作业成本法在F企业的应用分析.docx

1、作业成本法在F企业的应用分析本科生毕业论文作业成本法在F企业的应用分析院系名称会计学院姓名郭恒序学号20104090828专业财务管理指导教师 2014年5月30日 摘要成本核算是企业生产管理业务中最核心的工作，其结果不经反映了企业的生产状况，更影响着企业产品的定价、资源的配置、产品组合的确定等决策。自2014年1月1日起施行的企业产品成本核算制度（试行）中明确指出，有条件的企业可以根据生产管理的要求采用多层次、多维度的成本核算方法。从作业链的层面来核算产品的资源价值消耗的作业成本法被提及。本文以F企业的现行成本核算方法作为切入点，从作业成本法核算的视角来观察、分析企业的成本核算管理。在观察分

2、析中发现其在成本核算中主要存在以下瑕疵：企业产品成本核算的对象、范围等未能充分满足企业的生产管理要求；生产车间、公用辅助部门的制造费用等间接费用分配粗糙，使得产品成本不太能真实的反映产品的资源价值消耗。在此基础上对作业成本法在F企业应用的可行性及必要性进行论述分析，提出运用作业成本法的程序，最后对应用作业成本法的意义进行说明。 关键词：作业成本法；传统成本法；成本信息决策；作业链 Abstract Cost accounting is the core important part of the daily product management activities.The result of

3、 the work not only reflect the condition of the product of a factory but also influence such as making appropriate price for product, the plan of resource of an enterprise and so on. but . The the system cost accounting of industry (trying) that takes effect at the beginning of the new year says:ent

4、erprise can take ways that account the product cost from different levels to meet the need of product process and the activity-based costing accounting which accounts the real resource that product costs from the level of activity line is sayed. In the thesis , I will mainly introduce the apply of a

5、ctivity-based costing in F. In the process, such flaws are found:fist, the cost accounting can not include all elements that are used to make product come to the final condition, so cannt meet the requests of product process; second, indirect costs are not distribute among different products, so it

6、can not reflect the real resource value that product should take. In the following part, the necessity of applying activity-based costing will be analyzed and the way of using the method will be introduced. In the last part, the meaning of using activity-based costing will be list. Key Words：Activit

7、y-based costing;Traditional costing;Cost information;Activity line目录 1.引言.12.作业成本法的相关理论 22.1作业成本法的产生和发展 22.2作业成本法的定义 22.3作业成本法的特点 32.3.1突破了产品的界限 32.3.2更能满足新的企业成本核算制度的要求 33.F企业成本核算现状及其行业生产流程介绍 43.1F企业目前成本核算方法介绍 43.2制药行业生产流程特征介绍 44.F企业成本核算问题分析 54.1产品成本核算范围未能充分满足生产管理的要求 54.2间接费用分配粗糙 55.完善F企业成本核算方法的对策应用

8、作业成法 65.1应用作业成本法的可行性分析 65.2应用作业成本法的必要性分析 75.2.1作业成本法能够满足企业多维度、多层次的生产管理的要求 75.2.2作业成本法使间接费用的分配更加精细、准确 75.3应用作业成本法的程序 75.4完善企业生产管理为作业成本法的应用提供条件 95.4.1规范生产记录，为作业成本法的核算提供资料 95.4.2加强员工培训，减轻作业成本法应用的阻力 9参考文献 11致谢 12 1. 引言自我国加入WTO后，对外开放的程度逐步加大，且随着自由贸易区的挂牌成立，国内市场面临新的经济发展环境和更为复杂的市场竞争，许多企业为了提高 营运能力，劳动生产率和综合经济效

9、益，减少存货等非速动资产的资金占用，开始采用适时生产法（Just In Time）、弹性生产法（Flexible Manufacturing System）等先进的生产管理方法。这些生产管理方法的应用为以作业为基础的成本核算方法的应用提供了可能。如海尔集团、美的集团、康佳集团、广州宝洁等公司已经结合制造资源计划系统（MRP）或者企业资源计划（ERP）在内部管理中应用了作业成本法。在激烈的市场竞争中,许多企业为了吸引更多的消费者，满足消费者的不同需求，采用了差异化的竞争战略。许多企业采用订单，客户定制的生产管理的模式。消费市场从卖方市场转向了买方市场，随之引起的生产模式由少品种、大批量转向了多样

10、化、小批量。企业若还采用传统的成本核算方法，就可能扭曲产品的真实成本，无法为企业做出正确的经营决策提供有效的信息支持。而作业成本法通过对产品消耗作业量、资源量的计量可以计算出产品的更加真实、准确的成本；此外，作业成本法通过作业链的分析可以识别出有效作业，减少非增值作业，提高增值作业运行效率，实施成本目标控制，以增加转移给顾客的价值。随着信息技术的发展，会计电算化等现代信息系统在生产管理中的应用为作业成本法的实施提供了技术方面的保证。本文结合自己的实习经历从以下四个方面结合F企业成本核算现状对作业成本法在企业的应用进行分析。第一部分介绍与作业成本法核算相关的理论基础、产生背景以及与传统成本发的比

11、较作业层本法的特点；第二部分对企业成本核算现状以及国家相关规定对该行业的生产管理要求进行介绍；第三部分，列举成本核算中存在的一些瑕疵；第四部分结合企业产品生产工艺对作业成本法的可行性及必要性进行论证，并对F企业应用作业成本法的程序进行分析。最后，对应用作业成本法的意义作总结。2.作业成本法的相关理论 2.1作业成本法的产生和发展作业成本法的产生，最早可以追到20世纪杰出的会计大师美国艾里克科勒教授。早期作业成本法的基本思想是在19381941年期间科勒担任美国田纳西河谷管理局的主计长和内部审计师是，根据水力发电行业成本构成的特点提出的。田纳西河谷管理局的主要收入来源于水利发电收入，其产品就是电

12、力。科勒当时所面临的问题是，如何正确计算水力发电行业的成本。水力发电的主要成本是发电设备等的固定资产的折旧和维护费等间接费用，原材料-水不许从市场上购进，人工主要用于对设备进行监控和维护。采用传统的以人工小时来分配间接费用，显然不能正确反映成本。因此，科勒提出了“作业成本计算法”。科勒在1952年编制的会计师词典中，首次提出作业、作业账户、作业会计等概念。但是科勒这一思想在当时并未受到重视。直到20世纪80年代初，由于科学技术大量的用于企业的生产实践，生产方式发生剧烈的变化，传统的成本会计系统受到越来越多的批判，人们才开始考虑用新的成本核算系统来替代原有的成本核算方法，从而使作业成本法受到越来

13、越多的学者和企业界人士的关注。20世纪80年代中期，罗宾 库伯和罗伯特 卡普兰两位教对作业成本法进行了系统深入的理论和应用研究之后，作业成本计算方法得到西方会计界的普遍重视。目前，作业成本法已经从最初的美国、加拿大、英国，迅速向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲国家扩展。行业领域方面也从加工制造业发展到商业零售、批发、金融、保险、医疗卫生、社会中介机构（如会计师事务所、咨询机构等）、政府部门、公用事业单位等各领域中。我国自20世纪90年代引进作业成本法以来，虽然在铁路运输、物流、银行、医疗、保险以及饭店等许多非制造业企业都有涉及，但在制造业中的应用最为广泛，尤其是在先进制造业企业中。国内许多制造企业在实

14、施作业成本法后取得了显著的成效，并使其他企业也深刻地认识到了作业成本法的重要性。 2.2作业成本法的定义作业成本法是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品上的间接费用分配方法，即作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统，其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业。成本的流动过程即为资源先通过资源动因分配给作业形成作业成本，作业成本再通过作业动因分配给产品。根据“谁受益，谁承担；受益多，承担多”的成本-效益原则把制造费用采用多元标准进行分配，集财务变量和非财务变量于一体，补充了传统成本核算方法的单一标准非配间接费用

15、和形式上的分配标准多元化的缺陷，使产品成本反映真实的资源、作业消耗量。 2.3作业成本法的特点 2.3.1突破了产品的界限和传统成本计算相比，作业成本计算在成本核算中突破产品这个界限,把作业作为资源和产品的中间环节，把着眼点放在作业上，以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。例如，材料采购部门发生的和“材料的计划与订购”有关的费用，同材料的取得来源有直接的联系，它要和每一个材料供应商打交道，进行函电联系、合同签订和货款结算等，因而其费用的多寡同材料供应商的数量有着直接的联系，但和材料供应量的多

16、少没有直接联系，这样，将“材料的计划与订购”定义为一个“作业”发生的有关费归集为一个“成本库”；以材料供应商的数量为其作业动因，并以此为标准对该成本池汇集的的成本进行分配。 2.3.2更能满足新的企业成本核算制度的要求新企业产品成本核算制度（试行）中第二十条：企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。多维度，是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。多层次,是

17、指根据企业成本管理需要,划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管控层次。此外，作业成本法采用作业价值链分析法，对企业的各个生产流程环节进行分解和分析，从而发现企业需要改进的环节，对企业实施战略成本管理，提高企业的持续竞争优势产生积极的作用。 在可直接归属于产品成本的的资源消耗上（如直接材料、直接人工等）作业成本法与传统成本法采用相同的会计处理。但在制造费用等采用分配计入产品成本的资源消耗上，作业成本法与传统成本法的分配基础产生了质变。作业成本法不局限于单一数量分配基准，而是采用多元分配基准，并且集财务变量和非财务变量于一体，着重强调非财务变量（产品的零部件数量、运输距离、调整准备次数、质量

18、检测时间等）。它是一种采用多种标准进行间接费用分配，对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配间接费用的方法。3.F企业成本核算现状及其行业生产流程介绍 3.1 F企业目前成本核算方法介绍 F企业是一家大型制药企业，产品主要是中、西药剂药有20多种剂型，1000多种，在生产旺季单个车间生产的不同规格的产品品种平均每月多达10种。目前F企业采用ERP供应链生产管理系统，其成本核算实行“品种法”与“分步法”相结合的方法计算产品成本，运用会计电算化软件，按生产车间划分成本中心进行产品成本的归集和分配。计入产品的成本要素只包括生产车间生产过程所耗用的原材料、辅料及包装材料，生产、包装车间的直接人工，车间

19、折旧、车间管理人员的工资及公用生产辅助部门所供动力、折旧、员工工资及等制造费用。在会计软件中根据生产车间设置成本中心，采用分品种、分步的手动成本核算方法。计入成本的直接材料成本在供应链模块进行期末处理后根据原、辅、包材料的消耗量直接取入成本中心，直接人工成本从工资核算模块取入，动力消耗、折旧等制造费用由相关模块取入成本中心，由此计算出第一生产车间的半成品成本。在软件核算流程中设置半成品库，下一生产车间从半成品库中领取半成品直至加工成为产成品，在此过程中采用同样的成本核算方法，直至计算出产成品成本。为了是公用辅助部门的间接费用分配更合理，企业为公用辅助生产部门设置“辅助生产成本”会计科目,并下设

20、“电费”、“烟煤”、“机物料消耗”、“维修费”等二级科目,用来核算各种辅助生产成本。从上可以看出F企业的成本核算是采用典型的以成本中心为基础的传统成本法。 3.2制药行业生产流程特征介绍 制药行业的生产是典型的流程型生产方式,它与离散型生产有许多不同,主要表现在：首先,制药企业的产品品种多,批量小,技术含量很高。其次，生产药品的原辅材料配比数量不固定，为一个区间范围。生产的数量不为单位件,不同的产品单位不一致。第三，要考虑药品的包装规格。药品的规格分为药品规格和包装规格，药品生产的单位与包装单位不一致，药品包装会随市场需求而发生变化。第四，药品的质量与人民的身体健康休戚相关，因此生产过程中应有

21、严格的质量保证体系，制药行业中的质量管理与生产管理紧密相关。药品管理法实施条例规定,药品生产企业未通过GMP认证的将停止其生产资格。 从制药行业的特殊生产工艺流程和新版GMP等文件的规定以及企业自身的生产工艺来看生产车间和包装车间的工艺较复杂，生产环境条件要求较高。从费用的归集与分配来看,辅助生产费用的归集与分配最为复杂与困难,它涉及到不同辅助生产费用，如配电费用、烟煤费用、蒸汽费用等在不同生产车间不同产品之间的分配。此外，由大规模的技改引起的大量新设备的运用导致的剩余生产成本的摊配，以及在新旧机器设备共存的条件下如何选择科学的方法合理分摊生产车间的制造费用，又是另外两个直接影响成本核算合理性

22、的重要因素。4.F企业成本核算问题分析 4.1产品成本核算范围未能充分满足生产管理的要求新企业产品成本核算制度（试行）的第一章总则第六条：企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。F企业成本核算中计入产品成本的对象、范围，只包含采用传统核算方式下的各生产要素即：直接材料、人工、折旧、动力等制造费用。由于制药行业的特殊性质，其质量管理和生产制造管理紧密相连，根据企业会计准则1号存货（2006）第八条：存货的其他成本，指除采购成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。如制酒

23、行业窖藏酒所发生的相关仓储费用，应计入酒的生产成本中。相类似，对于制药行业，由于对产品质量的严格要求；在产品包装完成后，化验部门必须采用一定的抽验方法对产成品的质量是否合格进行检验，只有检验合格的成品才可以进入成品库，进入消费市场为企业带来收入，所以与产品检验相关的费用根据准则要求应计入成品成本不应在发生的当期计入损益科目。此外，据粗略计算化验部门的折旧费发生额、检验人员的工资分别约占计入成本中的制造费用折旧的6.51%、直接人工的8.11%，若化验部门的发生的费用计入成本会使产成品的折旧成本、人工成本总体上分别增加6.51%、8.11%。企业存在低估产品成本的可能性，若采用较低的成本进行定价

24、决策，会使销售价格偏低，有可能会出现企业毛利很大，但利润却很小甚至为负数的现象。 4.2间接费用分配粗糙 F企业的生产车间、公用辅助部门的制造费用等间接费用分配粗糙主要体现在一下三方面： （1）公用工程部辅助生产成本分配粗糙,不能准确地计算出不同车间，不同产品负担的辅助生产成本。虽然已对辅助生产成本设置了二级明细科目,分别用以归集配电成本、烟煤成本、蒸汽成本、机修成本等,但是对辅助生产成本的分配是按照单一标准，比如以车间耗用电成本的比例进行其他辅助成本的分摊至各车间,然后按各种类产成品数量分摊至每个产品中。而不是按不同产品品种、车间的实际消耗逐步分摊。因此,将不可避免地造成辅助生产成本分摊的不

25、合理。 （2）包装车间不同规格产品所耗用的包装制造费用等间接资源分配混乱,不能合理核算出不同规格产品消耗的包装车间发生的间接生产成本。包装车间的人工、制造费用等间接成本分配是按照产量进行分配，然而由于包装规格的差异，不同包装规格的产品单支所消耗的人工工时、机器工时不同，所消耗的人工成本、制造费用等间接成本与产量之间没有直接的正比例关系。这种分配方法会影响成本的核算结果。虽然，企业采用权重的方式来分配间接成本，但由于不同生产工艺过程不同种类不同包装规格的产品之间的权重关系不是恒定的，采用这种方法也可能不能真实反映产品的真实资源消耗。 （3）新旧设备共存的情况下制造费用的分配可能不合理。由于制药行

26、业严格的生产制造环境标准的要求，药品生产许可证有效期为5年。有效期届满，需要继续生产药品的，持证企业应当在许可证有效期届满前6个月，按照国务院药品监督管理部门的规定申请换发药品生产许可证。 企业要定期进行生产环境的再认证，对现有生产环境进行改进，生产设备进行更新改造，所以生产设备的新旧程度，技术含量的高低直接影响生产效率。若采用传统的成本核算方法，就不能正确核算出新旧机器共存情况下各类产品负担的车间制造费用。一般产品成本核算中对生产车间制造费用分配也是以产量为标准,由于未能按机器消耗的作业核算各自的资源消耗量,和按各类产品所消耗的不同作业量来分配制造费用,所以不能正确界定和核算出新旧生产机器各

27、自的制造费用,从而影响到制造费用在产品之间分摊的合理性。5.完善F企业成本核算方法的对策应用作业成法 5.1应用作业成本法的可行性分析 作业成本法不是对传统成本核算系统的全盘否定，而是对其局部某些费用分配方法的改进和变革飞。作业成本法主要适用于生产工艺具有下列特征的企业：第一，间接费用和共同发生费用在产品成本中占的比重较大;第二，各产品生产工艺特点差别较大;第三，生产产品的种类较多。从作业成本法适用的条件看，作业成本法适用于F企业。第一，由于生产的自动化程度较高，间接和共同发生费用占总成本比重较大,目前约占总成本的32%,尤其是随着大规模的技改项目的进行,制造费用等间接费用的比重还会增大,运用

28、传统的费用归集和分配方法所导致的成本扭曲现象将日益严重。第二，不同剂型产品生产车间的工艺流程各不相同，车间生产所消耗的资源类型有差异；同种剂型产品单耗的资源作业货币价值不同，不适用采用产量法来进行间接费用的分配。第三，因包装规格的不同造成产成品的种类很多，即使是用同种原材料生产的产品，因客户对产品包装规格的要求不同，其所消耗的人工成本、机器设备的折旧也不相同。 5.2应用作业成本法的必要性分析 5.2.1作业成本法能够满足企业多维度、多层次的生产管理的要求作业成本法能够使产品成本核算的对象、项目、范围满足企业成本管理的需要。作业成本法以完全成本法为理论基础，采用作业动因从作业链的角度多维度、多

29、层次的来分析计入产品成本的作业所消耗的资源价值，从而相对准确的计算出产品的成本。作业成本法能够考虑到产品生产管理过程的特点、生产经营组织的类型，将企业所发生的有关费用按能否归属于使产品达到目前场所和状态的原则进行区分，使发生的相关费用准确地计入产品成本或期间费用。在F企业的现行成本核算中，成本中心是以生产车间为依据设立的，而化验部门并不参与车间生产，故为考虑该部门的发生的相关费用。在作业成本法中，从作业的角度来分析计入成本的相关费用，所以更能满足F企业生产管理的要求 5.2.2作业成本法使间接费用的分配更加精细、准确（1）作业成本法可以使辅助生产部门的动力等制造费用的分配较为细致，从而相对准确

30、地计算出不同车间，不同产品负担的辅助费用。作业成本法对不同的资源消耗采用不同的作业动因比率进行分配，克服了传统成本法采用单一比率分配的缺陷，从而提高了辅助生产成本分配的准确性。（2）作业成本法能够解决包装车间不同规格产品消耗包装间接资源分配不合理的问题。有的产品包装消耗人工较多，有的消耗机器工时较多，采用作业成本法进行核算能够根据不同产品消耗的不同的作业量来进行产品成品的核算，计算出反映产品真实资源消耗的成本，克服了传统成本核算中在同一作业中运用单一标准进行费用分配的局限。（3）作业成本法能够解决生产车间在新旧机器设备共存的情况下间接费用分配不合理的现象。作业成本法跳出了传统成本核算法下将机器

31、看成“黑箱”的限制，将机器视为由多个作业组成的作业整体。首先，对机器的所有作业核算各自的资源消耗量，并根据不同产品所消耗的不同作业量来分配生产机器设备折旧等制造费用，从而解决了新旧机器设备各自的制造费用分配难的问题。通过测算新旧机器各自作业链的作业成本，能够实现将新旧机器制造费用合理分摊到不同产品的目标。 5.3应用作业成本法的程序首先，根据生产工艺流程进行作业识别。F企业的生产工艺流程是生产用材料采购材料合格检验白支半成品生产白支包装产成品入库检验合格入库。根据生产流程特点及存货成本的相关定义，发生的存货采购及仓储相关的费用分别计入材料成本和期间损益，因此，只需要对材料合格检验至产成品入库检

32、验流程中的作业、生产辅助部门的作业进行分析，识别出重要作业。以F企业冻干类产品为例，在调研中发现逐步识别了14个需重点分析的作业，分别为原/辅料入库检验作业、洗瓶作业、理瓶作业、烘干作业、配液作业、分装作业、压盖作业、冻干作业、贴标作业、打码作业、贴封口签作业、装箱作业、辅助动力作业、车间/辅助部门管理作业。在生产构成中涉及的机器调整作业，由于调整可以很快完成，消耗的资源较少，所以未作为重要作业进行分析。其次，将消耗的资源按作业进行归集。对识别出的若干作业所消耗的资源进行归集。在归集资源费用时，应坚持以下原则：注重价值高的资源费用的计量分配，否则将产生巨大的误差，比如原材料其单位价值很大，若在配液过程中出现计量错误，会严重影响