投资性房地产简要概述.docx

1、投资性房地产简要概述投资性房地产第一节投资性房地产概述房地产通常是土地和房屋及其权属的总称。 在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，房地产中的土 地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。 在市场经济 条件下，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除 了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将 房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营 业务。用于出租或增值的房地产就是投资性房地产。 投资性房地产在用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼等作为 生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产是 不同的。企业会计准则第3号

2、一一投资性房地产（以下简称投 资性房地产准则）规范了投资性房地产的确认、计量和 相关信息的披露。一、投资性房地产及其特征投资性房地产是指为赚取租金或资本增值 ，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权， 这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资 产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的 经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。投 资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用 权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但 目的是为了增值后转让以赚取增值收益

3、，也是企业为完成其经营 目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济 利益总流入。在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用 权这种情况较少。就某些企业而言，投资性房地产属于日常经营性活动 ，形成的 租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大 部分企业而言，属于与经营性活动相关的其他经营活动，形成的 租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。 投资性房地产租金收入的确认、计量和披露适用企业会计准则第 21号一租赁的规定。二、投资性房地产的范围投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准 备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。（一）已出租的土地使用权已出

4、租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、 以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常 包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权 也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。 例如，甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议 ，甲公司以年租金 720万元租赁使用乙公司拥有的 40万平方米土地使用权。那么，自租赁 协议约定的租赁期开始日起 ，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的 ,不能确认为投资性房地产。（二） 持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权 ，是指企业取得的、准备增值后转

5、让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资 本增值收益，符合投资性房地产的定义。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值 后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。（三） 已出租的建筑物已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。 例如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司 ，租赁期2年。对于甲公司而言，自租赁期开始日起，该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物时 ，应当把握以下要点：1.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。例如

6、，甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同 ，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，为期5年。甲企业一开始将该办公装后用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租 给丙公司，以赚取租金差价。这种情况下 ，对于甲企业而言，该栋楼不属于其投资性房地产。对于乙企业而言 ，则属于其投资性房地产。2.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议 ，约定以经营租赁方式出租的建筑物。 一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。 通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期 内不再发生变

7、化的，即使尚未签定 租赁协议，也应视为投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发 完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经 整理后达到可经营出租状态的建筑物。3.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的 ，应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常 辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。例如，甲企业在 中关村购买了一栋写字楼，共 12层。其中1层经营出租给某家大型超市，2 5层经营出租给乙公司，6 一 12层经营出租给丙 公司。甲企业同时为该写字楼提供保安、维修等日常辅助服务。

8、本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。 对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。三、不属于投资性房地产的项目（一）自用房地产自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有 的房地产，如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产 ，企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营 ，其价值会随着房地产的使用而逐渐转移企业的产品或服务中去 ，通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益 ，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。 例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务 因此具有

9、自用房地产的性质。 又如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店。旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时 ，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得 服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所 ，应当属于自用房地产。（二）作为存货的房地产作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过 程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产 属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主营业务活 动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。因此 ，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的 土地使用权，

10、属于房地产开发企业的存货 ，即使房地产开发企业决 定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地 产。实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的 部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形 资产、存货）和投资性房地产。例如 ，甲开发商建造了一栋商住两 用楼盘,一层出租给一家大型超市 ，已签订经营租赁合同；其余楼 层均为普通住宅，正在公开销售中。这种情况下 ，如果一层商铺能 够单独计量和出售，应当确认为甲企业的投资性房地产 ，其余楼层为甲企业的存货，即开发产品。本章着重讲解了投资性房地产的 界定、初始计量和

11、 后续计量 的成本模式 或公允价值模式 问题。第二节投资性房地产的会计处理根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本 进行初始确认和计量。在后续计量时 ，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。 但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量 ，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式计量的投资性房地产成本模式的会计处理比较简单 ，主要涉及“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销） ”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊 销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进 行

12、处理。（一）外购或自行建造的投资性房地产外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物 ，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和 可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于出 租（或资本增值）、部分自用，用于出租（或资本增值）的部分应当予 以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比 例将成本在不同部分之间进行合理分配。自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产 ，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成 ，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费 用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计

13、入当期损益，不计入建造成本。（例4 - 1）20 X7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外 出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同 ，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业 ，为期5年。4月5日,甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元（假设不考虑其 他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量 ，下同）。甲企业的账务处理如下：贷:银行存款 12000000（例4 - 2）20 X7年3月，甲企业从其他单位购入一块土地的使 用权,并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。 20 X年6月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同 ，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租

14、赁合同约定 ，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。20 X年7月5日,三栋厂房同时完工 （达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为 600万元；三栋厂房的造价均为1000万元，能够单独出售。甲企业的账务处理如下：土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产 600 X（1000 七000） = 200 万元。借：投资性房地产一一厂房 10000000贷：在建工程 10000000借：投资性房地产一一土地使用权 2000000贷：无形资产一一土地使用权 2000000（二）非投资性房地产转换为投资性房地产房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的 重新分类。企业必须有确凿

15、证据表明房地产用途发生改变 ，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转 换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面 ：一是企业董事会或类似机构 应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变 ，,从自用状态改为出租状态。1作为存货的房地产转换为投资性房地产作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租 ，存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日 通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利 的日期。一般而言如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建 筑

16、物，且董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有 以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决 议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营租出、持有意图短 期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日 为董事会或类似机构作出书面决议的日期。投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行 建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经 营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资 性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值 ，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。 按其账

17、面余额，贷记“开发产品”等科目。（例4 - 3）甲企业是从事房地产开发业务的企业 ,20 X7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议 ，将其开发的一栋写字楼出 租给乙企业使用,租赁期开始日为20 X7年4月15日。20 X7年4月15日,该写字楼的账面余额 55000万元，未计提存货跌价准备。 甲企业的账务处理如下：借:投资性房地产一一写字楼 550000000贷:开发产品 5500000002.自用房地产转换为投资性房地产企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产 改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形 资产转换为投资性房地产。 对不再用于日常生产经营活动且经

18、整理后达到可经营出租状态的建筑物，如果董事会或类似机构作出 正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如 董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经 营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投 资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的 投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原 价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性 房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账 面余额,借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形 资产”科目，按

19、已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计 摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提 减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目（例4 - 4）甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。20 X 7年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议 ，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始以日为 20 X7年4月15日, 为期5年。20 X年4月15曰,这栋办公楼的账面余额 55000万 元,已计提折旧300万元。甲企业的账务处理如下 ：借:投资性房地产一一写字楼 550000000累计折旧 300000贷:固定资

20、产 550000投资性房地产累计折旧（摊销） 3000000（三）投资性房地产的后续计量采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定 资产或无形资产的有关规定， 按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销） ”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入” 等科目。投资性房地产存在减值迹象的 ，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资 产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已 经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。（例4 - 5）甲企业一栋办公楼出

21、租给乙企业使用 ，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设该栋办公楼的成本为1800万元,按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值 为零。按照经营租赁合同约定 ，乙企业每月支付甲企业租金 8万 元。当年12月,这栋办公楼发生减值迹象，经减值调试，其可收回金 额为1200万元，此时办公楼的账面价值为 1500万元，以前未计提 减值准备。甲企业的账务处理如下 ：1计提折旧每月计提折旧1800吃0一12 = 7.5（万元）。借:其他业务成本75000贷:投资性房地产累计折旧（摊销） 750002确认租金借:银行存款（或其他应收款） 80000贷:其他业务收入 800003计提减值

22、准备借:资产减值损失3000000贷:投资性房地产减值准备3000000（四）与投资性房地产有关的后续支出1.资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出 ，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。 例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、 扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢 ，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继 续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。（例4 - 6）20 X7年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁 合同

23、即将到期，该厂房按照成本模式进行后续计量 ，原价为2000万元,已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入 ，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建 ，并与丙企业签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。 3月15日,与乙企业的租赁合同到期 厂房随即进入改扩建工程。 12月15日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元,即日按照租赁合同出租 给丙企业。本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出 ，应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下 ：120 X5年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程借:在建工程 14000000投资性房地产累计折旧（摊销） 6000000贷:投

24、资性房地产一一厂房 20000000220 X5年3月15日一 11月10日借:在建工程 1500000贷:银行存款等 1500000320 X5年11月10日，改扩建工程完工借:投资性房地产一一厂房 15500000与投资性房地产有关的后续支出 ，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。（例4 - 7）甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修 ，发生维修支出1.5万元。本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出 应当记入当期损益。甲企业的账务处理如下 ：借:其他业务成本 15000贷:银行存款 15000（五）投资性房地产转换为投资性房地产1.投资性房地产转换为自用房地产企业将原本

25、用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产 商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应地转换为固定资 产或无形资产。例如，企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业 的产品。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态 ，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。企业将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧 （摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科 目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资 产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销 借记“投资性房地产累计折旧（摊销） ”

26、科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地 产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目（例4- 8）20 X7年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回 开始用于本企业生产商品。该项房地产在转换前采用成本模式计 量,其账面价值为2800万元，其中，原价5000万元,累计已提折旧 2200万元。甲企业的账务处理如下 ：借:固定资产 50000000投资性房地产累计折旧（摊销）22000000贷：投资性房地产一一厂房 50000000累计折旧 220000002.投资性房地产转换为存货房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对 外销

27、售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为 租赁其届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其 重新开发用于对外销售的日期。企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项投资性房 地产在转换日的帐面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提 的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销） ”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按 其帐面余额，贷记“投资性房地产”科目。（六）投资性房地产的处置当投资性房地产被处置，或者永久退出使用却不能从其处置 中取得经济利益时，应当终止确认该投资性房地产。企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取 得投资收益。对于那

28、些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者 由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的投资性房地产应当 及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性交易等而减 少投资性房地产业也属于投资性房地产的处置。 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入 扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到 的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科 目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科 目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目；按照已计提的 折旧货摊销，借机“投资性房地产累计折旧（摊销） ”科目

29、；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。（例4 - 9）甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地 产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为3亿兀，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为 28000万元，已计提折旧3000万元 甲企业的帐务处理如下：借:银行存款300000000贷:其他业务收入300000000借:其他业务成本250000000投资性房地产累计折旧（摊销）30000000二、采用公允价值模式计量的投资性房地产企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的 ，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应

30、当对其 所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 ，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性 房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量 投资性房地产，应当同时满足以下两个条件： （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； （2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息 ，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须 同时具备，缺一不可。在极少情况下，采用公允价值对投资性房地 产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资 性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途 后首次

31、成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能 持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至 处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进 行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性 房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该 企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。投资性房地产的公允价值，是指在公平交易中熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允 价值时，应当 参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 （市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的 ，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格 ，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素。 从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和有 关现金流量的现值计量。上述所说“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所 处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、 新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地 使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可 使用状况相同或相近的