企业预分红行为的合法性及改进建议.docx

1、企业预分红行为的合法性及改进建议企业预分红行为的合法性及改进建议目前实务中有部分企业尝试用预分红来对股东提前进行利 润分配，但是学术界、 法律法规中尚未有此专业的概念及相关规 定。一般常见的企业利润分配为股息红利分配， 这种分配是企业 的一种正常行为， 而预分红不是企业的一种正常行为， 其动机可 能源于股东的少交税，因此，这种分红方式不仅不合法，也不具 有合理的商业目的。一、预分红（一）理论介绍预分红， 又称利润预分配， 目前实务中有部分企业尝试用这 种方法来对股东提前分配利润。 正常的企业分红是企业在下一年 度对上一年度 （及以前年度累积的未分配利润） 已经实现的利润 对股东进行分配， 但预

2、分红是企业将分红的时间节点提前， 在当 年的年中（一般是半年度结束后）就选择对股东进行利润分配。 考虑企业预分红的利润是否包括企业尚未实现的利润可将预分 红分为两类。第一类，企业年中仅对上半年已经实现的利润进行预分红。比如某集团企业甲在20X1年7月底股东会批准的基础上决定对 本集团当年上半年已经实现的税后利润 4 750 万元进行预分红。 账务处理过程：（ 1）若分红首先需将“本年利润”账户余额转 入“利润分配一一未分配利润”；（2）按照法律法规提取法定公积金，借“利润分配一一提取法定盈余公积”，贷“盈余公 积一一法定公益金”，金额 475万元（4 750 X 10% ； （ 3）预分红，借

3、“利润分配一一未分配利润”，贷“应付股利”，同时 借“其他应收款一一预分红”，贷“银行存款或其他货币资 金”，金额 4 275 万元（ 4 750-475 ）。第二类，企业年中预分红的利润不仅包括上半年已经实现的 利润，还包括下半年尚未实现的利润。 比如上述公司在当年 7 月 股东大会批准的基础上对企业上半年已经实现的 4 750 万元和下 半年预计实现但尚未实现的 350 万元利润进行预分红， 相应账务 处理参考上文。对比两类预分红的模式， 第一类模式仅对企业已经实现的税 后利润进行分配， 表面来看较为合理， 但是第二类预分红在第一 类的基础上还包括企业尚未实现的利润， 表面来看就不合理。

4、其 实，企业选择预分红的目的是因为其中潜在的税收利益。（二）预分红的涉税差异分析现假设某境内居民企业乙在 20X2年12月底投资注册成立 一个子公司A,投资额为2 000万元；截至20X3年6月30日， 该子公司实现税后利润为 400万元。7 月，乙企业决定将子公司 A 全部转让出去。假设不考虑其他因素影响， 7 月后 A 企业也无任何经营活动。若A企？1没有预分红，乙企业以 A公司的账面价值（也是公允价值） 2 400 万元转让出去。那么按照现行企业所得税法规定，股权转让收入扣除初始取得成本后的余额需缴纳企业所得税。则乙企业需缴纳增值税为 （2 400-2 000） X25%=10（万元）。

5、若A企业按照乙公司的股东意愿， 对上半年实现的400万元 税后利润进行全部预分红给唯一股东乙，那么乙公司转让全部 A 股权时，按照 A 公司账面价值（也是公允价值） 2 000 万元对外 转让，按照企业所得税法规定， 该股权转让中乙需缴企业所得税 为0元（2 000-2 000）X 25%企业所得税法明确将居民企 业之间的股息、 红利等权益性投资收益作为免税收入， 假设乙企 业符合该免税条件，那么乙企业从A公司取得的预分红400万元 并无企业所得税。 总的来说， 在预分红模式下乙企业转让股权无 任何企业所得税纳税义务。对比两类情形可发现，若乙企业不对A公司进行预分红，将 直接转让全部股权面临的

6、纳税义务 100万元；若乙企业对A预分红后再进行股权转让， 则没有企业所得税纳税义务的发生。 因此， 预分红能使法人股东规避一定的纳税， 导致法人股东有预分红的 动机。二、预分红合法性及不足（一）合法性分析2014年修订并公布的公司法规定，企业存在五年内亏 损的情况下可以先用当年税前利润进行弥补； 在此基础上企业纳 税后可按照 10%的比例提取当年税后利润作为企业的法定公积 金，当该法定公积金累计达到企业注册资本 50%以上可以暂停提 取；企业若继续有不符合税前弥补的亏损存在， 可用企业的法定 公积金进行弥补亏损。 公司法进一步规定，在弥补亏损和提 取公积金后企业继续存在未分配利润，可按照公司

7、法的第三 十五条进行分配； 若企业违法规定在弥补亏损和提取法定公积金 前向股东分配当年利润，股东须退还分配的利润给公司。对比可以发现公司法对利润的分配有两个条件，一是必 须以“年度”为单位对已实现税后利润进行分配， 二是该税后利 润必须在弥补各种亏损和提取法定公积金尚有余额的情形下才 能进行分配。因此，针对条件一，预分红并不满足。预分红没有 按照公司法所要求的对“年度”已实现的税后利润进行分配， 而是提前对半年度已实现的利润或尚未实现的利润进行分配。 针 对条件二， 预分红可能也不满足。 预分红往往是仅在上半年盈利 的情况下进行分配， 而没有考虑下半年实际经营情况， 若遇到突 发事件企业下半年

8、经营可能大幅转亏， 则企业存在亏损没有弥补 的情况下是不能进行利润分配的。从企业所得税法角度进行分析，企业的预分红也难以同 时满足预分红的两个条件。 企业所得税法规定，企业的所得 税按照公历 1月 1日至 12月 31日的年度作为一个完整的企业所 得税纳税期间。 为此， 企业会计年度内的预算缴纳企业所得税后 的利润，并不能真正从企业所得税法角度界定为企业的税后 利润，故这不符合公司法的条件一。除此之外，企业按月预 缴的企业所得税并没按 企业所得税法 的规定进行各种纳税调 整，其中计算的所得利润即便为“税后利润”也并不一定准确， 很难满足公司法 的条件一。 因此，从企业所得税法 及公 司法角度来

9、看，预分红均不符合有关规定。 除了不符 合公司法及企业所得税法的有关规定外，若进一步从会 计处理方面来看， 预分红涉及的账务程序也不符合 企业会计准 则基本准则及企业会计准则应用指南的各种规定。现 行企业会计准则规定， “本年利润”账户按月核算从各种损益类 账户结转的金额， 损益类账户借方余额转入“本年利润”账户贷 方、损益类账户贷方余额转入“本年利润”账户借方， 结转后本 科目的贷方余额为当期实现的净利润， 借方余额为当期发生的净 亏损。准则进一步规定并明确要求该账户在每个年度的终了 （即 12月 31日），将企业全年收支相抵并考虑所得税后的净利润全 部结转计入“利润分配未分配利润”， 借记

10、或贷记 （亏损）， 结转后“本年利润”账户无余额。 企业会计准则要求企业年度终 了再进行统一结转计入“利润分配未分配利润”的关键在 于企业所得税法所规定的纳税调整统一在年度终了进行。而 针对预分红的账务处理， 企业不得不在年中对“本年利润”账户 余额提前结转至“利润分配未分配利润”账户， 这一做法明 显与企业会计准则规定的年度终了结转相违背。综合来说，企业预分红目前不仅没有得到相关法律法规的明 文规定， 而且与相关法律法规的规定相冲突。 可见其合法性受到 较大质疑，或者说其不具有合法性，是一种“违法”行为。（二）预分红的缺陷更为明显除了合法性外， 企业预分红也有两大缺陷： 一是企业资本保 全得

11、不到保障， 影响企业的可持续性经营； 二是牺牲企业其他利 益相关者的利益满足了企业股东的各种避税需求。首先，企业资本保全得不到保障。 从资本保全静态角度来说， 需要企业在生产经营过程中能够确保投资者投入企业资本的完 整性， 企业对各种成本进行补偿或者利润进行分配， 前提条件是 不允许破坏所有者权益的完整性更不得侵蚀企业的所有者权益。 从动态角度来说， 企业的资本保全还包括企业的留存收益 （广义 概念，由资本公积、盈余公积及未分配利润三者组成），留存收 益作为下一个年度净资产的一部分， 需要企业在下一年度仍保障 其完整性为前提进行相关的收益确认 （特殊情况下符合公司法的 要求，可以用未分配利润进

12、行利润分配）。可见，企业留存收益 的保全是确定下一期间经营收益的基础。 针对预分红来说， 本质 上是企业将尚未真正实现的年度生产经营成果预先对投资者进 行了分配，变相地损害了企业的资本保全，侵蚀了企业的资本。 简单的例子可以证明。现有一企业对上半年实现的净利润 2 000 万元全部通过预分红的方式分配给股东， 但是下半年因突发事件 企业由盈转亏，亏损高达 1 800 万元。该案例可以看出，全年公 司仅实现净利润 200 万元，而上半年企业没有在确保全部资本保 全的情况下选择向股东分配 1 800 万元的利润，从年度角度看， 企业预分红没有以资本保全为前提， 随意确认企业经营成果并分 配。如果资

13、本保全得不到保障， 将进一步对企业的可持续经营产 生影响， 严重的情况下， 预分红可能预示企业股东在转移企业资 产 1 。其次，预分红损害了除股东外各种与企业利益紧密相连的利 益者的利益。 按照公司法 的规定，现行公司制企业其股东 （其 出资人） 对企业的各种生产经营成果享有所有权和分配权， 对应 的是股东也仅以其出资额为限对企业各种负债承担赔偿责任， 而 作为企业的职工、 债权人等其他非股东利益相关者仅可以从企业 获得劳动、 资金使用权相对价的必要补偿。 同样，根据公司法 的进一步规定， 在公司经营成果分配和剩余财产分配时， 股东在 所有公司利益相关者的分配顺序中居末位， 承担经营风险。 预

14、分 配行为实际上改变了分配顺序， 可能会影响员工工资和债权人利 息等的及时足额支付，最终损害公司其他利益相关者的利益。（三）预分红财税调整依据及界定标准2007年 3 月 16日通过的企业所得税法 第四十七条规定， 企业所实施的各种不具有合理商业目的的行为导致企业应纳税 所得额减少的， 税务机关有权采取合理的方法对其进行调整。 在 随后的企业所得税法实施条例 中第一百二十条对“不具有合 理商业目的”行为进行了界定， 凡是“以减少、 免除或者推迟缴 纳税款为主要目的”的各种行为均属于此类行为，都面 ？R纳税调整。通过前文分析可以发现， 企业通过预分红方式提前对利润 进行分配并不是合法的行为， 没

15、有可遵循的法律法规依据。 不仅如此，预分红还会破坏企业“资本保全”原则， 影响可持续经营， 某些情况下也会对企业其他利益相关者带来利益损害。 企业选择预分红的真正目的是希望通过此路径达到避税效果 （前文已经通过案例对此进行了详细的分析，本部分不再赘述）。正是因为其 不合法及缺陷的存在并以减少缴纳企业所得税为目的， 预分红可以界定为企业所得税法中“不具有合理商业目的”的一类行为， 故相应税务机关有权对其进行纳税调整。如何对企业预分红情况进行判断是纳税调整面临的首要问 题，需借助有关标准进行。目前很多公司为吸引投资者往往会在 企业的利润分配公告或有关网络平台披露各种所谓的预分红方 案，比如“预分红

16、方案”“半年度分红方案”等， 但是真实分配的并不多。如何判断一个企业是否真正的预分红， 可以通过资产负债表的“未分配利润”年初数与当年公司实际分配利润来进 行比较，若前者较小则意味发生了预分红了。 或者通过“利润分 配一一未分配利润”科目的余额方向来判断， 借方则意味着预分红了。利润分配的金额必须与资产负债表中“未分配利润”的年 初数进行比较，而不能是“未分配利润”的当期数， 因为后者包含了“本年利润”科目中的金额。因为预分红不合法，故根据一定的方法和标准识别预分红 后，有关税务机构依据法律可按照一定的方法对其进行纳税调 整。三、预分红的撤回财税处理解析针对公司各种预分红行为必须予以撤回， 本部分将给出具体 的撤回账务处理。公司法 要求股东违规在亏损弥补和法定公积金提取之前 预分红必须