解读甲供材的税收处理的相关规定.docx

1、解读甲供材的税收处理的相关规定解读甲供材的税收处理的关联规定2008-07-0315:43解读甲供材的税收处理的关联规定时间：2007.07.03作者：赵国庆来源：中国税网（以下为原文，特别标注的地方为我的壹些体会）甲供材就是甲供材料。所谓甲供材料建筑施工,是指由基本建设单位提供原 材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。（注1）对于甲供材的税务处理问题，应该将于政策上是比较明确的。可是由于对于甲供 材如何进行会计处理，壹直没有非常明确的规定,这就带来了开票的问题,以及 随看而来的其他税收问题。下面,我们分俩个部分和大家来解读壹下甲供材的税 收处理问题。第壹部分,我们和大家解读壹下甲供材如何征税的

2、关联规定；第二 部分我们和大家来探讨壹下对于甲供材不同的会计处理方法衍生出来的开票问 题以及随之而来的关联税收处理问题，且提出关联的意见和建议。第壹部分：甲供材征税的关联规定甲供材征税问题主要指的就是甲供材如何征收营业税的问题。营业税暂行条例 实施细则第十八条规定：纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业,无论和对 方如何结算,其营业额均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款于 内。营业税建筑业税目中包含以下几个项目：建筑、安装、修缮、 装饰、其他工程作业。实施细则第十八条，将建筑、修缮、装饰 这三个项目中的甲供材均纳入了营业税的征税范围，剩余的俩个是安装和其他工 程作业。对于其他工程作业,于

3、财政部国家税务总局关于营业税几个政策问题 的通知财税字口995045号第壹条规定：”纳税人从事建筑安装工程作业中 的其他工程作业，无论和对方如何结算,其营业额均应包括工程所用的原材料及 其他物资和动力价款于内。因此，剩余的就是安装项目了。从实际见,安装 项目涉及甲供的主要是设备，材料较少，可是实务中，安装工程中涉及到甲供材 的,税务机关壹般也是要求且入营业税的计税营业额征收营业税的。因此，总结下来就是壹句话，无论建设方 和施工方如何进行结算,甲供材均要且入施工方的营业税的计税营业额征收营业税。税法之所以这样规定,主要是防止 纳税人将包工包料的建筑施工,改为以基本建设单位的名义购买原材料,从 而

4、逃避营业税收。之上是对甲供材征收营业税的壹些最基本的政策规定,近几年,财政部和国家税 务总局对于甲供材征收营业税问题又出台了壹些新的规定，大家也必须要关注 的：1、甲供设备不征收营业税。根据营业税暂行条例实施细则的规定，对于安 装工程,如果安装的设备价值作为安装工程产值的,其营业额应包括设备的价款 于内。不作为工程产值的，不征收营业税。而根据财政部国家税务总局关于营 业税若干政策问题的通知财税200316号文的规定：”其他建筑安装工程 的计税营业额也不应包括设备价值。”且具体设备名单可由省地方税务机关根据 各自实际情况进行列举。这里说的是设备，和我们甲供材有什么关系呢。实际关 系仍是很大的，对

5、于甲供物资，有些是材料,有些是设备,根据财税200316 号文的规定，设备不且入营业额征收营业税，但材料要且入营业额征收营业税。所以问题的关键就是如何界定材料和设备的区别。这个见 似简单，但于实务中往往很困难。比如象光缆、线缆,以前大家可能均将其视同 为材料,而16号文则界定为设备。而且16号文授权了省级地方税务局进行设备 的认定，这对于解决纳税人对材料和设备的认定上的争议很有帮助。（注2）2、装饰工程中甲供材不再且入营业额征收营业税。根据2006年8月17日财政部国家税务总局关于纳税 人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知财税2006114号文的 规定：纳税人采用清包工形式提供的装饰

6、劳务,按照其向客户实际收取的人工 费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确 认计税营业额。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指,工程所需的主要原材料和设备由客户自 行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。” 文件的下发日期是2006年8月17日。因此，于建筑业税目中只有建筑、修缮、安装和其他工程作 业项目中的甲供材需要且入施工方的计税营业额征收营业税。第二部分、甲供材的会计处理及关联的问题我们说,甲供材产生的问题主要是于于不同的会计处理上,由此衍生出来的甲供 材如何开票的问题，以及随之而来的税务问题。为更好的分析甲供材的会计处理 问题，

7、我们用壹个案例来说明壹下：案例：某企业委托壹个建筑单位修建厂房，工程总造价为1200万元,其中甲供 材为200万元。我们主要是分析建设方也就是这个企业又寸于甲供材的会计处理问题。该企业从市场购入材料时的会计处理是比较明确的：借：工程物资200万元贷：银行存款200万元（注3 ）这里假设该企业非增值税壹般纳税人，取得的是普通发票然后,该企业将这200 万的材料提供给施工方用于工程。于该企业将材料提供给施工方时,如何进行会 计处理是我们这里讨论的关键。于目前实务中有以下俩种处理方式：1、 建设方发出材料时：借：预付账款200万元贷：工程物资200万元这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的关联

8、规定,于工程中，无论材 料由谁提供，工程总造价中均要包括全部的材料价款，且于工程总造价的核算中， 所有的材料均要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。于总造价确认的 情况下，我们将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。建设方 于支付现金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时（就 是我们所说的甲供材）也应作为预付账款处理。只不过壹个付的是现金,壹个付 的是实物,于不存于其他误差的情况下,该企业无论是支付现金仍是实物,最终 预付账款总结算价款的金额应该是1200万元。（注4 ）2、 建设方发出材料时：借：于建工程200万元 贷：工程物资200万元 这种会计处理的依

9、据是,建设方认为，我买的物资给施工方就是用于我的工程, 因此于发出材料时直接计入我的于建工程是符合规定的。（注5）从关联的法律法规见，目前对于甲供材究竟如何进行会计处理问题，仍没有非常 明确的规定。于企业实务的会计处理中,有些建设单位发出甲供材是采取的第壹 种方法，有些就是采取的第二种方法。因此,从会计核算角度而言,只要能为会 计信息的第三方提供真实有效的会计信息。俩种会计处理方法均是能够接受的。 可是,这俩种会计处理方法就带来的下壹步的施工方建筑业发票的开具问题： 模式壹：于该模式下，由于建设方于发出材料时是通过预付账款核算的,没有进 入工程成本,因此，施工方应该按1200万开具建筑业发票，

10、（注6 ）且 按1200万缴纳营业税。（注7）模式二：于该模式下，由于建设方于发出材料时就直接计入了工程成本，因此， 施工方于最终开具建筑业发票时，只能按1000万开票,如果按1200万开票就 会导致200万材料于建设方重复入成本的情况。可是根据营业税的关联规定,无 论施工方是按1000万开票仍是按1200万开票,甲供材均必须要且入施工方的计税营业额征收营业税，即施工方均必须按1200万元征收营业税, 这个和模式壹是壹样的。因此,从理论上而言”对于施工方,无论建设方如何进行会计处理,他的税收负 担是不变的，只不过是根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不同罢了。但现实中的情况是,由于营业税是

11、壹个流转税,流转税的可转嫁性决定了施工方 所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的,至少是部分的转嫁。因此, 对于建设方而言,他倾向于采用第二种会计处理模式,于这种会计处理模式下, 建设方直接将甲供材计入工程成本，这样就不需要施工方开票了。由于税务机关 监管的原因，这部分不开票的甲供材，施工方也壹般不会去主动申报缴纳营业税, 而且建设方甚至于进行工程预算确定工程造价时，对这部分甲供材就没有提税且 入工程总造价。从这个角度考虑，建设方更倾向于第二种会计处理模式。但于这 种会计处理模式下，施工方承担了很大的风险。我们知道。如论建设方会计处理 如何，施工方是甲供材营业税的纳税义务人，如果税务机

12、关发现了问题,要求施 工方补税的话，施工方只有缴纳，甚至仍会承担偷税而被处罚的风险。无论和建 设方如何处理，均必须就甲供材缴纳营业税。至于甲供材没有提税的问题,施工 方应自己和建设方协商或向关联工程管理部门寻求解决方法。说到这里，似乎问题已经比较明确了,无论建设方是采用模式壹仍是模式二进行 甲供材的会计处理，对于施工方缴纳营业税而言是没有任何影响的（于理想状态 下），只是开票金额的差异，模式壹,施工方按1200万开票,模式二按1000 万开票。但问题仍远远没有完。我们考虑了建设方的问题后,就要考虑壹下施工方的会计 和税务处理问题了。模式壹，施工方收到材料时借：工程物资200万元贷：预收账款20

13、0万元施工方将工程物资用于工程时借：工程施工合同成本200万元贷：工程物资200万元按工程进度确认合同毛利，主营业务收入和主营业务成本：借：工程施工合同毛利主营业务成本贷：主营业务收入 这里，对于施工企业就出现了壹个问题，施工企业按1200万开具建筑施工发票 给建设方，按1200元于账面上确认收入,但对于200万这部分的甲供材,由于 材料是建设方购买提供给施工方的，发票的抬头肯定是开给建设方,且于建设方 入账的，对于这部分材料,施工企业无法取得发票,也就无法入成本。对于这部 分，施工企业于计算企业所得税时如何扣除是壹个大问题。（注8） 为了解决这个问题，就出现了以下俩种解决方式：1、 施工方对

14、于甲供材发票入成本的问题，由双方于工程结束,决算方案出来后, 施工单位凭工程决算方案和建设方提供的购买材料的发票清单计入施工方工程 成本,且允许于税前扣除。2、 部分国税机关认为这是转售业务：即建设单位外购物资转售给施工企业,施 工企业最后开总的发票向建设单位结算，对建设单位应征收增值税,至于进项税 款当然能够得到抵扣。这样,施工企业就能取得材料的发票了,可是建设方则必 须对材料的销售缴纳増值税。我们认为,这种处理方法是非常错误的。建设单位 购买的材料给施工方最终仍是用于建设单位自己的工程,实际上是壹种自用行 为，不能视为转售业务征收增值税。可是于实务中,第壹种处理方式往往得不到某些税务机关的

15、认可,他们机械的认 为只有取得发票才能入账,其实根据企业所得税扣除管理办法规定,企业发 生的关联成本费用只要是真实的，且取得了合法有效凭证就能够税前扣除。这里合法有效凭证不是仅指发票,于这种 情况下，施工企业取得的工程决算方案和建设方提供的购买材料的发票清单也应 视为合法有效凭证，况且是真实发生的。为了避免和有些税务机关不必要的争议, 壹些是増值税壹般纳税人的建设单位,于购买材料时取得増值税专用发票,且 申报抵扣,随后按原价开增值税专用发票给施工方,这些没有差额也不要缴纳增 值税。但于实务中，大多数单位且 不愿意按这种方式进行处理。于模式二下，由于建设方于发出材料时是直接计入了工程成本，因此,

16、施工方于 收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。这时，施工方按 1000万开票,也就不存于200万甲供材无法取得发票入成本的问题。同时,考 虑到税务机关监管不到位的原因,这种会计处理方法仍能少缴部分甲供材的营业 税，对俩方均有利。可是，施工方也要知道,这种情况下,自身承担了很大的风 险，如果税务机关发现了，施工方必须要缴纳甲供材营业税,甚至要按偷税进行 处罚,同时由于甲供材于工程造价时没有和建设方按规定提税,最终只能是自己 承担。由于目前关联法律法规对于甲供材如何进行会计处理没有明确的规定，因此，从 某种角度讲，之上俩种模式均是能够的。从税务机关的角度讲，他们更倾向于采取第壹种

17、模式，这样能很好的将甲供材纳 税收监管的范围。因此，有些税务机关明确规定，对于工程,建设方不允许直接 凭商业发票入工程成本,必须取得建筑业发票入工程成本。否则按未取得合法有 效凭证,这部分成本不能提取折旧于企业所得税前扣除。当然,这种规定是否合 理有待商榷。但这确实是壹种好的监管方法。从企业的角度而言，如果不考虑税务监管不到位而产生的避税问题,模式壹也是 比较好的。因为,建设方于发出甲供材时，材料且 没有立即用于工程,只是从建设方保管转至施工方保管。从会计处理见,如果建 设方将材料发出时，就直接计入工程成本,但实际上材料仍没有用于工程或全部 用于工程，只是就计入于建工程会导致会计信息的失真。而

18、且,如果采用模式二, 施工方于收到材料和发出材料不进行如何会计处理,不利于于工程中对甲供材的 使用和监督管理。因此,模式二既不符合会计核算的要求,也满足不了实际管理 的需要。但考虑税务监管不到位而产生的避税问题，模式二似乎更优。但我们说 过了，这种情况下，风险主要是由施工方承担了。既然模式壹对税务机关有利,于不考虑税务监管不到位而产生的避税问题”对企 业也有利,那么我们就要很好的解决模式壹下产生的如何处理施工企业甲供材入 成本的问题。我们认为采用施工企业根据工程决算方案和建设方提供的购买材料 的发票清单入成本是完全合情合理，也是合法的,实务上大部分税务机关对这种 处理也是非常认可的。按转售模式

19、,由建设方向施工方材料销售发票,从原理上 讲就是错误的，于实务中是不可取的。（以下为学习体会）注1:1、 除了双包、劳务清包以外，仍存于大量的部分甲供材料2、 通常意义的甲供,包括甲供材料和甲供设备注2 :财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）（十三）通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体 的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机 泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备,其价值不包括于工程的计税营业额中。 其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地 方税务机关根据各自实际情况列举。注

20、3 :入库的时候有俩种处理方式:1、 甲方先入库再出库。甲方通常没有自己的保管场地，所以虚拟的入库和出库;2、 甲方直接交给乙方。不管哪壹种处理方式，均需要有完善的进库（出库）的手续，乙方的接收手续。 同时，对于主要的甲供材料和设备，需要有产品质量合格证和乙方的检验方案， 除了实物的手续外，也需要注意书面材料的交接手续。注4 :这里面是理论的相等。例如：购买500吨钢材,7-9月间购买，购买单价从3500-4200不等，总数量 确定500吨。于决算的时候,会就应当使用钢材的数量和价值进行测算,数量按照图纸和签证单计算,单价会取材差,可是很难完全等于4000元/吨。注5 :这种处理方式,于会计结

21、算的时候壹定要注意,见实际决算中包括的甲供材料数 量是多少，容易出现实际甲供500吨钢材,决算包括400吨钢材，乙方挪用100 吨的情况。同样，对于大型开设项目（例如酒店）,工期长,甲供设备多，容易出现财务政 界下成本，决算又包括了壹遍的情况。按照1200计算且 交纳营业税没有问题,可是开具1200万营业税的发票需要探讨。发票预计税依 据且不总是相等的,个人认为应当开具1000万元的发票给健身单位。注7 :实际操作中，施工单位会对加工材料进行取费（包括税金）,所以开出的发票会高于1200万元。注8 :前面所引述的文件均是针对营业税的，对于所得税来说没有相类似的文件,所得 税和营业税口径不壹致也是比较普遍的情况。因此,也能够于计算营业税的时候 将甲供材计算于内，但于所得税计算的时候不包括于内。