筹建期地产业务招待费.docx

1、筹建期地产业务招待费关于筹建期企业所得税业务处理的探析目前，对企业筹建期间涉及企业所得税的业务处理出现了多种声音，业务处理方式、方法差异较大，本文试对新、老企业所得税法下对筹建期企业所得税业务处理规定的变迁，结合财务会计的规定和企业生产经营特点，探析即适合税收征管又便于纳税人业务处理的企业所得税管理方式。（一）现行筹办费的财税政策一、国家税务总局【2012】15号公告：关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前

2、扣除。二、国家税务总局【2012】15号公告解读：企业筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费如何在税前扣除？根据实施条例第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，公告明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。三

3、、国税函201079号国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 企业筹办期间不计算为亏损年度问题企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第九条规定执行。四、国税函200998号国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知关于开（筹）办费的处理新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法

4、实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。六、财政部关于印发的通知（财会200618号）规定：“管理费用”科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资

5、、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等在实际发生时，借记管理费用（开办费），贷记银行存款等科目。（二）老企业所得税法对筹办或筹建期截止时间的规定：一、以试生产、试营业结束，作为筹办或筹建期结束时点；财法字1999第003号企业所得税暂行条例实施细则规定：第三十四条企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。前款所说的筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无

6、形资产成本的汇兑损益和利息等支出。（三）新企业所得税法下对筹办或筹建期截止时间的分歧：目前，由于新企业所得税法对“筹办期”未作出明确的规定，造成企业在实际操作时存在不同的口径，主要有以下四种观点：一、以营业执照上列明的标明的设立日期，作为筹办或筹建期结束时点；主要依据是已废止的国税函20031239号国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复辽宁省地税局关于做好2010年度企业所得税汇算清缴工作的通知（辽地税发201116号）文件规定：以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束。二、以试生产、试营业结束，作为筹办或筹建期结束时点；主要依据是已废止的财法字1999第00

7、3号企业所得税暂行条例实施细则规定和国务院令1991第85号外商投资企业和外国企业所得税法实施细则。三、以取得第一笔主营收入作为筹办或筹建期结束时点；主要依据是已废止的国税发2005129号国家税务总局关于印发税收减免管理办法（试行）的通知。国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知（国发200740号）规定：对经济特区和上海浦东新区内在年月日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照的法定税率减半征收企业所得税。国家税务总

8、局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知（国税发200980号）规定：本通知所称第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目建成并投入运营（包括试运营）后所取得的第一笔主营业务收入。四、企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度作为筹办或筹建期结束时点；依据：1、国家税务总局2010/09/07的答复：问题内容：国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。我公司是一家房

9、地产开发企业，请问，房地产企业的开始经营之日如何确定，是营业执照的日期还是取得第一笔收入的日期？回复意见：企业会计准则应用指南财会200618 号的解释：“开办费，具体包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等内容。”根据国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）规定:“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关规定，自开始生产经营之日起，按照不低于3年的时间均匀摊销。但摊销方法一经选定，不得改变。”根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题

10、的通知（国税函201079号）规定：“七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题,企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第九条规定执行。”房地产开发企业开始生产经营的年度为开始计算损益的年度，而不是营业执照的日期也不是取得第一笔经营收入的日期。2、国家税务总局2010/04/27的答复：问题内容：关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）中关于第7条“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度”的“

11、自开始生产经营”是指取得第一笔收入的时候还是领取营业执照之日起？或者有其他解释？有相关文件依据吗？回复意见：国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第七条规定的“企业自开始生产经营的年度”，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度。笔者认为，上述第一种观点不太合理，主要是取得营业执照时企业的筹建或筹办期大部分情况没有结束，还不能正常的生产、经营；第三种观点也存在明显不足之处，不能以享受企业所得税减免期的时间作为筹建或筹办期的结束时间，两者调控的对象不同，另外对多业经营的企业也无法准确判断其主业；第四种观点存在的不足是，主管税务机关不

12、易判断或取得判断的证据证明各项资产已投入使用，如果是部分资产投入使用部分不投入更不易处理，也更容易产生税企纠纷；笔者认为，第二种观点相对更易操作，也比较符合企业所得税法的立法原则，但须对试运行、试营业进行准确界定。（四）筹办、筹建的文字解释：根据新华词典的解释，筹建是筹划建立；筹办是筹措办理。在特点环境下，个人理解，筹办是筹划建立某个企业；筹办是筹措办理某件事情，二者不应该等同。（五）筹办或筹建期间的收入如何进行企业所得税处理的分歧：一、筹办或筹建期间的收入、开办费均不确认为应税所得国税函201079号国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知规定：企业筹办期间不计算为亏损年度问题

13、。如果企业筹办或筹建期相关费用不计算为亏损，则同理，取得的政府补贴收入或资金放贷收入等收入也不应计算为所得，否则费用不作为当期亏损，而取得的收入却要纳税，这违反了企业所得税是对所得征税的原理，也与国税函201079号文件本义相违背。所以，企业筹办或筹建期间的收入、费用不计算缴纳企业所得税，但须进行正常的企业所得税汇算清缴，待进入生产经营期后，其筹办或筹建期间的开办费用可以在开始经营之日的当年一次性扣除或选择作为长期待摊费用在不短于三年期间内分期摊销，而其筹办或筹建期间的的收入则应一次性计入当年应纳税所得额。上述意见虽合乎情理，但却无明确的法律法规或规范性文件作支撑。二、筹办或筹建期间的收入确认

14、为应税所得，开办费均不确认为应税所得国税发1994132号国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知规定：二、关于在建工程试运行收入处理问题企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。国税函1998181号国家税务总局关于转发财政部基本建设财务管理若干规定的通知规定：第三十条 各类副产品和负荷试车产品基建收入按实际销售收入扣除销售过程中所发生的费用和税金确定。负荷试车费用计入建设成本。试运行期间基建收入以产品实际销售收入减去销售费用及其他费用和销售税金后的纯收入确定。国税发200710号企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）规定：审核企业在建工程发生的

15、试运行收入是否按规定并入总收入，是否发生了冲减在建工程成本的情形。上述文件均未废止，也未排除筹建期间在建工程发生的试运行收入可以不作为应税所得，企业所得税法、企业所得税法实施条例及其后续规范性文件，也未排除筹建期间在建工程发生的试运行收入可以不作为应税所得，故根据上述规定，筹建期间在建工程发生的试运行收入也应作为应税所得。三、筹办或筹建期间发生的其他收入的企业所得税处理筹办或筹建期间发生的其他收入的企业所得税处理应与在建工程试运行收入企业所得税的处理类似，差异只是缺乏非常明确的规定。（六）国家税务总局今后需要完善筹建或筹办期税收管理的建议：鉴于财务会计上对筹建期的会计处理规定的不够清晰，为堵塞

16、征管漏洞，执行统一的税收规章制度，建议国家税务总局今后在以下方面进行完善：一、规范使用“筹建期”或“筹办期”这两个词汇笔者认为，从会计准则的规定来看，会计准则规定的筹建期分为筹（开）办期和建设期（含试运行）或试营业期。建议税收上也使用“筹建期”这个词汇，明确筹建期分为筹（开）办期和建设期（含试运行）或试营业期，并对其作出解释。笔者认为，将筹建期分为筹（开）办期和建设期（含试运行）或试营业期，符合企业的生产、经营规律，与会计准则也能够有效衔接，比较利于管理。二、明确筹建期的具体期间笔者认为，以试生产、试营业结束作为筹办或筹建期结束时点较为合理，对房地产等特殊行业可以另行做出专门规定。三、明确筹办

17、期、建设期（含试运行）、试营业期的税收处理。笔者认为，筹办期发生的费用即开办费应按国税函200998号文的规定，进行企业所得税业务处理，需明确筹办期间的银行存款利息收入冲减开办费，对银行存款利息收入高于筹办费而形成的净收益，也应比照开办费进行税收处理。建设期（含试运行）发生的支出，确认为资本性支出和正常的管理性支出。除需资本化的借款利息、汇兑损益、需直接计入资产价值的直接支出外的费用、支出，作为正常的管理性支出，按照开办费进行税收处理；为减少税、会差异的纳税调整工作量，建议试运行收入不作为应税所得，直接调减资产计税基础。试营业期以其取得的收入，扣除发生的成本、税金、费用后的净额，比照开办费进行

18、税收处理。四、筹建期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费的税收处理筹建期间实际发生的业务招待费、广告费和业务宣传费按照国家税务总局【2012】15号公告进行企业所得税处理。五、筹建期间发生的政府补贴、投资收益等收入的税务处理为便于税收监管，笔者建议将筹建期间发生的政府补贴、投资收益等收入作为应税所得单独征税，但可不作为盈利或亏损年度。六、对在年度中间完成筹建期的税务处理笔者建议，对在年度中间完成筹建期，开始正常生产经营的纳税人，应赋予纳税人选择权，选择是否将当年度作为不计算亏损的年度。对选择作为不计算亏损年度的，其经营期的经营所得应单独纳税，经营期形成亏损的，亏损以后年度应不能在税前弥补；对

19、选择作为计算亏损年度的，筹建期间的费用可按国税函200998号国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知文的规定，并入经营期的经营所得计算纳税，形成亏损的，以后年度可以在税前弥补。在我国关于开办费的会计与税务处理，一直不很规范、也不完善。开办费的定义至今没有权威解释，而筹建期间的说法更是五花八门。会计制度、会计准则对开办费的会计处理也仅仅停留在帐务处理层面；关于涉及开办费的筹建期间，国家税务总局也曾多次发文明确，但也是前后矛盾，让人无所适从。本文拟根据新会计准则体系、新所得税法及实施条例，结合房地产开发企业的实际情况，对开办费的会计核算与税务处理进行如下探讨。 一、 开办费的定义与开

20、支范围 （一）开办费的定义 开办费是指企业在筹建期间实际发生的费用，包括筹办人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。 至于什么是筹建期间，有以下两种不同的观点具有一定的代表性。 其一，筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业之日）的期间。依据是：外商投资企业外国企业所得税法实施细则第四十九条。 其二，筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开业之日，即企业取得营业执照上标明的设立日期。依据是： 2003年11月18日国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复（“国税函20031239号”）的相关规定。 笔者更

21、加赞同关于“筹建期间”的第二种观点。这是由于： （1）第一种观点，对于不同的行业、不同的企业均有不同的解释，很难有一个统一的标准，无法准确界定筹建期间，为正确进行财税处理设置了障碍。 （2）第二种观点，很清晰地界定了筹建期间，即从企业被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止。适用于各类企业，同时也没有任何歧义。 （二）开办费的开支范围 根据相关规定，笔者将开办费的开支范围进行了归纳，一般说来分为允许计入开办费的支出和不能计入开办费的支出。 一）允许计入开办费的支出 1、筹建人员开支的费用 （1）筹建人员的职工薪酬：具体包括筹办人员的工资薪金、福利费、以及应交纳的各种社会保险、住房公积

22、金等。 （2）差旅费：包括市内交通费和外埠差旅费。 （3）董事会费和联合委员会费 . 2、企业登记、公证的费用：主要包括企业的工商登记费、验资费、评估费、税务登记费、公证费等。 3、筹措资本的费用：主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。 4、人员培训费：主要有以下二种情况 （1）引进设备和技术需要消化吸收，选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用。 （2）聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用。 5、企业资产的摊销、报废和毁损。 6、其他费用 （1）筹建期间发生的办公费、广告费、业务招待费等。 （2）印花税、车船税等。 （3）经投资人确认由企业负担的进行

23、可行性研究所发生的费用 . （4）其他与筹建有关的费用，例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。 二）不能计入开办费的支出 1、取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬。 2、规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。 3、为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出。 4、投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担。 5、以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。 二、房地产开发企业开办费的财税处理现状

24、筹建房地产开发企业期间所发生的各项费用应该是开办费。如何界定房地产企业的筹建期间，正确核算其开办费，对于房地产开发企业开办费的税务处理显得至关重要。 在实际工作中，对新设立房地产开发企业开办费的会计与税务处理的目前存在两种不同的处理方式： 1、将房地产开发企业在筹建过程中（筹建期间指批准筹建之日起至企业取得营业执照上标明的设立日期为止）所发生的费用，一方面按照企业会计制度规定计入“长期待摊费用开办费”核算，并在公司筹建期结束后将筹建期间的开办费全额直接转入当前损益。另一方面根据企业所得税暂行条例实施细则规定，开办费不得直接在税前扣除，而是在不少于5年的期限内摊销。 2、将房地产开发企业从筹建开

25、始至取得第一笔商品房销售收入为止的相关费用（含管理费用、财务费用、销售费用），在会计核算上全部计入“长期待摊费用开办费”科目核算，而税务处理则是从取得商品房销售收入后在不少于5年的期限内摊销其开办费。 笔者认为，第一种处理方式不仅符合企业会计制度规定，而且与当时税收规定（企业所得税暂行条例实施细则）一致。而第二种处理方式则存在以下弊端： （1）对开办费的会计处理既不符合行业会计制度的规定，也与企业会计制度相悖。把开办费与期间费用的会计处理混为一谈，影响了会计信息披露的准确性。 （2）对开办费的税务处理与企业所得税暂行条例实施细则的规定并不一致，扩大了开办费的摊销额。 （3）影响了房地产开发企业

26、的税收利益。在开发过程中未取得商品房销售收入以前，把本应该计入当期损益的期间费用计入了“长期待摊费用”，减少了企业的亏损金额，进而形成房地产企业预先多交了部分企业所得税，加剧了房地产企业的资金紧张，增加了利息负担，严重影响了房地产开发企业的税收利益。 三、 新准则下开办费的会计处理 从2007年1月1日开始，新会计准则体系（以下简称新准则）在我国的上市公司执行，许多企业（证券公司、保险公司、中央国营企业、深圳市的企业等）也执行了新准则。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言，发生了一定的变化。 从企业会计准则应用指南附录“会计科目与主要帐务处理”（“财会200618号”）

27、中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要帐务处理可以看出，开办费的会计处理有以下特点： 1、改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接将费用化。 2、新的资产负债表没有反映“开办费”的项目，也就是说不再披露开办费信息。 3、明确规定，开办费在“管理费用”会计科目核算。 4、统一了开办费的核算范围，即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。 5、规范了开办费的帐务处理程序，即开办费首先在“管理费用”科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。 实施新准则后，新设立的房地产开发企业

28、应该严格按照新准则的规定进行开办费的帐务处理。这样不仅简化了会计核算，更准确反映了会计信息。对筹建期间的界定，房地产企业应该以从被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止较为妥当。 四、 新税法下开办费的税务处理 中华人民共和国企业所得税法及其实施条例（以下简称新税法）从2008年1月1日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率，而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。 原企业所得税暂行条例实施细则第三十四条规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。 而新税法完全没有

29、关于开办费税前扣除的表述，是否表明对开办费没有税前扣除限制？ 企业所得税法第十三条规定： 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的（企业所得税法实施条例第七十条明确规定，摊销期限不少于三年），准予扣除： （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。 从上述可以看出，在“长期待摊费用”中并没有包括开办费。 而企业所得税法实施条例第六十八条是对企业所得税法第十三条的解释与说明的，从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。由此可见，新税法对开办费的税前扣除没有限制了。

30、 2008年4月25日国家税务总局在其网站上，权威解答了网友提出的新所得税法实施过程中的相关问题。所得税司副司长缪慧频在回答网友关于“开办费税前扣除”问题时，这样答复：“新税法不再将开办费列举为长期摊费用，与会计准则及会计制度的处理一致，即企业可以从生产经营当期一次性扣除。” 新设立的房地产开发企业，对于开办费的税务处理应该按照新税法精神，即计入当期损益，并不再作纳税调整。至于将未取得商品房销售收入以前发生的费用（管理费用、销售费用、财务费用），计入“长期待摊费用”分五年税前扣除的作法，从2008年1月1日开始必须摒弃，以保障房地产企业的正当权益。 综上所述，新准则下开办费是在“管理费用”科目

31、核算，且直接计入当期损益的；而新税法下对于开办费的税务处理与新会计准则一致，即企业当期一次性税前扣除开办费。因此，在“开办费”的会计处理与税务处理不再分离，二者协调一致了。以后在开办费方面不存在会计与税务的差异，当然更不存在纳税调整了。业务招待费用的节税重点在于如何列支较高的交际应酬费用，以及如何提高交际应酬费的列支限额，借以避免超过限额标准，以达到费用最大化的节税效果。 （一）有关业务招待费的规定 所谓交际费是指纳税人为生产经营业务管理需要而发生的费用，也称为交际应酬费。税法规定：纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除。 全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的