。2、用完成的价值工作量表示，依据实物工程量套用预算定额计算已完成额占总额比例确定完工程度，价值工作量是以货币为单位的，可以综合计算。这种方法也称之为投入测算法。采用这种方法在会计核算上相对简单，但前期投入大或者有无效投入那

14、么会影响完工进度确认的准确性。二确认完工进度要注意的问题假定企业采用了累计实际发生的合同本钱占合同预计总本钱的比例确定完工进度。合同完工进度=累计实际发生的合同本钱合同预计总本钱100%1、注意：已运达施工现场但尚未安装或耗用的工程物资并没有形成工程的实体，其占用的形态仍属于材料，这个不能计入累计实际发生数中去。否那么完工进度计算会加大，形成当期的主营业务收入虚增。2、分包工程支付的款项能否计入累计支出数中也要分两种情况：1在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项由于该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应这局部支出作为累计实际支出中的金额来确认完工程度。2根据分包工程的进度来支付工程进

15、度款，应该构成累计实际发生的合同本钱。三资产负债表日收入、本钱和利润的计算方法当期确认的合同收入=合同总收入完工进度以前会计期间累计已确认的收入 (主营业务收入当期确认的合同本钱合同预计总本钱完工进度以前会计期间累计已确认本钱主营业务本钱当期确认的毛利(当期合同收入当期合同本钱)上述公式中的完工进度指累计完工进度四完工百分比法运用中存在的问题完工百分比的计算方法虽然在准那么中有明确的规定，但在实际工作中，完工百分比确实认还有可能受到以下因素影响。1、受施工企业工程合同性质的影响。由于施工企业签订的建造合同一般工程工程价值较大，施工周期较长，并且受施工环境影响，不可预见因素非常多，经常发生工程变

16、更、索赔等事项，因此建造合同的不确定性相当大。因此对建造合同实行动态管理是必不可少的2、合同实际本钱受市价的影响也较大，建筑工程一般都采用了“材料零库存，也就是说在是施工过程中按照实际需求量陆续购进，所以材料本钱始终都是动态本钱，劳务用工的本钱也是动态的，准确预计尚可发生的实际本钱难度较大，这些都影响完工百分比的计算，近而降低建造合同会计核算的准确性。3、会计核算上的差异造成实际本钱确认上的不准确。会计核算以购入运到施工工地就作为消耗计入本钱费用。而实际上有的材料在期末没有全部耗用，如果不进行盘点冲减本钱列为库存材料，那么将会多计当期本钱。 有的企业虽然进行盘点，但因建筑材料较为零散，施工地点

17、又往往很分散。不便于盘点计量，其盘点结果往往不准确，影响当期本钱的可靠计量。、受会计人员职业判断的影响。例如出现施工作业点多面广，可在不同的作业面同时进行施工，每个作业面完成的程度并不一致的情况，完工百分比的计算具有很大的职业判断空间，很可能成为施工企业调整盈余的工具。所以目前已经执行建造合同的企业都存在着合同收入确实认不够真实的问题。包括主观成心和客观现实造成的不真实六、合同本钱构成与控制一建造合同核算的根本要求1、应当正确确定各项建造合同的会计核算对象。 2、必须合理判断建造合同的结果能否可靠地估计。 3、必须做好建造合同本钱核算的各项根底工作。 4、必须准确计算合同本钱。 5、必须真实、

18、准确、及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务。 二建造合同的本钱构成 建造合同准那么规定：建造合同本钱包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。1、直接费用：可以直接计入合同本钱核算对象的各项费用支出。例如，建造中耗用的材料、给建造工人支付的工资以及耗用的机械使用费等等.2、间接费用：指临时设施的摊销和施工、生产单位为组织和管理生产所发生的费用施工单位是指建筑安装企业的施工队、工程经理部等。3、借款费用 按照企业会计准那么规定：企业发生的借款费用在满足资本化的前提下，应当予以资本化。一般的情况下，建造承包商为客户业主建造资产，通常是客户筹集资金

19、，并根据合同约定，定期向建造承包商支付进度款。但是建造承包商也可能在合同的建造过程因资金周转等原因向银行借款，从而产生借款费用。此时应该按照借款费用的准那么核算应予以资本化的借款费用计入合同本钱。4、订立合同时发生的相关费用 建造承包商在订立合同时发生的相关费用，建造合同准那么中并未作出明确规定。但财政部关于印发?企业会计准那么解释第1号?的通知中对此问题进行了补充：建造承包商为订立合同发生的差旅非、投标费等能够单独区分和可靠计量的且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同本钱，未满足上述条件的，计入当期损益。所以订立合同时发生的相关费用也可以资本化5、营业税金建筑施工企业主要涉及

20、的税金有：营业税、所得税、印花税、城建税及教育附加费。其中营业税对合同本钱的影响最大。而且营业税的缴纳与建筑施工企业的收入确实认不在同一个时点，因此在会计核算上也会对年度的会计利润的计算产生不同的影响。6、与合同有关的零星收益主要是指完成合同后处置剩余物资取得的收益。由于工程领用材料时已经将材料的价值直接计入了工程本钱，所以处置这些下脚料时不能作为合同收入来处理只能冲减合同本钱。三会计核算与建造合同本钱控制的关系建造合同本钱的控制,是指在工程施工过程中,把控制费用的观念渗透到施工技术、施工方法、施工管理的措施中,通过技术方法比较、经济分析和效果评价,对工程中各种消耗进行调节和限制,及时纠正各种

21、偏差,把施工费用控制在本钱控制方案范围之内。但是企业在执行建造合同时往往会出现偏差。有些企业简单地将建造合同本钱控制的责任归于工程本钱管理主管或财务人员,其结果是技术人员只负责技术和工程质量,工程组织人员只负责施工生产和工程进度,这样外表上看起来分工明确、职责清晰,各司其职,唯独没有了本钱的责任控制。例如为了赶工期而盲目增加施工人员和设备,导致窝工而浪费人工费;还有技术人员现场布置不合理,导致材料二次倒运费的增加等等。由此可见,财务人员只是本钱控制的组织者,而不是本钱控制的主体,不走出这个认识上的误区,就不可能搞好建造本钱控制。搞好建造合同本钱控制应注意以下几个方面1、做好建造合同本钱核算的各

22、项根底工作，建立健全本钱管理制度。会计人员要及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同本钱准确地进行归集和登记，准确计算合同本钱，使本钱核算具有可靠的根底。不得以估计本钱、预算本钱或方案本钱代替实际本钱。2、提高本钱预测的准确性1方案管理等部门应注意掌握可靠的市场行情，对工程所在地有关的工资水平、料价、机械设备价格、国家和地方政府规定的各项应交纳的费用等情况进行充分和准确调查，并且要充分考虑工程在实际施工过程中的变动因素，及时作出调整。2对人工费的预测，首先要分析工程每一项采用的人工费单价，再分析工人工资水平及社会劳务的市场行情，根据工期及准备投入的人

23、员数量分析计算该项工程的人工本钱。3、材料费占总本钱的比重较大，供应部门应将其作为重点予以准确测算，分别逐项分析主要材料、地方材料、辅助材料和其他材料费的使用量，根据材料供应地的购置价、运输费及装卸费测算材料本钱费用。注意分析预算定额中规定的材料数量、单价与实际用量和市场价格差异，不能采用当地定额站公布的材料信息价，因为材料信息价通常比实际价格偏高。4、机械管理部门对机械使用费的预测，要测算实际将要发生的机械费，定期将实际本钱与预测本钱进行比照、分析，纠正预测误差，查找发生偏差的原因，并及时进行调整。 七、合同收入的构成一合同初始及后期收入确实认建造合同准那么规定：建筑承包商应当按照预计合同总

24、收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收人后的金额确认为当期合同收人。 1、合同初始收入：即签订合同时最初商定的合同总金额。 对于建筑承包商来说，新开工工程预计合同总收人确实定主要是合同规定的初始收人确实定，此时并不涉及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。所以，总体上来说，新开工工程预计合同总收人确实定相对较为简单。但新开工工程预计的合同收入中仍有几个问题是需要注意的。1备用金对合同收入的影响2业主指定分包对合同收入的影响3“计日工劳务费支出对合同收入的影响以上的工程如果在合同订立时其现金的流入不确定或者根本不能流入，在确定合同初始收入时应该从总造价中扣除。如果合同条款里有这些工程且包含在

25、总造价中。2、合同变更收入：合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整，由此增加的收入为合同变更收入。合同变更涵盖的内容广泛，如设计变更、工程量的增减、施工进度方案变更等。3、索赔收入：指因客户或第三方的原因造成的，像客户或第三方收取的用以补偿不包括在合同造价本钱中的款项。例如：合同约定建造商用楼房，但其中的电梯由客户自己采购，由于客户未能按期交付电梯，耽误了总工期，建造商要求客户支付延误工期款。4、价差补偿收入，可以根据业主批复的“年度价差调整审批表对预计合同总收入进行调整。对于价差补偿收入是作为合同变更收入还是作为合同索赔收入，应按照主标合同对价差补偿是否有约定来确定收入类别，合

26、同有约定的作为变更增参加，合同无约定的作为索赔增加收入。 二合同变更、索赔收入确认方法略三奖励收入确认时应注意的问题奖励收入指工程到达或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。其主要有工程质量奖、工程进度奖、提前竣工奖等。在建造合同准那么中，奖励依据应该是书面形式，且有业主签字盖章和确切的金额。但奖励收入确认的时点要注意，不一定签订了有关奖励的协议，会计人员就可以据此调整收入。四特殊情况下合同收入确实认1、对于尚未订立书面建造合同或订立有书面建造合同但合同中未确定合同总金额的情况，可暂采用中标价作为建造合同的初始预计总收入，待能够准确估计时再作调整。2、对于工程工程边设计边施工，没有合同总价情

27、况下，一般这种“三边工程合同总价较小，在执行建造合同时，无法可靠确认合同收入，不适用完工百分比法确认收入本钱，应该以实际发生的本钱确认为合同本钱， 以业主工程计价款确认合同收入，如工程计价款也无法有效获得，可以考虑以收到的工程款作为收入确认。注意：以上所说的收入不是会计含义上的收入，是对合同预计总收入的调整，而会计确认的收入是建立在合同预计总收入的根底上的，会计根据合同的预计总收入乘以完工进度来确认当期的收入，所以合同预计总收入不正确会直接影响到会计对当期的主营业务收入确实认。八、建造合同会计核算要点执行建造合同并采用完工百分比法确认收入前提是建造合同的结果能够可靠估计。一建造合同的结果能够可

28、靠估计的认定标准：1、合同的总收入能够可靠计量。合同的初始计量与后续计量都必须有依据2、与合同相关的经济利益很可能流入企业。取决与建造商和客户双方是否都能正常的履行合同，如果有一方不能正常履行，那么不能确认收入。3、实际发生的合同本钱能够清楚的区分和可靠的计量。要求建造商能够准确的计算合同本钱。例如：本期与非本期本钱的划分，不同合同工程的本钱的划分等等。4、合同完工进度和为完成合同尚需发生的本钱能够可靠确定。完工程度要有一定科学的计算方法或者测量的方法，而尚需发生的本钱那么要求企业有完善本钱核算制度和财务预算及报告制度，才能可靠确实定未来将要发生的本钱。如果以上四条同时能满足那么企业可以根据完

29、工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。二如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别以下两种情况进行确认收入：本钱能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同本钱加以确认。实际上就是先把已经垫付的本钱收回，此时企业不会产生营业利润。本钱不能收回的，不确认收入。需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。九、账户设置及新旧制度的比较1、工程施工：建筑安装企业使用，核算实际发生的合同本钱和合同毛利。实际发生的合同本钱和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后

30、，本科目与工程结算科目对冲后结平。 工程施工有两个二级科目：合同本钱和合同毛利 “合同本钱明细科目，核算各项工程施工合同发生的实际本钱。按本钱核算对象和本钱工程进行归集，可设置“自营合同本钱和“分包合同本钱两个明细科目。“合同毛利明细科目，核算各项工程施工合同确认的合同毛利。一级科目期末借方余额反映尚未完工工程施工合同本钱和合同毛利。这就可以提供合同工程开工至完工累计发生的工程本钱。 旧制度的工程施工科目核算企业进行建筑安装工程施工所发生的各项费用支出，对施工企业来说，是真正意义上的本钱，现在工程施工科目其实反映的是合同的总价值，也就是建设方的购置本钱。2、工程结算：核算根据合同完工进度已向客

31、户开出工程价款结算账单办理结算的价款。本科目是“工程施工科目的备抵科目在资产负债表中是一个负债科目，但实质上是作为工程施工科目的备抵科目来设立的已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与工程施工科目对冲后结平。 施工企业根据建造合同的完工进度，向业主开出工程价款结算单办理结算的价款。计入该科目的金额除包括为完成合同规定的工作内容所确认的工程价款外，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入款项亦应通过本科目核算。但不包括预收业主支付备料款项。通过“工程结算科目的归集，能够直观、全面地反映出某个建造合同从签订合同开始到合同完工交付所有环节所完成工作量的本期结算情况以及累计结算情况。同时可以反映出施工企业全部建造合同的本期结算情况和累计结算情况，便于施工企业与合同本钱比照，掌握结算进度。 3、主营业务收入：核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入本年利润科目，结转后，本科目应无余额。 原制度中称为工程结算收入，核算企业承包工程实现的工程价款结算收入。4、主营业务本钱：核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目